4. Вложения во внеоборотные активы

4.1. Оборудование к установке

Информация о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах, отражается на счете 07 "Оборудование к установке".

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

При поступлении оборудования оформляется Акт о приеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.03.2003 N 7). Акт составляется комиссией, отвечающей за прием основных средств, в двух экземплярах. Утверждается акт руководителем организации либо лицом, им на это уполномоченным.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Передача оборудования в монтаж оформляется Актом о приеме-передаче оборудования в монтаж по форме N ОС-15.

Смонтированное и готовое к эксплуатации оборудование зачисляется в состав основных средств (дебет счета 01). При этом оформляется Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1) либо Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).

Вычет НДС по оборудованию к установке предоставляется сразу после принятия этого оборудования к учету на счете 07 (независимо от факта оплаты и независимо от того, когда оно будет введено в эксплуатацию) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

4.2. Строительство основных средств

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов основных средств (независимо от того, какой способ строительства применяется - подрядный или хозяйственный), бухгалтеру необходимо руководствоваться следующими документами:

1) ПБУ 6/01;

2) Методическими указаниями по бухгалтерскому учету ОС;

3) Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение).

При этом имейте в виду, что Положение во многом уже устарело и в настоящее время применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.

Так, например, в п. 3.1.7 Положения определен порядок учета затрат, не увеличивающих стоимость основных средств. К таким затратам, в частности, отнесены расходы, связанные со сносом строений при отводе земельных участков под строительство, расходы по уплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок Банка России и прочие подобные расходы.

Однако при формировании первоначальной стоимости основных средств в настоящее время необходимо руководствоваться исключительно нормами ПБУ 6/01, п. 8 которого предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из всей суммы фактических затрат, связанных с его сооружением.

Поэтому вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость строящегося объекта должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта.

Так, например, расходы по сносу старых построек, находящихся на участке, выделенном под строительство, имеют непосредственное отношение к процессу строительства объекта, поэтому их нужно включать в первоначальную стоимость возводимого объекта основных средств.

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость построенного объекта формируется, так же как и в бухгалтерском учете, исходя из суммы фактических затрат на его сооружение (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В частности, в первоначальную стоимость объекта включаются:

- расходы, понесенные организацией в связи с компенсацией стоимости строений и посадок, которые подлежат сносу в рамках реализации строительства (Письмо Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145);

- расходы по расчистке и благоустройству территории под строительство (Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/309) <1>;

- расходы на оплату электроэнергии и воды, приобретаемых организацией для обеспечения строительства объекта (Письмо Минфина России от 24.06.2010 N 03-07-10/10).

--------------------------------

<1> Обратите внимание! Речь идет о работах, произведенных до ввода объекта в эксплуатацию. Если благоустройство территории осуществляется после ввода объекта в эксплуатацию, то соответствующие затраты будут расцениваться как расходы по созданию объектов внешнего благоустройства, которые в целях налогообложения прибыли отнесены к амортизируемому имуществу, по которому амортизация не начисляется (п. 2 ст. 256 НК РФ) (Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/309).

Если строительство ведется на арендованном земельном участке, то в первоначальную стоимость строящегося объекта будут включены и расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства (Письма Минфина России от 20.05.2010 N 03-00-08/65, от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610).

Много вопросов на практике вызывает порядок учета расходов на проведение пусконаладочных работ на объектах капитального строительства.

Позиция Минфина России такова (см. Письма от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682, от 20.04.2006 N 03-03-04/1/363).

Расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) для целей налогообложения не принимаются в качестве вычета при исчислении налоговой базы как расходы капитального характера. Такие расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств и учитываются в расходах в составе амортизационных отчислений.

Пусконаладочные работы (под нагрузкой), как расходы текущего (некапитального) характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

4.2.1. Учет процентов по займам (кредитам), привлеченным

для финансирования строительства

В бухгалтерском учете проценты по займам (кредитам), использованным для финансирования строительства, относятся на увеличение первоначальной стоимости строящегося объекта (п. 7 ПБУ 15/2008).

Включение процентов в первоначальную стоимость строительства начинается с момента начала работ по строительству (п. 9 ПБУ 15/2008) и продолжается до момента наступления более раннего из двух событий (п. п. 12 и 13 ПБУ 15/2008):

1) окончание строительства;

2) начало фактической эксплуатации объекта, если оно началось до завершения строительства.

С месяца, следующего за месяцем наступления более раннего из указанных выше событий, проценты включаются в состав прочих расходов (дебет счета 91).

Кроме того, согласно п. 11 ПБУ 15/2008 в случае приостановления <1> строительства на срок свыше трех месяцев проценты прекращают включаться в стоимость объекта с месяца, следующего за месяцем приостановления работ. Включение процентов в стоимость объекта возобновляется с месяца, следующего за месяцем возобновления строительства. При этом в период приостановления работ проценты включаются в состав прочих расходов.

--------------------------------

<1> Не считается периодом приостановки строительства срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе строительства (п. 11 ПБУ 15/2008).

Если для финансирования строительства используются средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные со строительством, то проценты по таким займам (кредитам) включаются в стоимость строящегося объекта пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), полученных на цели, не связанные со строительством. Порядок расчета этой доли приведен в п. 14 ПБУ 15/2008.

Обратите внимание! Малые предприятия с 2010 г. получили право учитывать проценты по займам и кредитам, использованным при строительстве объекта, в составе прочих расходов (дебет счета 91). Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 24.

* * *

В целях налогообложения прибыли проценты по любым долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов. В первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете они не включаются.

В Письме Минфина России от 22.10.2007 N 03-03-06/1/731 указано, что расходы в виде процентов по кредитам, привлеченным для строительства объекта основных средств, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем размера, установленного ст. 269 НК РФ. При этом в Письме сообщается, что иной порядок учета процентов для целей налогообложения прибыли нельзя установить даже в учетной политике. Положения учетной политики, принятой налогоплательщиком, противоречащей законодательству о налогах и сборах, для целей налогового учета являются недействительными и не могут применяться при налогообложении прибыли организаций.

4.2.2. Перевод построенного объекта в состав

основных средств

Построенный объект включается в состав основных средств (счет 01) либо доходных вложений в материальные ценности (счет 03) (если построенный объект в полном объеме предназначен для сдачи в аренду).

При этом нужно иметь в виду, что, хотя право собственности на объект недвижимости подлежит государственной регистрации, с 2011 г. для целей ведения бухгалтерского учета факт государственной регистрации права собственности (равно как и факт подачи документов на госрегистрацию права собственности) не является условием принятия приобретенного (построенного) объекта недвижимости в состав основных средств.

Согласно п. 52 Методических указаний по учету ОС объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, зачисляются в состав основных средств, и амортизация по ним начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.

При этом объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Примечание. Принятие построенного объекта к бухгалтерскому учету в составе основных средств (следовательно, и включение в налоговую базу по налогу на имущество) осуществляется на дату оформления документов, подтверждающих завершение капитальных вложений.

По мнению Минфина России, документом, являющимся основанием для учета построенного объекта в составе основных средств и, следовательно, для налогообложения налогом на имущество, является разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию (см., например, Письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01).

Однако этот подход не является универсальным.

Дело в том, что согласно п. 52 Методических указаний по учету ОС объект включается в состав основных средств после завершения капитальных вложений. Пока капитальные вложения в объект продолжаются, принимать его к учету как объект основных средств рано. Классический пример - проведение отделочных и электромонтажных работ в здании, которое сдано подрядчиком без отделки (внутренней и внешней), электрики, сантехники и т.д.

Именно такая ситуация, кстати, была предметом рассмотрения в Президиуме ВАС РФ.

Организация-инвестор строила здание гостиницы подрядным способом. Согласно договору подряда подрядчик сдал инвестору построенное здание без отделки. Соответственно, после получения разрешения на ввод объекта строительства в эксплуатацию организация-инвестор продолжала нести капитальные вложения, направленные на доведение построенного объекта до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (затраты на его отделку). После завершения этих работ объект был введен в эксплуатацию приказом руководителя организации и на эту дату включен в состав основных средств.

Налоговая инспекция настаивала на том, что построенный объект недвижимости должен быть включен в состав основных средств на дату получения разрешения на ввод в эксплуатацию.

Однако Президиум ВАС РФ поддержал организацию, указав следующее (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10).

Выдаваемое на основании ст. 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.

При выполнении после получения разрешения на ввод в эксплуатацию отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют.

Таким образом, строящийся объект недвижимости при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжении выполнения после получения этого разрешения отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, не отвечает признакам основного средства.

* * *

Примечание. Для целей исчисления налога на прибыль факт подачи документов на госрегистрацию права собственности является обязательным условием включения объекта недвижимости в состав амортизируемого имущества. Отсутствие документального подтверждения факта подачи документов на госрегистрацию делает невозможным начисление амортизации в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, в налоговом учете для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий (Письмо Минфина России от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116):

1) включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав <1>);

2) его ввод в эксплуатацию.

--------------------------------

<1> Если организация не может документально подтвердить факт подачи документов на государственную регистрацию права на основное средство, то такое основное средство включается в состав соответствующей амортизационной группы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором организацией было получено свидетельство о государственной регистрации права (Письмо Минфина России от 19.08.2010 N 03-03-06/1/560).

При этом в Письме Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96 уточняется, что амортизация основного средства, права на которое подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором получено документальное подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию прав.

Пример 4.1. Организация по договору купли-продажи приобрела здание. Акт приема-передачи здания подписан 16 мая 2012 г. Этим же числом оно введено в эксплуатацию. Документы на госрегистрацию права собственности поданы 24 июня.

В данном случае полученное здание принимается к учету в составе основных средств (дебет счета 01) в мае 2012 г. Соответственно, с июня по нему в бухгалтерском учете начинает начисляться амортизация.

Для целей налога на прибыль здание включается в состав амортизируемого имущества в июне 2012 г. Соответственно, амортизация по нему в целях налога на прибыль начисляется с июля 2012 г.

4.2.3. НДС при строительстве объекта подрядным способом

Если организация-заказчик строительства является плательщиком НДС, то она имеет право пользоваться вычетами по НДС при условии, что строящийся объект предназначен (полностью или частично <2>) для использования в деятельности, облагаемой НДС.

--------------------------------

<2> Если строящийся объект предполагается использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то "входной" НДС по строительству заявляется к вычету в полном объеме. При этом после ввода объекта в эксплуатацию в течение 10 лет налогоплательщику придется восстанавливать часть суммы "входного" НДС по правилам, установленным п. 6 ст. 171 НК РФ (Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).

Суммы НДС по подрядным работам принимаются к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету выполненных работ, независимо от факта оплаты.

В аналогичном порядке предъявляются к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении объекта незавершенного строительства, а также суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства.

Если, например, организация-заказчик строительства сама заключает договоры на обеспечение строительства объекта электроэнергией и водой, то суммы НДС по электроэнергии и воде, приобретаемым организацией для обеспечения строительства объекта, принимаются к вычету по мере получения указанных услуг и соответствующих счетов-фактур (Письмо Минфина России от 24.06.2010 N 03-07-10/10).

Примечание. Вычет НДС по подрядным работам производится по мере принятия их к учету, а принятие к учету подрядных работ осуществляется в порядке, предусмотренном соответствующим договором подряда.

Документом, подтверждающим факт принятия к учету выполненных подрядных работ, является акт, подписанный заказчиком и подрядчиком.

Порядок сдачи-приемки работ, в том числе возможность их поэтапной сдачи-приемки, определяется договором подряда.

При этом акты по форме N КС-2, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, служат лишь основанием для определения стоимости выполненных работ и не являются документами, подтверждающими их принятие заказчиком, если только такой порядок сдачи-приемки работ не предусмотрен самим договором.

Таким образом, принятие к учету выполненных подрядных работ осуществляется на основании актов, подтверждающих факт принятия результатов выполненных работ (отдельных этапов) в порядке, предусмотренном договором подряда.

Если же договором поэтапная сдача работ не предусмотрена, то заказчик лишь по окончании договора принимает к учету весь объем выполненных по договору работ. И только в этот момент он получает возможность заявить к вычету НДС по выполненным работам.

Соответствующие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 14.10.2010 N 03-07-10/13 и от 20.03.2009 N 03-07-10/07.

Пример 4.2. Организация в ноябре 2011 г. начала строительство склада для хранения готовой продукции. Строительство осуществляется силами сторонних подрядчиков. Часть материалов для строительства приобретается организацией самостоятельно и передается подрядчикам для использования в строительстве (на давальческих началах).

В ноябре организация перечислила подрядчику аванс в сумме 600 000 руб., а также приобрела партию строительных материалов на сумму 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.). Материалы были переданы подрядчику в декабре.

В январе 2012 г. по акту были приняты работы по строительству здания склада на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Согласно информации, отраженной в акте, подрядчик при выполнении работ использовал материалы, полученные от организации, на сумму 300 000 руб. В апреле 2012 г. организация перечислила подрядчику оставшуюся часть оплаты в размере 580 000 руб.

В мае 2012 г. подписан акт сдачи-приемки отделочных работ на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Оплата подрядчику произведена в июне 2012 г.

Здание склада принято к учету в составе основных средств в июне 2012 г.

В данном случае организация предъявляет к вычету "входной" НДС в следующем порядке:

в ноябре 2011 г. - 54 000 руб. (по материалам, приобретенным в ноябре);

в январе 2012 г. - 180 000 руб. (по работам, принятым в январе);

в мае 2012 г. - 90 000 руб. (по работам, принятым в мае).

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Ноябрь 2011 г.:

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 600 000 руб. - перечислен аванс

подрядчику <1>;

Д-т счета 10 К-т счета 60 - 300 000 руб. - приняты к учету материалы,

приобретенные для строительства;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 54 000 руб. - отражен НДС по приобретенным

материалам;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 54 000 руб. - НДС по приобретенным

материалам принят к вычету на основании

счета-фактуры поставщика.

--------------------------------

<1> Заметим, что в данном случае организация имеет право в ноябре 2011 г. поставить к вычету сумму НДС по авансу, перечисленному подрядчику (при условии, что от него получен авансовый счет-фактура). Тогда в январе 2012 г. после приемки результата выполненных работ организация одновременно с вычетом НДС по выполненным подрядным работам должна восстановить сумму НДС по авансу, заявленную к вычету в ноябре 2011 г.

Январь 2012 г.:

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - на основании подписанного

акта отражена стоимость выполненных

подрядчиком работ;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по выполненным

подрядным работам;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по выполненным подрядным

работам предъявлен к вычету на основании

счета-фактуры подрядчика;

Д-т счета 08 К-т счета 10 - 300 000 руб. - отражена стоимость

материалов, использованных подрядчиком.

Апрель 2012 г.:

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 580 000 руб. - погашена задолженность перед

подрядчиком.

Май 2012 г.:

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 500 000 руб. - на основании подписанного

акта отражена стоимость выполненных

подрядчиком отделочных работ;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 90 000 руб. - отражен НДС по выполненным

подрядным работам;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 90 000 руб. - НДС по выполненным подрядным

работам предъявлен к вычету на основании

счета-фактуры подрядчика.

Июнь 2012 г.:

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 590 000 руб. - погашена задолженность перед

подрядчиком;

Д-т счета 01 К-т счета 08 - построенное здание склада введено в

эксплуатацию (проводка делается на величину

первоначальной стоимости построенного

здания).

Рассмотренный порядок распространяется и на те организации, которые одновременно являются и заказчиками строительства, и инвесторами.

Если заказчик является не единственным инвестором, а привлекает соинвесторов, то "входной" НДС заявляется им к вычету не в полной сумме, а только в части, приходящейся на его долю (Письмо ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ - вопрос 2).

4.2.4. НДС при строительстве объекта хозяйственным способом

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (т.е. строительство хозяйственным способом) признается объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). НДС, который нужно уплатить в бюджет, исчисляется по ставке 18% от суммы фактических расходов на строительство (п. 2 ст. 159 НК РФ).

НДС на стоимость выполненных СМР необходимо начислять по окончании каждого налогового периода, исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период (п. 10 ст. 167 НК РФ). Поскольку налоговым периодом для всех налогоплательщиков является квартал, НДС начисляется один раз в квартал (последним числом квартала) исходя из суммы затрат на строительство (дебет счета 08) за квартал.

Сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных СМР, принимается к вычету при выполнении двух условий (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ):

1) строящийся объект предназначен (полностью или частично <1>) для осуществления операций, облагаемых НДС;

2) стоимость построенного объекта будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления).

--------------------------------

<1> Если строящийся объект предполагается использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то НДС, начисленный на стоимость выполненных СМР, заявляется к вычету в полном объеме. При этом после ввода объекта в эксплуатацию в случае фактического использования и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях налогоплательщику придется в течение 10 лет восстанавливать часть суммы НДС, предъявленной к вычету, по правилам, установленным п. 6 ст. 171 НК РФ (Письма ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@, от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).

Вычет предоставляется в том же квартале, когда сумма НДС была начислена. То есть при заполнении декларации по НДС за соответствующий квартал одна и та же сумма НДС отражается в ней дважды: и как сумма, начисленная на стоимость выполненных СМР, и как сумма, принимаемая к вычету (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).

Помимо суммы, начисленной им на стоимость выполненных СМР, налогоплательщик-застройщик имеет право ставить к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства.

Эти суммы НДС принимаются к вычету в общем порядке - по мере принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), независимо от факта оплаты поставщику. При этом дожидаться окончания строительства не нужно (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Пример 4.3. Предприятие (плательщик НДС) хозяйственным способом осуществляет строительство административного здания.

Работы были начаты в ноябре 2011 г. и закончены в сентябре 2012 г.

Покажем порядок исчисления и уплаты НДС при строительстве на примере двух первых кварталов строительства.

В ноябре 2011 г. были приобретены строительные материалы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), предназначенные для строительства здания.

Объем выполненных строительных работ составил:

в IV квартале 2011 г. - 7 500 000 руб.;

в I квартале 2012 г. - 4 000 000 руб.

Ноябрь - декабрь 2011 г.:

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 1 180 000 руб. - уплачено поставщику за

строительные материалы;

Д-т счета 10 К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы строительные

материалы по покупной стоимости без учета

НДС;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по

приобретенным материалам;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по приобретенным

строительным материалам принят к вычету;

Д-т счета 08

К-т счета 10 (60, 69, 70,

другие счета) - 7 500 000 руб. - отражены затраты на

выполнение СМР собственными силами

предприятия;

Д-т счета 19 К-т счета 68 - 1 350 000 руб. - начислен НДС на объем

СМР, выполненных в IV квартале 2008 г.

(7 500 000 руб. x 0,18).

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 1 350 000 руб. - НДС, начисленный на

стоимость СМР, выполненных в IV квартале,

принимается к вычету.

31 декабря 2011 г. выписывается счет-фактура на стоимость СМР, выполненных в IV квартале (7 500 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (1 350 000 руб.). Реквизиты этого счета-фактуры регистрируются одновременно и в книге продаж, и в книге покупок за IV квартал 2011 г. Кроме того, в книге покупок за IV квартал регистрируется счет-фактура на приобретенные строительные материалы.

Январь - март 2012 г.:

Д-т счета 08

К-т счета 10 (60, 69, 70,

другие счета) - 4 000 000 руб. - отражены затраты на

выполнение СМР;

Д-т счета 19 К-т счета 68 - 720 000 руб. - начислен НДС на объем СМР,

выполненных в I квартале (4 000 000 руб. x

0,18).

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 720 000 руб. - НДС, начисленный на

стоимость СМР, выполненных в I квартале,

принимается к вычету.

31 марта выписывается счет-фактура на стоимость СМР, выполненных в I квартале (4 000 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (720 000 руб.). Реквизиты этого счета-фактуры отражаются одновременно и в книге продаж, и в книге покупок за I квартал.

Часто организации строят объекты так называемым смешанным способом, когда часть работ выполняется собственными силами, а часть - силами сторонних подрядчиков.

Примечание. При строительстве объекта "смешанным способом" НДС нужно начислять только на стоимость работ, выполненных собственными силами. Стоимость работ, выполненных сторонними подрядчиками, в налоговую базу по НДС включаться не должна.

Если работы целиком выполняются сторонними подрядчиками без производства каких-либо строительно-монтажных работ собственными силами организации, то объекта обложения НДС не возникает.

НДС начислять не нужно и в том случае, когда при строительстве подрядным способом отдельные виды работ, не являющиеся строительно-монтажными, но включаемые в стоимость строительства, выполняются собственными силами. Этот вывод подтверждается Письмом УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073.

Аналогичный подход применяется и в ситуации, когда при строительстве объекта организация выступает одновременно инвестором, заказчиком и застройщиком и осуществляет контроль за ходом строительства и технический надзор.

В Письме Минфина России от 29.08.2006 N 03-04-10/12 подтверждается, что расходы организации на содержание подразделения этой организации, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не признаются.

При этом Минфин России считает, что суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для содержания указанного подразделения организации, вычетам не подлежат. Их следует относить на увеличение стоимости строительства в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (см. также Письмо Минфина России от 21.06.2007 N 03-07-10/10).

4.2.5. Выбытие (продажа, ликвидация) недостроенного объекта

Организация может принять решение продать недостроенный объект.

В бухгалтерском учете выручка от продажи недостроя учитывается в составе прочих доходов (счет 91), а его себестоимость списывается со счета 08 в дебет счета 91 как прочие расходы.

В целях исчисления налога на прибыль выручка от продажи объекта также уменьшается на стоимость незавершенного строительства (ст. 268 НК РФ). Если в результате продажи недостроя организация получит убыток, он может быть учтен в целях налогообложения в полном объеме единовременно (п. 2 ст. 268 НК РФ).

* * *

Если принято решение ликвидировать недострой, то себестоимость ликвидируемого объекта списывается со счета 08 в дебет счета 91 как прочие расходы. Кроме того, в составе прочих расходов на счете 91 отражаются расходы, связанные с ликвидацией недостроенного объекта.

В целях налогообложения прибыли затраты, связанные с ликвидацией недостроя, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом сама стоимость ликвидируемого объекта, по мнению Минфина России, в расходах в целях налогообложения прибыли не учитывается, поскольку не удовлетворяет критериям ст. 252 НК РФ. Такая позиция изложена, в частности, в Письме Минфина России от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757.

4.3. Учет капитальных вложений в арендованное

имущество (счет 08)

В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества. Расходы, которые арендатор понес в связи с осуществлением подобных улучшений, учитываются им в составе капитальных вложений и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Различают два вида улучшений арендуемого имущества - неотделимые и отделимые.

4.3.1. Отделимые улучшения

Отделимые улучшения по общему правилу являются собственностью арендатора. Соответственно, вложения арендатора, связанные с производством этих улучшений, по окончании работ формируют первоначальную стоимость отдельного объекта основных средств, который принимается к учету проводкой Д-т счета 01 К-т счета 08 (п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по учету ОС).

По этому объекту в общеустановленном порядке начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01).

Если по окончании срока аренды по соглашению сторон арендатор передаст арендодателю объект аренды вместе с произведенными улучшениями, то в бухгалтерском учете это будет отражено как выбытие объекта основных средств (в общеустановленном порядке с использованием счета 91).

В налоговом учете отделимые улучшения арендованного имущества, так же как и в бухгалтерском, могут классифицироваться как отдельные объекты основных средств.

Если затраты на такие улучшения превысят 40 000 руб. и срок их полезного использования будет превышать 12 месяцев, то произведенные улучшения признаются амортизируемым имуществом. При этом норма амортизации по этим объектам определяется исходя из срока их полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Если стоимость отделимых улучшений менее 40 000 руб., то арендатор может учесть ее в составе расходов единовременно в момент ввода в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Если по окончании срока аренды произведенные улучшения будут ликвидированы (по причине невозможности дальнейшего использования), то их остаточная стоимость (равно как и расходы на ликвидацию) учитывается арендатором в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (как расходы на ликвидацию объектов основных средств, включая суммы недоначисленной по ним амортизации) (Письмо Минфина России от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454).

4.3.2. Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения объекта аренды, которые невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды.

Если эти улучшения были произведены арендатором с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений.

При передаче произведенных капитальных вложений арендодателю затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются арендатором с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. 35 Методических указаний по учету основных средств).

Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений, то, по мнению Минфина России, арендатор должен учитывать эти улучшения в составе собственных основных средств (счет 01) до момента их выбытия.

При этом под выбытием указанных капитальных вложений среди прочего, по мнению Минфина России, можно понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы) (Письмо Минфина России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48).

Примечание. Имущество, отражаемое по правилам бухгалтерского учета в составе основных средств, является объектом налогообложения по налогу на имущество, поэтому налог на имущество по неотделимым улучшениям арендованного имущества, стоимость которых не компенсируется арендодателем, в течение срока договора аренды уплачивает именно арендатор.

Этот вывод полностью подтверждается Решением ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11. Суд согласился с Минфином, что налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений, произведенных в арендованное имущество, должен платить арендатор до тех пор, пока он:

- либо не передаст эти улучшения арендодателю;

- либо не получит от арендодателя компенсацию стоимости этих улучшений.

* * *

Неотделимые улучшения, учтенные арендатором в составе основных средств на счете 01, амортизируются в общем порядке в соответствии с нормами ПБУ 6/01 и Методических указаний по учету ОС.

В целях налогообложения прибыли капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

При этом арендатор имеет право амортизировать произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества при выполнении двух условий (п. 1 ст. 256 НК РФ):

1) капитальные вложения произведены с согласия арендодателя;

2) стоимость произведенных капитальных вложений арендодателем не возмещается.

При выполнении этих двух условий произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества амортизируются им в течение срока действия договора аренды.

При этом срок полезного использования по неотделимым улучшениям устанавливается либо по той амортизационной группе, в которую входят улучшения, либо по той амортизационной группе, в которую входит сам объект аренды.

Амортизация начисляется арендатором со следующего месяца, после того как произведенные им улучшения были введены в эксплуатацию. После окончания срока аренды и возврата объекта аренды арендодателю начисление амортизации, естественно, прекращается.

В том случае, если срок полезного использования улучшений превышает срок договора аренды, часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то есть организация-арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения <1>.

--------------------------------

<1> Имеется в виду ситуация, когда арендодатель вообще не возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений. Если же стороны договорятся о том, что по окончании срока аренды арендодатель возмещает арендатору остаточную стоимость произведенных им улучшений, тогда сумма возмещения будет включена арендатором в доход (в составе выручки от реализации), а остаточная стоимость улучшений будет учтена в составе расходов на основании ст. 268 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159, от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12).

Пример 4.3. Организация арендует помещения в офисном здании. Срок аренды - с 1 февраля 2011 г. по 31 января 2013 г.

С согласия арендодателя организация за свой счет произвела перепланировку и переоборудование помещения, затратив на это 1 000 000 руб. Работы были завершены в марте 2011 г., и в этом же месяце арендатор включил произведенные им неотделимые улучшения в состав собственных основных средств в бухгалтерском учете и амортизируемого имущества в налоговом учете.

В бухгалтерском учете срок полезного использования улучшений составит 22 месяца. Ежемесячная сумма амортизации при линейном методе - 45 454,55 руб.

В налоговом учете срок устанавливается по той амортизационной группе, в которую входит офисное здание. Здание, в котором находятся арендуемые помещения, относится к 10-й амортизационной группе. Предположим, арендатор устанавливает срок полезного использования улучшений 361 мес.

Начиная с апреля 2011 г. арендатор имеет право ежемесячно учитывать в составе расходов сумму амортизации по произведенным неотделимым улучшениям в размере 2770 руб. (1 000 000 руб. : 361 мес.). До окончания срока аренды арендатор сможет учесть в расходах сумму 60 940 руб. (2770 руб. x 22 мес.). Оставшаяся часть капвложений в размере 939 060 руб. может быть учтена в расходах только в том случае, если по окончании срока аренды арендодатель возместит арендатору остаточную стоимость произведенных им улучшений.

Если же возмещения не будет, то арендатор не сможет учесть эту часть расходов в целях налогообложения прибыли.

4.4. Учет расходов на научно-исследовательские,

опытно-конструкторские и технологические

работы (счет 08)

На счете 08 в составе капитальных вложений отражаются затраты на выполнение НИОКР, предназначенных для нужд самой организации. При этом НИОКР могут выполняться как силами работников организации, так и силами сторонних исполнителей (по договору на выполнение НИОКР).

Порядок учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы регулируется нормами ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

По дебету счета 08 (на отдельном субсчете) отражаются все затраты организации, связанные с выполнением НИОКР.

После завершения работ произведенные расходы подлежат списанию со счета 08. При этом порядок списания зависит от того, какой был получен результат.

При выполнении НИОКР могут быть получены:

- положительные результаты, применимые в производстве, но не подлежащие правовой охране;

- положительные и одновременно патентоспособные результаты;

- отрицательные результаты.

Если при выполнении НИОКР получен положительный результат, который планируется использовать в производстве либо в управлении, то расходы на НИОКР списываются со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Результаты НИОКР отражаются на счете 04 обособленно. Для этих целей к счету 04 целесообразно открыть отдельный субсчет, например субсчет 4 "Положительные результаты НИОКР". Порядок учета положительных результатов НИОКР на счете 04 подробно рассмотрен на с. 81.

Если в результате выполнения НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, то организация должна принять решение о том, будет она регистрировать в установленном порядке права на эти результаты или нет.

Если принимается решение о регистрации соответствующих прав (например, организация подает заявку на выдачу патента), то расходы на НИОКР будут продолжать числиться на счете 08 до момента получения документов, подтверждающих наличие у организации исключительных прав на объект интеллектуальной собственности.

После получения таких документов накопленные расходы сформируют первоначальную стоимость нематериального актива и будут списаны с кредита счета 08 в дебет счета 04. В дальнейшем учет этого актива на счете 04 ведется по правилам, установленным ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".

Если организацией принято решение не регистрировать права на полученные результаты, то учет следует вести в том порядке, который предусмотрен для случая получения положительного результата, не подлежащего правовой охране (см. выше).

Если при выполнении НИОКР получен отрицательный результат, то произведенные расходы в бухгалтерском учете признаются прочими расходами отчетного периода (списываются со счета 08 в дебет счета 91).

В целях налогообложения прибыли затраты на НИОКР, по которым получен отрицательный результат, признаются в составе прочих расходов единовременно в момент завершения работ (ст. 262 НК РФ).