14. Курсовые и суммовые разницы

14.1. Курсовые разницы при совершении операций

в иностранной валюте

Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте регулируется нормами ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

В гл. 25 НК РФ, регулирующей правила исчисления и уплаты налога на прибыль, есть свои правила признания доходов и расходов, возникающих при осуществлении операций в иностранной валюте. Порядок пересчета доходов и расходов из иностранной валюты в рубли определен в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и ст. 316 НК РФ, а порядок учета курсовых разниц - в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При этом правила налогового учета практически полностью соответствуют правилам, установленным ПБУ 3/2006.

Ниже на конкретных примерах мы покажем порядок бухгалтерского и налогового учета операций по реализации и приобретению товаров (работ, услуг) за иностранную валюту.

14.1.1. Реализация товаров (работ, услуг)

И в бухгалтерском, и в налоговом учете действуют следующие правила.

Если оплата товаров (работ, услуг) производится покупателем уже после их отгрузки, то выручка признается в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки.

При этом возникшая в момент отгрузки дебиторская задолженность в иностранной валюте переоценивается в связи с изменением курса Банка России с отражением возникающих курсовых разниц на счете 91 в составе прочих доходов и расходов (внереализационных доходов и расходов в налоговом учете в целях налога на прибыль). Переоценка дебиторской задолженности производится на каждую отчетную дату, а также на дату ее погашения.

Если покупатель производит предоплату, то выручка признается в рублях по курсу на дату поступления предоплаты. При этом по сумме полученной предоплаты курсовые разницы не считаются.

При частичной предоплате оплаченная к моменту отгрузки часть выручки признается в рублях по курсу на дату поступления предоплаты, а неоплаченная часть - по курсу на дату отгрузки. При этом курсовые разницы образуются только в той части, которая к моменту отгрузки еще не оплачена.

Пример 14.1. Организация (исполнитель) заключила с инофирмой договор подряда на сумму 1000 долл. США. Чтобы не усложнять пример, предположим, что работы не облагаются НДС.

Работы были выполнены в апреле 2012 г. В этом же месяце сторонами был подписан акт сдачи-приемки работ. Курс Банка России на дату подписания акта составил 30 руб/долл.

Вариант 1. Оплата в сумме 1000 долл. США произведена инофирмой в мае 2012 г. Курс Банка России на дату оплаты соответствовал 31 руб/долл.

В данном случае в апреле и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается выручка от реализации работ в сумме 30 000 руб. (1000 долл. x 30 руб/долл.).

После поступления оплаты от покупателя и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается положительная курсовая разница в сумме 1000 руб. (1000 долл. x (31 руб/долл. - 30 руб/долл.)).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 30 000 руб. - в апреле отражена выручка

от реализации работ в рублях по курсу,

действовавшему на дату отгрузки;

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 31 000 руб. - поступила оплата от инофирмы

на валютный счет организации

(1000 долл. x 31 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 91 - 1000 руб. - в составе прочих доходов

отражена положительная курсовая разница

(в целях налога на прибыль она включается

в состав внереализационных доходов).

Вариант 2. В январе 2012 г. организация получила аванс от инофирмы в сумме 1000 долл. США. Курс Банка России на дату поступления аванса на валютный счет организации составлял 29 руб/долл.

В данном случае в апреле и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается выручка от реализации работ в сумме 29 000 руб. (1000 долл. x 29 руб/долл.). При этом никаких курсовых разниц ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете нет.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 29 000 руб. - поступил аванс на валютный

счет организации (1000 долл. x

29 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 29 000 руб. - отражена выручка

от реализации работ в рублях по курсу,

действовавшему на дату поступления аванса.

Вариант 3. В январе 2012 г. организация получила аванс от инофирмы в сумме 500 долл. США. Курс Банка России на дату поступления аванса на валютный счет организации - 29 руб/долл.

Оставшаяся часть стоимости работ в сумме 500 долл. США оплачена инофирмой в мае 2012 г. Курс Банка России на дату оплаты составлял 31 руб/долл.

В данном случае в апреле и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается выручка от реализации работ в сумме 29 500 руб. (500 долл. x 29 руб/долл. + 500 долл. x 30 руб/долл.).

После поступления окончательной оплаты от покупателя и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается положительная курсовая разница в сумме 500 руб. (500 долл. x (31 руб/долл. - 30 руб/долл.)).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 14 500 руб. - поступил аванс на валютный

счет организации (500 долл. x

29 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 29 500 руб. - отражена выручка

от реализации работ в рублях, исчисленная

в оплаченной части по курсу, действовавшему

на дату поступления аванса, в неоплаченной

части по курсу на дату отгрузки;

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 15 500 руб. - поступила окончательная

оплата от инофирмы на валютный счет

организации (500 долл. x 31 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 91 - 500 руб. - в составе прочих доходов

отражена положительная курсовая разница

(в целях налога на прибыль она включается

в состав внереализационных доходов).

Обратите внимание! В целях исчисления НДС гл. 21 НК РФ установлены свои правила пересчета налоговой базы в рубли. И эти правила отличаются от тех, что действуют в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ пересчет суммы валютной выручки в рубли следует производить по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.

Это значит, что налог нужно рассчитывать следующим образом.

Если отгрузка товаров (работ, услуг) осуществляется до момента оплаты, то выручка в рублях и, соответственно, сумма налога определяются по курсу на дату отгрузки и в дальнейшем не пересчитываются.

При получении авансовых платежей НДС необходимо уплатить в рублях исходя из курса Банка России, действовавшего на дату поступления денег на валютный счет.

В дальнейшем происходит отгрузка товаров (работ, услуг) в счет ранее полученного аванса.

Согласно п. 14 ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Соответственно, при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса суммы выручки и НДС, подлежащего уплате в бюджет, пересчитываются в рубли по курсу на дату отгрузки. При этом сумма НДС, фактически исчисленная при поступлении аванса, подлежит вычету (Письмо Минфина России от 22.06.2012 N 03-07-08/160).

Тот факт, что суммы НДС в рублях, исчисленные на момент получения аванса и на момент отгрузки, не будут совпадать (по причине изменения курса валюты по отношению к рублю), никакого значения не имеет.

Пример 14.2. В условиях примера 14.1 предположим, что стоимость выполняемых организацией работ облагается НДС и составляет 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 долл. США).

Вариант 1. Оплата в сумме 1180 долл. США произведена инофирмой в мае 2012 г. Курс Банка России на дату оплаты составлял 31 руб/долл.

Выручка от реализации работ для целей исчисления НДС пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату подписания акта сдачи-приемки работ. В бухгалтерском и налоговом учете по налогу на прибыль применяются те же правила. Поэтому в данном случае в апреле и в бухгалтерском, и в налоговом учете, и для целей исчисления НДС выручка от реализации работ признается в сумме 35 400 руб. (1180 долл. x 30 руб/долл.). Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 5400 руб. (180 долл. x 30 руб/долл.).

Возникающая после оплаты курсовая разница налоговую базу по НДС, исчисленную при отгрузке, не корректирует.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 35 400 руб. - в апреле отражена выручка

от реализации работ в рублях по курсу,

действовавшему на дату отгрузки;

Д-т счета 90

К-т счета 68/НДС - 5400 руб. - отражена сумма НДС, исчисленная

со стоимости выполненных работ;

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 36 580 руб. - поступила оплата от инофирмы

на валютный счет организации (1180 долл. x

31 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 91 - 1180 руб. - в составе прочих доходов

отражена положительная курсовая разница

(в целях налога на прибыль она включается

в состав внереализационных доходов).

Вариант 2. В январе 2012 г. организация получила аванс от инофирмы в сумме 1180 долл. США. Курс Банка России на дату поступления аванса на валютный счет организации составлял 29 руб/долл.

В момент получения аванса организация должна исчислить и уплатить в бюджет НДС с аванса. Сумма аванса пересчитывается в рубли на дату поступления средств на валютный счет организации. Сумма аванса в рублях - 34 220 руб. (1180 долл. x 29 руб/долл.). Сумма НДС, исчисленная с аванса, - 5220 руб. (34 220 руб. : 118 x 18).

После подписания акта в бухгалтерском и налоговом учете признается выручка от реализации работ в сумме 34 220 руб. (по курсу на дату поступления аванса). А для целей исчисления НДС выручка от реализации работ пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату подписания акта сдачи-приемки работ (так же как и в варианте 1). Сумма выручки в рублях составит 35 400 руб. (1180 долл. x 30 руб/долл.), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости выполненных работ, - 5400 руб. При этом после подписания акта организация предъявляет к вычету сумму НДС, исчисленную при получении аванса, - 5220 руб.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 34 220 руб. - поступил аванс на валютный

счет организации;

Д-т счета 62

К-т счета 68/НДС - 5220 руб. - отражена сумма НДС, исчисленная

с полученного аванса;

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 34 220 руб. - отражена выручка

от реализации работ в рублях по курсу,

действовавшему на дату поступления аванса;

Д-т счета 90

К-т счета 68/НДС - 5400 руб. - отражена сумма НДС, исчисленная

со стоимости выполненных работ;

Д-т счета 68/НДС

К-т счета 62 - 5220 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС,

исчисленная при получении аванса.

Вариант 3. В январе 2012 г. организация получила аванс от инофирмы в сумме 590 долл. США. Курс Банка России на дату поступления аванса на валютный счет организации составлял 29 руб/долл.

Оставшаяся часть стоимости работ в сумме 590 долл. США оплачена инофирмой в мае 2012 г. Курс Банка России на дату оплаты соответствовал 31 руб/долл.

В момент получения аванса организация должна исчислить и уплатить в бюджет НДС с аванса. Сумма аванса пересчитывается в рубли на дату поступления средств на валютный счет организации. Сумма аванса в рублях - 17 110 руб. (590 долл. x 29 руб/долл.). Сумма НДС, исчисленная с аванса, - 2610 руб. (17 110 руб. : 118 x 18).

После подписания акта в бухгалтерском и налоговом учете признается выручка от реализации работ в сумме 34 810 руб. (17 110 руб. + 590 долл. x 30 руб/долл.). Для целей исчисления НДС выручка от реализации работ пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату подписания акта сдачи-приемки работ (так же как и при варианте 1). Сумма выручки в рублях составит 35 400 руб., а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости выполненных работ, - 5400 руб. При этом после подписания акта организация предъявляет к вычету сумму НДС, исчисленную при получении аванса, - 2610 руб.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 17 110 руб. - поступил аванс на валютный

счет организации;

Д-т счета 62

К-т счета 68/НДС - 2610 руб. - отражена сумма НДС, исчисленная

с полученного аванса;

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 34 810 руб. - отражена выручка

от реализации работ в рублях, исчисленная

в оплаченной части по курсу, действовавшему

на дату поступления аванса, в неоплаченной

части - по курсу на дату отгрузки;

Д-т счета 90

К-т счета 68/НДС - 5400 руб. - отражена сумма НДС, исчисленная

со стоимости выполненных работ;

Д-т счета 68/НДС

К-т счета 62 - 2610 руб. - предъявлена к вычету сумма

НДС, исчисленная при получении аванса.

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 18 290 руб. - поступила окончательная

оплата от инофирмы на валютный счет

организации (590 долл. x 31 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 91 - 590 руб. - в составе прочих доходов

отражена положительная курсовая разница

(в целях налога на прибыль она включается

в состав внереализационных доходов).

14.1.2. Приобретение товаров (работ, услуг)

И в бухгалтерском, и в налоговом учете действуют следующие правила.

Если оплата товаров (работ, услуг) производится организацией уже после их отгрузки, то стоимость поступивших товаров (работ, услуг) определяется в рублях по курсу Банка России на дату перехода права собственности. При этом возникшая кредиторская задолженность в иностранной валюте переоценивается в связи с изменением курса Банка России с отражением возникающих курсовых разниц на счете 91 в составе прочих доходов и расходов (внереализационных доходов и расходов в налоговом учете в целях налога на прибыль). Переоценка кредиторской задолженности производится на каждую отчетную дату, а также на дату ее погашения.

Если организация производит предоплату, то стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты. При этом по сумме предоплаты курсовые разницы не считаются.

При частичной предоплате оплаченная к моменту получения часть стоимости товаров (работ, услуг) признается в рублях по курсу на дату перечисления предоплаты, а неоплаченная часть - по курсу на дату перехода права собственности. При этом курсовые разницы образуются только в той части стоимости товаров (работ, услуг), которая к моменту перехода права собственности еще не была оплачена.

Пример 14.3. Организация заключила импортный контракт на поставку товаров. Товары стоимостью 1000 долл. США поступили и были приняты к учету в апреле 2012 г. Курс на дату принятия к учету товаров составлял 30 руб/долл.

Вариант 1. Оплата за товары в сумме 1000 долл. США произведена организацией в мае 2012 г. Курс Банка России на дату оплаты соответствовал 31 руб/долл.

В данном случае стоимость приобретенных товаров и в бухгалтерском, и в налоговом учете составит 30 000 руб. (1000 долл. x 30 руб/долл.).

После оплаты товаров и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается отрицательная курсовая разница в сумме 1000 руб. (1000 долл. x (31 руб/долл. - 30 руб/долл.)).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 41 К-т счета 60 - 30 000 руб. - в апреле приняты к учету

товары по стоимости, определенной в рублях

по курсу, действовавшему на дату принятия

к учету;

Д-т счета 60 К-т счета 52 - 31 000 руб. - произведена оплата поставщику

с валютного счета организации (1000 долл. x

31 руб/долл.);

Д-т счета 91 К-т счета 60 - 1000 руб. - в составе прочих расходов

отражена отрицательная курсовая разница

(в целях налога на прибыль она включается

в состав внереализационных расходов).

Вариант 2. В январе 2012 г. организация перечислила иностранному поставщику аванс в сумме 1000 долл. США. Курс Банка России на дату перечисления аванса составлял 29 руб/долл.

В данном случае стоимость приобретенных товаров и в бухгалтерском, и в налоговом учете составит 29 000 руб. (1000 долл. x 29 руб/долл.).

При этом никаких курсовых разниц ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете нет.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 60 К-т счета 52 - 29 000 руб. - перечислен аванс иностранному

поставщику (1000 долл. x 29 руб/долл.);

Д-т счета 41 К-т счета 60 - 29 000 руб. - поступившие товары приняты

к учету в оценке в рублях по курсу,

действовавшему на дату перечисления аванса.

Вариант 3. В январе 2012 г. организация перечислила поставщику аванс в сумме 500 долл. США. Курс Банка России на дату перечисления аванса составлял 29 руб/долл.

Оставшаяся часть стоимости товаров в сумме 500 долл. США оплачена поставщику в мае 2012 г. Курс Банка России на дату оплаты - 31 руб/долл.

В данном случае стоимость приобретенных товаров и в бухгалтерском, и в налоговом учете составит 29 500 руб. (500 долл. x 29 руб/долл. + 500 долл. x 30 руб/долл.).

После перечисления окончательной оплаты поставщику и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается отрицательная курсовая разница в сумме 500 руб. (500 долл. x (31 руб/долл. - 30 руб/долл.)).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 60 К-т счета 52 - 14 500 руб. - перечислен аванс поставщику

(500 долл. x 29 руб/долл.);

Д-т счета 41 К-т счета 60 - 29 500 руб. - приняты к учету поступившие

товары в оценке в рублях, исчисленной

в оплаченной части по курсу, действовавшему

на дату перечисления аванса, в неоплаченной

части - по курсу на дату принятия к учету;

Д-т счета 60 К-т счета 52 - 15 500 руб. - произведена окончательная

оплата поставщику (500 долл. x

31 руб/долл.);

Д-т счета 91 К-т счета 60 - 500 руб. - в составе прочих расходов

отражена отрицательная курсовая разница

(в целях налога на прибыль она включается

в состав внереализационных расходов).

14.2. Суммовые разницы при реализации товаров

(работ, услуг), стоимость которых выражена в условных

единицах, а расчеты производятся в рублях

На практике довольно часто цена товаров (работ, услуг) определяется в условных единицах. При этом расчеты осуществляются в рублях по какому-то согласованному сторонами курсу.

В качестве условных единиц обычно используются доллары США или евро, и, как правило, расчеты осуществляются исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, установленному Банком России, плюс какое-то количество процентов (например, по курсу Банка России плюс 1%). Но в принципе никто не запрещает сторонам устанавливать свой собственный курс, по которому будет производиться пересчет валюты в рубли.

Определение цены товаров (работ, услуг) не в рублях, а в условных единицах может привести к образованию суммовых разниц.

Обратите внимание! Суммовые разницы образуются далеко не всегда. Возникновение суммовых разниц напрямую зависит от таких условий договора, как:

- дата, на которую осуществляется расчет рублевой стоимости товаров (работ, услуг);

- порядок оплаты (предварительная, последующая);

- момент перехода права собственности на товары.

Наиболее распространена на практике следующая схема заключения договоров. Стоимость товаров (работ, услуг) определяется в иностранной валюте. При этом в договоре указывается, что стоимость товаров (работ, услуг) в рублях определяется по курсу Банка России (или иному согласованному курсу) на дату оплаты.

В такой ситуации рублевая стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату их оплаты покупателем. Поэтому суммовые разницы образуются только в том случае, если отгрузка имеет место до момента оплаты.

При предварительной (авансовой) оплате суммовые разницы не образуются, поскольку к моменту отгрузки уже известна рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Эта стоимость и указывается продавцом во всех первичных документах, включая счета-фактуры.

Заметим, что раньше термин "суммовые разницы" использовался и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

С 2007 г., после вступления в силу ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учете понятия "суммовые разницы" больше нет.

Теперь они называются курсовыми и признаются в бухгалтерском учете не только на момент погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату в течение всего срока нахождения обязательства на балансе организации. Пересчет обязательств, выраженных в условных единицах, в рубли производится по курсу Банка России, если законом или договором не установлен иной курс. Все возникающие курсовые (бывшие суммовые) разницы относятся в состав прочих доходов (расходов) (счет 91).

Пример 14.4. Организация в январе 2012 г. отгрузила в адрес покупателя товары на сумму 1000 долл. США (без НДС). Согласно договору оплата товаров производится покупателем в течение 3 месяцев с момента отгрузки по курсу Банка России на дату оплаты. Оплата была произведена покупателем в апреле 2012 г.

Курс Банка России составлял <1>:

на дату отгрузки - 30,0 руб/долл.;

на 31 марта 2010 г. - 29 руб/долл.;

на дату оплаты - 31 руб/долл.

--------------------------------

<1> Ниже приведены условные цифры.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 30 000 руб. - отражена выручка

от реализации товаров исходя из курса

доллара к рублю на дату отгрузки

(1000 долл. x 30 руб/долл.).

Март:

Д-т счета 91 К-т счета 62 - 1000 руб. - в составе прочих расходов

отражена отрицательная курсовая разница

по состоянию на 31.03.2012 (1000 долл. x

29 руб/долл. - 1000 долл. x 30 руб/долл.).

Апрель:

Д-т счета 51 К-т счета 62 - 31 000 руб. - поступили средства

от покупателя в оплату за отгруженные

товары (1000 долл. x 31 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 91 - 2000 руб. - на дату оплаты в составе прочих

доходов отражена положительная курсовая

разница (1000 долл. x 29 руб/долл. -

1000 долл. x 31 руб/долл.).

В налоговом учете суммовые разницы образуются только в том случае, если доходы и расходы признаются методом начисления.

При кассовом методе суммовых разниц в налоговом учете нет (п. 5 ст. 273 НК РФ), поскольку все доходы и расходы признаются только по мере их фактической оплаты (в фактически уплаченных суммах).

При методе начисления суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обратите внимание! Порядок учета суммовых разниц в целях налогообложения прибыли отличается от порядка, применяемого в целях бухгалтерского учета.

Суммовые разницы в целях налогообложения прибыли признаются в составе внереализационных доходов и расходов только на момент погашения обязательства (п. 7 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ). Признание этих разниц на конец отчетного (налогового) периода гл. 25 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190).

Так, например, в условиях примера 14.4 в целях налогообложения прибыли суммовая разница признается организацией только в апреле. В этом месяце в состав внереализационных доходов на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ должна быть включена сумма 1000 руб. (31 000 руб. (сумма поступившей оплаты) - 30 000 (стоимость товаров на момент отгрузки)).

В бухгалтерском учете общая курсовая разница по данному обязательству также составила 1000 руб., но она была признана в составе доходов и расходов в два приема (31.03.2012 - отрицательная разница 1000 руб., на момент оплаты - положительная разница 2000 руб.).

Таким образом, наличие на балансе обязательств, выраженных в условных единицах и подлежащих оплате в рублях, приводит к образованию временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02.

Порядок учета суммовых разниц для целей исчисления НДС определен в п. 4 ст. 153 НК РФ. Согласно этому пункту продавец при отгрузке еще не оплаченных товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых определена в у. е., исчисляет налоговую базу по НДС в рублях по курсу Банка России на момент отгрузки.

При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база по НДС не корректируется. Суммовые разницы в части НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов), облагаемых налогом на прибыль.

Пример 14.5. Организация реализует оборудование, стоимость которого определена в долларах США, а оплата производится покупателями в рублях по курсу Банка России на дату оплаты.

С покупателем заключен договор поставки оборудования стоимостью 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). По условиям договора покупатель производит оплату в течение 30 дней после получения оборудования и ввода его в эксплуатацию.

Предположим, что курс Банка России был следующим:

на дату отгрузки - 31 руб/долл.;

на дату оплаты - 32 руб/долл.

В бухгалтерском учете организации операции по отгрузке и оплате оборудования отражаются следующим образом:

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 365 800 руб. - в момент отгрузки

оборудования покупателю признана выручка

от реализации по курсу Банка России на дату

отгрузки (11 800 долл. x 31 руб/долл.);

Д-т счета 90

К-т счета 68/НДС - 55 800 руб. - начислен НДС со стоимости

отгруженного оборудования (365 800 руб. :

118 x 18);

Д-т счета 51 К-т счета 62 - 377 600 руб. - поступила оплата

от покупателя (11 800 долл. x 32 руб.);

Д-т счета 62 К-т счета 91 - 11 800 руб. - выявленная на дату оплаты

курсовая (суммовая) разница включена

в состав прочих доходов. Налоговая база

по НДС, исчисленная в момент отгрузки,

не корректируется (не увеличивается).

Выше мы говорили о том, что при 100-процентной предоплате суммовые разницы не возникают.

Если же покупатель производит частичную предоплату, то суммовые разницы возникают, но только в не оплаченной к моменту отгрузки части. Пункт 4 ст. 153 НК РФ в этом случае применяется так.

В момент отгрузки продавец пересчитывает в рубли по курсу Банка России на момент отгрузки только неоплаченную часть стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Оплаченную часть пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки не нужно. Она в момент отгрузки включается в налоговую базу по НДС в той сумме, которая фактически была уплачена (Письмо Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-09/20).

Заметим, что в бухгалтерском учете применяется тот же подход. В соответствии с ПБУ 3/2006 выручка от реализации пересчитывается в рубли так. Оплаченная к моменту отгрузки часть пересчитывается в рубли по курсу на дату поступления оплаты (аванса), а неоплаченная - по курсу на момент отгрузки.

Пример 14.6. Организация реализует оборудование, стоимость которого определена в долларах США, а оплата производится покупателями в рублях по курсу Банка России на дату оплаты.

С покупателем заключен договор поставки оборудования стоимостью 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). По условиям договора покупатель производит предоплату в размере 50% стоимости оборудования. Оставшиеся 50% уплачиваются в течение 30 дней после ввода оборудования в эксплуатацию.

Предположим, что курс Банка России был следующим:

на дату перечисления аванса - 30 руб/долл.;

на дату отгрузки - 31 руб/долл.;

на дату окончательного платежа - 32 руб/долл.

В бухгалтерском учете организации операции по оплате и отгрузке оборудования отражаются следующим образом:

Д-т счета 51 К-т счета 62 - 177 000 руб. - поступил аванс от покупателя

(5900 долл. x 30 руб/долл.);

Д-т счета 62 (76/НДС)

К-т счета 68/НДС - 27 000 руб. - отражен НДС с суммы

поступившего аванса (177 000 руб. :

118 x 18);

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 359 900 руб. - в момент отгрузки

оборудования покупателю признана выручка

от реализации (177 000 руб. + 5900 долл. x

31 руб/долл.);

Д-т счета 90

К-т счета 68/НДС - 54 900 руб. - начислен НДС со стоимости

отгруженного оборудования (359 900 руб. :

118 x 18);

Д-т счета 68/НДС

К-т счета 62 (76/НДС) - 27 000 руб. - сумма НДС, исчисленная

при получении аванса, предъявлена к вычету;

Д-т счета 51 К-т счета 62 - 188 800 руб. - поступила окончательная

оплата от покупателя (5900 долл. x

32 руб.);

Д-т счета 62 К-т счета 91 - 5900 руб. - выявленная на дату оплаты

курсовая (суммовая) разница включена

в состав прочих доходов.

У организации, приобретающей товары (работы, услуги), тоже могут возникнуть суммовые разницы. Это происходит, если покупатель оплачивает приобретенные товары (работы, услуги) уже после их получения. В этом случае сумма НДС, указанная в счете-фактуре продавца при отгрузке, будет отличаться от суммы НДС, фактически уплаченной продавцу.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ покупатель, который приобрел товары (работы, услуги), имущественные права, стоимость которых определена в условных единицах, ставит к вычету сумму НДС, предъявленную ему продавцом при отгрузке (указанную в счете-фактуре продавца).

При последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав произведенные налоговые вычеты не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются им в составе внереализационных доходов (расходов), облагаемых налогом на прибыль.