7. Финансовые вложения

Бухгалтерский учет финансовых вложений регулируется ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

К финансовым вложениям, отражаемым на счете 58 "Финансовые вложения", относятся:

- ценные бумаги;

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

- займы, предоставленные другим организациям;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

7.1. Вклады в уставные (складочные)

капиталы других организаций

7.1.1. Внесение вклада

Вклад в уставный капитал (УК) другой организации может вноситься как денежными средствами, так и иным имуществом.

Если в качестве вклада в уставный капитал передается основное средство, то стоимость вклада на счете 58 формируется исходя из остаточной стоимости переданного объекта (п. 85 Методических указаний по учету основных средств). При этом денежная оценка вклада, согласованная учредителями, для целей бухгалтерского учета во внимание не принимается и нигде на счетах бухгалтерского учета не отражается.

Таким образом, в результате передачи основного средства в счет вклада в уставный капитал другой организации в бухгалтерском учете передающей стороны не образуется никаких доходов (расходов) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного объекта и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами.

В качестве вклада в уставный капитал могут передаваться не только основные средства, но и иное имущество, например ценные бумаги, нематериальные активы и т.д.

Никаких особых правил оценки вклада для таких случаев в нормативных документах, регулирующих правила бухгалтерского учета, нет.

В этой ситуации, на наш взгляд, можно руководствоваться тем же подходом, который предусмотрен для случая передачи основных средств. То есть оценка вклада на счете 58 может формироваться исходя из балансовой (остаточной) стоимости передаваемого имущества. При этом так же, как и при передаче основных средств, в учете организации не образуется никаких доходов (расходов) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного имущества и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами.

С другой стороны, в ПБУ 19/02 есть п. 14, который говорит о том, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость переданных активов. Причем стоимость переданных активов должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость переданных активов стоимость полученных финансовых вложений (в данном случае - вклад в УК) определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

То есть положения п. 14 ПБУ 19/02 позволяют производить оценку вклада на счете 58 исходя из денежной оценки вклада в соответствии с учредительными документами.

Таким образом, на наш взгляд, бухгалтерское законодательство позволяет произвести оценку вклада в уставный капитал другой организации, оплаченного неденежными средствами (за исключением основных средств), двумя способами:

1) исходя из балансовой стоимости переданного имущества;

2) в оценке в соответствии с учредительным договором.

Выбранный способ должен найти свое отражение в приказе об учетной политике организации. Отметим, что выбор второго способа приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета, поскольку в целях налогообложения прибыли оценка вклада всегда осуществляется по остаточной стоимости переданного имущества (см. ниже).

Для целей налогообложения прибыли в ст. 277 НК РФ установлен специальный порядок учета операций по передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Приобретенные акции (доли, паи) оцениваются исходя из стоимости (остаточной стоимости) переданного имущества по данным налогового учета с учетом дополнительных расходов, связанных с его передачей. При этом рыночная оценка переданного имущества в расчет не принимается. Разница между стоимостью переданного имущества по данным налогового учета и его рыночной стоимостью не приводит к образованию прибыли (убытка) для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/308).

7.1.2. Выбытие (продажа) доли

При выходе организации из состава участников ООО переход доли от организации к обществу в момент подачи соответствующего заявления отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т счета 76 К-т счета 58 - отражена задолженность общества перед

организацией в сумме, равной балансовой

стоимости доли.

После того как в установленном порядке будет определена действительная стоимость доли, подлежащая выплате (выдаче в натуре) организации, задолженность, отраженная на счете 76, подлежит корректировке до размера действительной стоимости доли. Разница между действительной стоимостью доли и ее балансовой стоимостью (т.е. суммой затрат на ее приобретение) списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в состав прочих доходов (расходов) проводкой:

Д-т счета 76 (91)

К-т счета 91 (76) - отражена разница между действительной

стоимостью доли и ее балансовой стоимостью.

При фактическом получении денежных средств (иного имущества) от ООО в оплату действительной стоимости доли в учете организации делается проводка:

Д-т счета 51 (50, 08,

других счетов)

К-т счета 76 - поступили денежные средства от ООО.

Доход, облагаемый налогом на прибыль, образуется при выходе организации из общества (товарищества) только в том случае, если стоимость полученного при выходе имущества (сумма денежных средств) превышает величину первоначального вклада (взноса). При этом в состав внереализационных доходов, как и в бухгалтерском учете, включается только сумма превышения (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

* * *

Организация может продать свою долю в уставном капитале третьему лицу, что отражается следующими проводками:

Д-т счета 91 К-т счета 58 - первоначальная стоимость доли отражена

в составе прочих расходов;

Д-т счета 76 К-т счета 91 - выручка от реализации доли включена в

состав прочих доходов.

При исчислении налога на прибыль доходы от продажи доли уменьшаются на сумму затрат, связанных с ее приобретением (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если расходы на приобретение доли превышают доходы от ее продажи, полученный убыток учитывается в целях налогообложения в полной сумме (уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль) в периоде продажи доли.

7.2. Выданные займы

Суммы займов, предоставленных организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" на отдельном субсчете "Предоставленные займы".

Займы, выданные работникам, отражаются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" на отдельном субсчете "Расчеты по предоставленным займам".

Примечание. Поскольку одним из условий принятия активов к учету в качестве финансовых вложений является способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (п. 2 ПБУ 19/02), беспроцентные займы, выданные организацией, финансовыми вложениями не являются и на счете 58 не отражаются.

Выдача беспроцентного займа никаких экономических выгод организации принести не может. Поэтому беспроцентные займы, выданные организацией, должны, на наш взгляд, отражаться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Доходы в виде процентов, полученные от предоставления займов, признаются в бухгалтерском учете либо в составе выручки (счет 90 "Продажи"), либо в составе прочих доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") (п. 34 ПБУ 19/02).

Проценты по договорам займа признаются выручкой от реализации только в том случае, если предоставление займов является предметом деятельности организации, т.е. служит постоянным источником доходов.

На практике организации чаще всего выдают займы не на регулярной основе, а время от времени. Поэтому получаемые проценты, как правило, учитываются в составе прочих доходов.

Проценты в бухгалтерском учете начисляются ежемесячно в соответствии с условиями договора займа (п. 16 ПБУ 9/99) независимо от того, когда они фактически уплачиваются заемщиком. Даже если договором предусмотрена уплата процентов по окончании договора (одновременно с возвратом основного долга), признание доходов в виде процентов производится ежемесячно.

В целях налогообложения прибыли проценты, получаемые организацией по договору займа, всегда признаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ).

При методе начисления порядок признания доходов в виде процентов определен в п. 6 ст. 271 НК РФ.

По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, при применении метода начисления порядок признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.

При кассовом методе доходы в виде процентов по договорам займа признаются в том периоде, когда они фактически получены (п. 2 ст. 273 НК РФ).

7.3. Ценные бумаги

7.3.1. Приобретение ценных бумаг

В бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления ценной бумаги в организацию.

В налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг как таковая не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия) (п. 2 ст. 280 НК РФ). Поэтому организации необходимо разработать специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг. При выбытии ценных бумаг расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра.

* * *

Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

В фактические затраты по приобретению ценных бумаг включаются суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

Примечание. ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения, относя все дополнительные затраты в состав прочих расходов (дебет счета 91) (п. 11 ПБУ 19/02). Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением (за информационные, консультационные, посреднические и т.п. услуги), несущественна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.

Использование этого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в учетной политике необходимо установить и порог существенности.

Например, организация может установить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 10% стоимости приобретенных ценных бумаг.

Имейте в виду, что такой способ учета дополнительных затрат приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета, поскольку для целей налогообложения прибыли все затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, признаются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ).

* * *

Ценные бумаги, полученные от учредителя в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02).

Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, доходом не признаются (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При этом стоимость полученных ценных бумаг определяется по правилам, установленным ст. 277 НК РФ. В общем случае оценка таких ценных бумаг должна производиться исходя из их стоимости по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности.

Особые правила оценки предусмотрены ст. 277 НК РФ для ситуаций, когда учредителем являются физическое лицо или иностранная организация.

* * *

Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет (п. 13 ПБУ 19/02).

Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, определяется как сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

В целях налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) в состав доходов не включается (например, ценные бумаги, полученные от учредителя в соответствии с п. п. 3.4 или 11 ст. 251 НК РФ).

Примечание. В налоговом учете безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть нельзя.

Ведь согласно п. 2 ст. 280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага получена безвозмездно) (Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/2/157).

7.3.2. Переоценка ценных бумаг

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг может изменяться.

Ценные бумаги, обращающиеся на рынке ценных бумаг, необходимо ежемесячно или ежеквартально переоценивать до текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на прочие доходы (расходы) (п. 20 ПБУ 19/02).

При этом малым предприятиям (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) разрешено такие ценные бумаги не переоценивать, а отражать в отчетности по первоначальной стоимости (п. 19 ПБУ 19/02). Такой способ учета рыночных ценных бумаг следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Ценные бумаги, которые не обращаются на рынке ценных бумаг, переоценивать не нужно. Они отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости.

Однако в случае обесценения таких ценных бумаг (снижения их реальной стоимости) за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов) образуется резерв под обесценение ценных бумаг. Размер резерва определяется разницей между учетной и расчетной стоимостью обесценившихся ценных бумаг.

На сумму созданного резерва производится запись по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

В бухгалтерской отчетности ценные бумаги, по которым образован резерв под обесценение, показываются по расчетной стоимости, которая равна разнице между учетной стоимостью (счет 58) и суммой резерва (счет 59). Сальдо по счету 59 в бухгалтерском балансе отдельно не показывается (п. 38 ПБУ 19/02).

При выбытии ценных бумаг, по которым был создан резерв, сумма резерва зачисляется в состав прочих доходов организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие (Д-т счета 59 К-т счета 91).

Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, в том числе и обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоценке не подлежат.

Поэтому суммы произведенной в бухгалтерском учете дооценки (уценки) в налоговом учете в состав доходов (расходов) не включаются (пп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ).

Не учитываются при налогообложении прибыли и суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 10 ст. 270 и ст. 300 НК РФ).

Такие резервы в налоговом учете могут создавать только организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг.

* * *

Правилами бухгалтерского учета предусмотрена переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте.

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости ценных бумаг (за исключением акций), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на каждую отчетную дату.

В налоговом учете текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится (п. 2 ст. 280 НК РФ).

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету.

7.3.3. Учет долговых ценных бумаг

ПБУ 19/02 предусматривает два варианта бухгалтерского учета долговых ценных бумаг (векселей, облигаций), приобретенных с дисконтом:

1) ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" по первоначальной стоимости. При этом доход по ним отражается в учете в момент его фактического получения;

2) доход в виде разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг признается в течение срока их обращения.

Выбранный вариант учета необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.

Примечание. Если организация для целей налогообложения прибыли учитывает доходы и расходы методом начисления, то с точки зрения сближения данных бухгалтерского и налогового учета более предпочтительным является второй вариант учета. Если же в целях налогообложения доходы и расходы признаются кассовым методом, то тогда в бухгалтерском учете целесообразно применять первый вариант.

В целях налогообложения прибыли при методе начисления доход в виде процентов (дисконта) по долговым ценным бумагам <1>, срок обращения которых приходится более чем на один отчетный период, признается в составе внереализационных доходов ежеквартально на конец отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Это правило относится в том числе и к векселям, числящимся на балансе организации более одного отчетного периода, независимо от того, получены они непосредственно от векселедателя или приобретены на вторичном рынке (Письмо МНС России от 29.09.2003 N 02-4-12/114-А3497).

--------------------------------

<1> По долговым ценным бумагам, за исключением векселей, проценты в виде дисконта отражаются в налоговом учете только в том случае, если такой дисконт предусмотрен условиями эмиссии соответствующих ценных бумаг. По процентным (купонным) облигациям, условиями эмиссии которых не предусмотрено начисление процентов в виде дисконта, суммы дисконта в налоговом учете не начисляются. При этом распределение дисконта (премии) по таким долговым ценным бумагам пропорционально сроку обращения ценной бумаги Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/2/43).

При кассовом методе доход в виде процентов (дисконта) признается по мере их фактического получения (ст. 273 НК РФ).

Пример 7.1. Организация 1 апреля 2012 г. приобрела банковский вексель номиналом 500 000 руб. за 420 000 руб. Срок погашения векселя - 31 марта 2013 г. (через 12 месяцев).

В бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой доход в виде дисконта признается ежеквартально. Для целей налогообложения доходы и расходы признаются методом начисления.

По окончании полугодия 2012 г. организация должна рассчитать сумму дисконта за апрель - июнь: 80 000 руб. : 12 мес. x 3 мес. = 20 000 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки.

Апрель:

Д-т счета 76 К-т счета 51 - 420 000 руб. - произведена оплата за

вексель;

Д-т счета 58 К-т счета 76 - 420 000 руб. - получен вексель.

Июнь:

Д-т счета 58 К-т счета 91 <2>- 20 000 руб. - признан доход по векселю.

--------------------------------

<2> В бухгалтерском учете доходы по ценным бумагам признаются либо доходами по обычным видам деятельности (счет 90 "Продажи"), либо прочими доходами (счет 91 "Прочие доходы и расходы"), в зависимости от того, являются эти операции предметом деятельности организации или нет. В данном примере мы исходим из того, что операции с ценными бумагами не являются предметом деятельности организации.

В налоговом учете по состоянию на 30 июня признается внереализационный доход в виде дисконта по векселю в сумме 20 000 руб.

Обратите внимание! При начислении дохода в виде дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли следует использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу) (Письмо Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/3/14).

7.3.4. Выбытие ценных бумаг

В бухгалтерском учете поступления от продажи ценных бумаг являются прочими поступлениями (счет 91) либо доходами от обычных видов деятельности (счет 90). Величина поступлений определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).

При этом в дебет счета 91 (90) списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Выше было отмечено, что рыночные ценные бумаги в бухгалтерском учете подлежат переоценке. Поэтому при выбытии таких ценных бумаг их стоимость определяется исходя из их последней оценки.

При выбытии ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, их стоимость рассчитывается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).

Организация сама выбирает способ списания ценных бумаг и закрепляет его в учетной политике.

* * *

В налоговом учете установлены специальные правила учета доходов, расходов и убытков по операциям с ценными бумагами. Все они содержатся в ст. 280 НК РФ.

Примечание. При определении величины дохода от реализации ценных бумаг фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она окажется не ниже минимальной цены. В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены.

Правила определения минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.

Цена реализации рыночных ценных бумаг в целях налогообложения определяется следующим образом (п. 5 ст. 280 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> В целях налогообложения прибыли ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 3 ст. 280 НК РФ.

В состав доходов включается фактическая цена реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

Если на дату реализации ценных бумаг у организаторов торговли торги по таким ценным бумагам не проводились, то организация должна применить интервалы цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня реализации ценных бумаг, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.

Если фактическая цена реализации будет ниже минимальной цены сделок на организованном рынке, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. То есть в этом случае в целях налогообложения организации придется увеличить фактическую цену реализации на сумму разницы между минимальной и фактической ценами реализации.

Пример 7.2. Организация 16 августа продала 100 акций по цене 110 руб. за штуку. Фактические затраты на приобретение этих акций - 10 000 руб.

Предположим, что 16 августа организатором торгов была зафиксирована минимальная цена продажи таких акций - 130 руб., а максимальная - 135 руб.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организации необходимо увеличить сумму фактической реализации до минимального значения продажных цен на акции, т.е. доход в целях налогообложения нужно рассчитать исходя из цены реализации 130 руб. за акцию.

В этом случае фактически полученную от продажи 100 акций выручку необходимо увеличить на 2000 руб. ((130 руб. - 110 руб.) x 100 шт.).

По ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения в размере 20% (п. 6 ст. 280 НК РФ). То есть цена сделки не должна отличаться от расчетной цены <1> больше, чем на 20%.

--------------------------------

<1> Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, утвержден Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н. В этом документе установлены способы расчета цены не обращающихся на рынке облигаций, обыкновенных акций акционерных обществ, векселей (дисконтных и процентных), депозитарных расписок. Способы определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг, предусмотренные Порядком, а также условия их применения следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Минфин России трактует п. 6 ст. 280 НК РФ следующим образом.

При реализации не обращающихся на рынке ценных бумаг по цене, превышающей максимальную (расчетная цена плюс 20%), доход от реализации следует рассчитывать исходя из фактической цены реализации (Письмо Минфина России от 01.06.2010 N 03-03-06/1/357).

При реализации не обращающихся на рынке ценных бумаг по цене ниже минимальной (расчетная цена минус 20%) ценой реализации таких ценных бумаг, отражаемой организацией в учете, будет признаваться минимальная цена (вышеуказанная расчетная цена, уменьшенная на 20% и сформировавшаяся на дату их реализации) (Письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/107).

Доходы от реализации ценных бумаг могут быть уменьшены на их стоимость, а также на расходы, связанные с реализацией.

Стоимость выбывших ценных бумаг (как обращающихся, так и не обращающихся на рынке) определяется в налоговом учете одним из двух способов (п. 9 ст. 280 НК РФ):

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) (может применяться только в отношении эмиссионных ценных бумаг - акций, облигаций);

2) по стоимости единицы.

Примечание. Фактическая цена приобретения ценной бумаги может быть включена в состав расходов только в том случае, если она не превышает максимальную цену. В противном случае в расходы включается максимальная цена.

Правила определения максимальной цены приобретения различны для рыночных и нерыночных ценных бумаг. Максимальная цена рыночных ценных бумаг определяется по правилам, установленным п. 5 ст. 280 НК РФ, нерыночных - по правилам, установленным п. 6 ст. 280 НК РФ.

При приобретении рыночных ценных бумаг по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг ценой приобретения таких ценных бумаг, отражаемой организацией в налоговом учете, будет признаваться вышеуказанная максимальная цена, сформировавшаяся на дату их приобретения.

При приобретении нерыночных ценных бумаг по цене выше расчетной цены, увеличенной на 20%, ценой приобретения таких ценных бумаг, отражаемой организацией в учете, будет признаваться вышеуказанная расчетная цена, увеличенная на 20% и сформировавшаяся на дату их приобретения (Письма Минфина России от 25.05.2010 N N 03-03-05/107 и 03-03-05/108, от 05.05.2010 N 03-03-06/2/84).

Кроме того, для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Примечание. Убыток, полученный от операций с ценными бумагами по итогам года, учитывается отдельно и общую налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

Этот убыток переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Погашать его можно только прибылью, полученной в следующие годы от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках основной деятельности организации.

Более того, убыток, полученный от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Это справедливо и для обратной ситуации.

7.4. Приобретенная дебиторская задолженность

Приобретенная организацией дебиторская задолженность принимается к учету на счете 58 "Финансовые вложения" по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на ее приобретение (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Дебиторская задолженность числится в составе финансовых вложений до момента ее погашения должником либо до момента уступки права требования долга другому лицу. В этот момент она списывается со счета 58 в дебет счета 91. Одновременно по кредиту счета 91 отражается полученный доход (выручка от переуступки права требования либо средства, поступившие от должника в погашение задолженности).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации приобретенного права требования определены п. 3 ст. 279 НК РФ.

В соответствии с этим пунктом дальнейшая реализация права требования организацией, купившей это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг.

Выручка от реализации финансовых услуг признается в сумме средств, полученных организацией при последующей переуступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования.

Если в результате будет получен убыток, то он в соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в общем порядке (см. Письма Минфина России от 21.07.2010 N 07-02-06/108, от 12.07.2010 N 03-03-05/147, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/67).

При реализации (выбытии) дебиторской задолженности организация уплачивает НДС по правилам, установленным ст. 155 НК РФ.

Налоговая база в этом случае определяется как сумма превышения доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Налог исчисляется по расчетной ставке 18/118 в момент уступки требования или в момент исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

При этом гл. 21 НК РФ предусмотрена льгота, освобождающая от НДС операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ). Таким образом, при уступке и переуступке дебиторской задолженности по договору займа (кредита) НДС не уплачивается.