13. Выручка

В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг признается по кредиту счета 90 "Продажи".

Выручка от реализации основных средств и прочего имущества отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

13.1. Общие правила признания выручки в бухгалтерском

и налоговом учете

По общему правилу выручка в бухгалтерском учете признается по начислению, т.е. в том периоде, к которому она относится, независимо от времени фактического поступления оплаты.

При реализации товаров выручка признается в момент перехода права собственности на эти товары к покупателю.

При реализации работ (услуг) выручка признается на дату передачи результатов работ заказчику (на дату оказания услуг). Как правило, такой датой признается дата подписания акта выполненных работ (оказанных услуг) заказчиком.

Таким же образом признается выручка в налоговом учете (налог на прибыль) при использовании метода начисления (ст. 271 НК РФ).

* * *

По общему правилу переход права собственности на реализуемые по договору поставки товары переходит к покупателю в момент передачи товара покупателю или первому перевозчику (т.е. в момент отгрузки).

При этом договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности, например в момент поступления товара на склад покупателя или в момент его полной оплаты покупателем.

Если в договоре поставки нет условия об особом порядке перехода права собственности, то выручка от реализации товаров отражается в бухгалтерском и налоговом (метод начисления) учете продавца в момент отгрузки. На дату отгрузки в бухгалтерском учете делаются проводки:

Д-т счета 62 К-т счета 90 - отражена продажная цена товаров с учетом

НДС;

Д-т счета 90 К-т счета 68 - начислена сумма НДС, подлежащая уплате

в бюджет в связи с реализацией товаров.

Если договором поставки установлен иной момент перехода права собственности, отличный от принимаемого по умолчанию (в момент отгрузки), то выручка должна признаваться не в момент отгрузки, а именно в момент перехода права собственности в соответствии с договором (Письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/598).

Если в договоре предусмотрено условие о том, что право собственности на товары переходит к покупателю только после полной их оплаты, то выручка в бухгалтерском учете признается только после того, как покупатель полностью оплатит товар.

В этом случае в момент отгрузки делается проводка:

Д-т счета 45

К-т счета 41 (40) - отражена себестоимость отгруженных товаров.

После поступления оплаты (перехода права собственности на товары к покупателю) делаются проводки по отражению реализации отгруженных товаров:

Д-т счета 62 К-т счета 90 - признана выручка от реализации товаров

(с учетом НДС);

Д-т счета 90 К-т счета 68 - отражена сумма НДС, подлежащая уплате

в бюджет;

Д-т счета 90 К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных

товаров.

В налоговом учете при применении метода начисления выручка признается по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете, т.е. на дату перехода права собственности.

* * *

Малым предприятиям предоставлено право признавать выручку в бухгалтерском учете кассовым методом, т.е. по мере получения оплаты от покупателей (п. 12 ПБУ 9/99). Соответствующее решение о применении кассового метода закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Если малое предприятие является плательщиком налога на прибыль и применяет в налоговом учете метод начисления, то признание бухгалтерской выручки кассовым методом приведет к сильному расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Поэтому закрепление кассового метода в учетной политике для целей бухгалтерского учета в этом случае представляется нам неразумным.

В то же время организациям, применяющим в целях налогообложения прибыли кассовый метод, а также организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, кассовый метод признания доходов и расходов при ведении бухгалтерского учета, наоборот, позволит сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.

Но в любом случае решение о переходе на кассовый метод признания доходов и расходов необходимо принимать с учетом специфики деятельности конкретной организации.

13.2. Особый порядок признания выручки, установленный

ПБУ 2/2008

По общему правилу выручка в бухгалтерском учете признается по мере передачи результатов работ заказчику, т.е. на дату подписания заказчиком акта приемки-сдачи работ (отдельного этапа работ - если договор предусматривает поэтапную сдачу-приемку работ).

Однако это правило не применяется, если организация выполняет работы, подпадающие под действие ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда".

ПБУ 2/2008 устанавливает особые правила признания доходов, расходов и финансовых результатов по договорам:

- строительного подряда;

- оказания услуг в области архитектуры;

- оказания услуг в области инженерно-технического проектирования в строительстве;

- оказания иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом <1>;

- на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.

--------------------------------

<1> В частности, по разъяснению Минфина России, под действие ПБУ 2/2008 подпадает договор на оказание услуг по подготовке документации по планировке территории для строящегося объекта (Письмо Минфина России от 03.06.2009 N 07-02-06/131).

При этом перечисленные выше договоры подпадают под действие ПБУ 2/2008 только в том случае, если они носят долгосрочный характер (длятся более одного отчетного года) либо сроки их начала и окончания приходятся на разные отчетные годы.

Примечание. Если договор начат и окончен в одном и том же отчетном году, то на него правила, установленные ПБУ 2/2008, не распространяются. Выручка по такому договору признается в общем порядке, т.е. на дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком.

Основная идея ПБУ 2/2008 заключается в том, что оно предусматривает отличный от общего порядок признания доходов по договорам, подпадающим под его действие, - способ "по мере готовности".

Этот способ предполагает признание выручки на каждую отчетную дату, независимо:

- от формального графика подписания актов сдачи-приемки заказчиком;

- от того, должны они предъявляться к оплате заказчику до полного выполнения работ по договору (его этапу) или нет.

Для признания выручки и расходов по договору способом "по мере готовности" организация должна выбрать и закрепить в учетной политике способ определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату. При этом ПБУ 2/2008 предлагает два возможных варианта:

1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);

2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Итак, общая идея ПБУ 2/2008 такова.

Ежемесячно бухгалтер определяет сумму выручки, приходящуюся на этот месяц, оформляет этот расчет бухгалтерской справкой и отражает сумму выручки проводкой:

Д-т счета 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка") К-т счета 90.

Одновременно в дебет счета 90 списывается сумма расходов, приходящихся на данный месяц.

По мере принятия заказчиком выполненных работ (отдельных этапов) и предъявления счетов заказчику суммы, учтенные на счете 46, переносятся на счет 62 проводкой:

Д-т счета 62 К-т счета 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка").

Обратите внимание! Цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем "по мере готовности". Поэтому сальдо на счете 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка") до полного завершения работ по договору может быть как активным, так и пассивным.

Таким образом, при применении ПБУ 2/2008 по окончании каждого отчетного периода мы видим разницу между объемом выполненных работ и объемом работ, сданных заказчику.

Если эта разница положительна (т.е. объем выручки, признанной "по мере готовности", превышает объем работ, сданных заказчику), то она отражается в бухгалтерском балансе в составе активов (например, по строке "Прочие оборотные активы"). Если разница отрицательна, то она отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства (строка "Прочие обязательства").

Примечание. Организациям, применяющим нормы ПБУ 2/2008, необходимо определить для себя порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, относящихся к стоимости выполняемых работ.

На сегодняшний день специалистами предлагается два возможных варианта.

Первый вариант основан на том, что в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ НДС на стоимость выполненных работ (оказанных услуг) начисляется только по мере сдачи работ (услуг) заказчику (т.е. на дату подписания акта заказчиком). Следовательно, при признании выручки расчетным путем (проводка Д-т счета 46 К-т счета 90) никаких оснований начислять НДС на эту "расчетную" выручку у организации нет. НДС начисляется только тогда, когда заказчик подписывает акт и в учете делается проводка Д-т счета 62 К-т счета 46.

В этом случае получаем следующую, довольно непривычную, схему проводок:

Д-т счета 46 К-т счета 90 - признана выручка отчетного периода способом

"по мере готовности" без НДС (бухгалтерская

справка);

Д-т счета 62 К-т счета 46 - отражена стоимость работ, принятых

заказчиком, без НДС (акт сдачи-приемки,

подписанный заказчиком);

Д-т счета 90 К-т счета 68 - начислен НДС на стоимость работ, сданных

заказчику;

Д-т счета 62 К-т счета 90 - сумма НДС, начисленная на стоимость сданных

заказчику работ, предъявлена заказчику.

Второй вариант предполагает отражение НДС в учете по мере признания выручки на счете 90 с использованием промежуточного счета 76 (субсчет "НДС, не предъявленный заказчику").

Тогда схема проводок будет выглядеть следующим образом:

Д-т счета 46 К-т счета 90 - признана выручка отчетного периода способом

"по мере готовности" с учетом НДС

(бухгалтерская справка);

Д-т счета 90 К-т счета 76 - отражена сумма НДС, относящаяся

к признанной выручке, не предъявленная

заказчику;

Д-т счета 62 К-т счета 46 - отражена стоимость работ, принятых

заказчиком, с учетом НДС (акт

сдачи-приемки, подписанный заказчиком);

Д-т счета 76 К-т счета 68 - НДС со стоимости работ, сданных заказчику,

начислен к уплате в бюджет.

Способ признания выручки "по мере готовности", предусмотренный ПБУ 2/2008, довольно трудоемок. В этой связи обратим внимание бухгалтеров малых предприятий на то, что малым предприятиям разрешено отказываться от применения ПБУ 2/2008 и признавать выручку по всем договорам, включая долгосрочные договоры строительного подряда, в общем порядке, т.е. по мере сдачи-приемки работ (отдельных этапов работ).

Решение об отказе от применения ПБУ 2/2008, если таковое будет принято, следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

13.3. Особый порядок признания доходов по длительным

договорам в целях налогообложения прибыли

В отличие от бухгалтерского учета, где особый порядок признания выручки "по мере готовности" предусмотрен лишь для ограниченного круга договоров, подпадающих под действие ПБУ 2/2008, содержащееся в гл. 25 НК РФ требование о признании выручки "по мере готовности" относится к любым долгосрочным договорам на выполнение работ (оказание услуг).

Статьей 271 НК РФ установлено особое правило признания доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. При наличии таких производств в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) должен распределяться налогоплательщиком самостоятельно по отчетным (налоговым) периодам в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Порядок распределения цены договора между отчетными (налоговыми) периодами определяется учетной политикой организации.

Особый порядок, установленный ст. 271 НК РФ, должен применяться во всех случаях, когда сроки начала и окончания выполнения работ по договору приходятся на разные налоговые периоды (разные календарные годы), независимо от количества дней осуществления работ (Письма Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160, УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003).

Причем это требование распространяется на любые виды работ, услуг. В частности, в Письме Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50 говорится о том, что установленный в ст. 271 НК РФ особый порядок распространяется также на признание доходов и расходов организацией, оказывающей аудиторские услуги, длящиеся более одного налогового периода.

Кроме того, нужно иметь в виду, что в гл. 25 НК РФ нет никаких послаблений для малых предприятий. Соответственно, особый порядок признания выручки по длительным договорам, установленный ст. 271 НК РФ, применяется всеми налогоплательщиками, в том числе и малыми предприятиями.

Пример 13.1. Организация, для которой отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие, 9 месяцев, год, выполняет маркетинговые исследования по договору с заказчиком. Дата начала выполнения работ по договору - октябрь 2011 г. Дата окончания работ - март 2012 г. Стоимость работ по договору - 600 000 руб. (без НДС). Промежуточные этапы договором не предусмотрены.

В данном случае 31 декабря 2011 г. организация должна признать в составе доходов от реализации часть стоимости работ по договору.

Предположим, что учетной политикой организации предусмотрено равномерное распределение доходов по длительным договорам.

Общая длительность договора - 180 дней. На 2011 г. пришлось 90 дней. Следовательно, по состоянию на 31 декабря 2011 г. организация должна признать доход по договору в размере 300 000 руб. (600 000 руб. : 180 дн. x 90 дн.). Эта сумма отражается в налоговом учете в составе доходов от реализации.

В 2012 г. в марте (в момент принятия выполненных работ заказчиком по акту) в доходах от реализации будет учтена оставшаяся стоимость работ - 300 000 руб.

Заметим, что теоретически нормативные документы по бухгалтерскому учету позволяют вести бухгалтерский учет договоров с длительным технологическим циклом в том же порядке, что и налоговый.

Пункт 13 ПБУ 9/99 предоставляет организациям право выбирать способ признания выручки от выполнения работ, оказания услуг по договорам с длительным циклом из двух возможных: по мере готовности работы, услуги или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Таким образом, при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета в ней можно прописать, что выручка по договорам с длительным циклом признается по мере готовности работ (услуг). При этом в учетной политике устанавливается способ определения готовности работ (услуг), а учет выручки ведется с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Такая учетная политика позволяет сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.

Однако на практике организации редко пользуются возможностью, предоставленной п. 13 ПБУ 9/99, предпочитая традиционный порядок признания выручки - по факту принятия работ заказчиком. В таком случае в условиях рассмотренного примера 13.1 вся стоимость работ по договору в размере 600 000 руб. будет признана в бухгалтерском учете в составе выручки (кредит счета 90) в марте 2012 г. после сдачи выполненных работ заказчику по акту.

Таким образом, следование традициям в данном случае приводит к возникновению временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02.