16. Учет расчетов по налогу на прибыль в соответствии

С ТРЕБОВАНИЯМИ ПБУ 18/02

В настоящее время правила учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль, установленные гл. 25 НК РФ, во многом отличаются от правил, применяемых в бухгалтерском учете. Это приводит к тому, что размер прибыли (убытка), полученной по данным бухгалтерского учета (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), отличается от прибыли (убытка), исчисленной по правилам гл. 25 НК РФ, подлежащей обложению налогом на прибыль (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)).

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль, а также определяет взаимосвязь показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли (убытка).

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ПБУ 18/02 обязательно к применению всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Малым предприятиям и некоммерческим организациям разрешено самостоятельно принимать решение о применении либо неприменении ПБУ 18/02. Соответствующее решение должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

На организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль, нормы ПБУ 18/02 не распространяются.

Организации, совмещающие ЕНВД и общую систему налогообложения, применяют ПБУ 18/02 в отношении тех доходов и расходов, которые облагаются налогом на прибыль (не относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД).

Следует отметить, что практическое применение ПБУ 18/02 вызывает огромное количество проблем, которые бухгалтерам приходится решать самостоятельно, поскольку в самом ПБУ нет никаких практических рекомендаций и практических примеров.

Традиционный "российский" подход, предполагающий определение разниц по каждой отдельной операции, связанной с признанием доходов и расходов, очень трудоемок, поскольку количество расхождений между правилами бухгалтерского и налогового учета слишком велико. В этой связи многие организации по факту перешли на использование метода сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой, предусмотренного МСФО (стандарт IAS 12 "Налоги на прибыль"). Использование этого метода позволяет с меньшими трудозатратами получить более достоверный результат о разницах, влияющих на величину налога на прибыль.

Заметим, что Минфин России считает, что применение балансового метода не противоречит ПБУ 18/02 (Письмо Минфина России от 03.02.2012 N 07-02-08/58).

Ниже мы остановимся на базовых понятиях, без понимания которых применение ПБУ 18/02 в принципе невозможно.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, состоит из постоянных и временных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

16.1. Временные разницы и отложенные налоговые активы

и обязательства

Временные разницы бывают двух видов - вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает в двух случаях:

- величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;

- величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

При этом предполагается, что в соответствии с правилами налогового учета эта разница будет учтена для целей налогообложения, но в более поздние периоды, что приведет к уменьшению суммы налога на прибыль в следующих периодах.

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива (ОНА), которая отражается в бухгалтерском учете в качестве внеоборотных активов на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

Величина ОНА рассчитывается исходя из величины ВВР и ставки налога на прибыль.

Пример 16.1. Организация в ноябре получила убыток от реализации основного средства в сумме 8000 руб. В бухгалтерском учете этот убыток в полном объеме учтен в составе расходов в ноябре.

В целях налогообложения прибыли убыток от реализации основного средства учитывается не единовременно в момент реализации объекта, а постепенно (равными долями) в течение оставшегося срока полезного использования этого объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Предположим, что с момента реализации до окончания срока полезного использования реализованного объекта осталось 10 месяцев. Тогда сумма полученного убытка будет включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли в течение 10 месяцев начиная с декабря по 800 руб. в месяц (8000 руб. : 10 мес.).

Таким образом, сумма полученного в ноябре убытка в размере 8000 руб. является вычитаемой временной разницей. Эта разница возникает в бухгалтерском учете в ноябре, а затем в течение 10 месяцев (начиная с декабря) уменьшается вплоть до полного списания.

Соответственно, в ноябре организация должна признать отложенный налоговый актив в сумме 1600 руб. (8000 руб. x 0,2).

В ноябре в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку, увеличивающую сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из бухгалтерской прибыли:

Д-т счета 09 К-т счета 68/НП - 1600 руб. - признан ОНА.

Налогооблагаемая временная разница (НВР) возникает в следующих случаях:

- величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы расхода, подлежащей включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;

- величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, больше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

Выявленные налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению суммы налога на прибыль в следующих отчетных периодах.

Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового обязательства (ОНО). Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Величина ОНО определяется исходя из суммы возникшей НВР и ставки налога на прибыль.

Пример 16.2. Организация в марте 2012 г. завершила НИОКР, которые привели к получению положительного результата. Затраты на выполнение НИОКР составили 1 000 000 руб.

Затраты на НИОКР после завершения работ были приняты к учету по дебету счета 04. Использование полученного результата в деятельности организации началось в апреле 2012 г. В соответствии с ПБУ 14/2007 принято решение списывать затраты на НИОКР линейным методом в течение двух лет.

В соответствии со ст. 262 НК РФ в целях налогообложения прибыли затраты на НИОКР в сумме 1 000 000 руб. единовременно признаются в составе прочих расходов в апреле 2012 г.

Таким образом, в бухгалтерском учете в апреле возникла налогооблагаемая временная разница в сумме 1 000 000 руб., которая будет погашаться в течение двух лет (по мере списания затрат по правилам ПБУ 14/2007).

Соответственно, в апреле организация должна признать отложенное налоговое обязательство в сумме 200 000 руб. (1 000 000 руб. x 0,2).

При этом в апреле в бухгалтерском учете делается проводка, уменьшающая налог на прибыль на сумму ОНО:

Д-т счета 68/НП К-т счета 77 - 200 000 руб. - признано ОНО.

Временные разницы потому и называются временными, что с течением времени они уменьшаются вплоть до полного погашения.

Одновременно с уменьшением временных разниц уменьшаются соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства.

Пример 16.3. В условиях примера 16.1 организация начиная с декабря в налоговом учете ежемесячно признает расход в сумме 800 руб. В бухгалтерском учете на эту сумму уменьшается вычитаемая временная разница, возникшая в ноябре. Одновременно с уменьшением ВВР уменьшается соответствующий ей ОНА. Поэтому ежемесячно, начиная с декабря, в бухгалтерском учете организации делается проводка:

Д-т счета 68/НП К-т счета 09 - 160 руб. - уменьшен ОНА (800 руб. x 0,2).

За 10 месяцев произойдет полное списание возникшей в ноябре ВВР. За это же время полностью спишется и соответствующий ей ОНА (160 руб. x 10 мес. = 1600 руб.).

В идеале все временные разницы с течением времени должны полностью погашаться. А вместе с ними должны погашаться и начисленные отложенные налоговые активы и обязательства, уменьшая (увеличивая) величину налога на прибыль.

Однако так бывает не всегда. Возможны ситуации, когда начисленные ранее ОНО (ОНА) приходится списывать на счет 99 "Прибыли и убытки", так как они уже не приведут в будущем к увеличению (уменьшению) суммы налога на прибыль.

Пример 16.4. Собственники организации приняли решение о расширении сферы деятельности организации. Было решено открыть новое подразделение - типографию, для чего была приобретена печатная машина стоимостью 1 000 000 руб., которая была принята к бухгалтерскому учету в составе основных средств в мае 2011 г. С июня в бухгалтерском учете началось начисление амортизации по этой машине в сумме 2000 руб. в месяц.

До конца 2011 г. машина так и не была введена в эксплуатацию, поэтому в налоговом учете в 2011 г. амортизация по машине не начислялась. В этой связи на конец 2011 г. в бухгалтерском учете образовалась временная разница в сумме 14 000 руб. (амортизация, начисленная за июнь - декабрь 2011 г.). Сумма начисленного ОНА составила 2800 руб.:

Д-т счета 09 К-т счета 68/НП - 2800 руб.

В 2012 г. собственники пришли к выводу о нецелесообразности открытия типографии, поэтому стало очевидно, что приобретенная в 2011 г. печатная машина не будет использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно, амортизация, начисленная по этой машине в 2011 г., никогда не будет признана в расходах, учитываемых в целях налогообложения. В этой связи бухгалтеру необходимо списать начисленный в 2011 г. ОНА:

Д-т счета 99 К-т счета 09 - 2800 руб.

В соответствии с п. п. 14 и 15 ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов (обязательств) подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок, с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

Пример 16.5. По состоянию на 31 декабря 2011 г. в бухгалтерском учете числятся следующие остатки по счетам учета ОНА и ОНО:

счет 09 - 528 000 руб.;

счет 77 - 350 400 руб.

С 1 января 2012 г. организация применяет нулевую ставку налога на прибыль (медицинская организация).

По состоянию на 31 декабря 2011 г. организация пересчитывает остатки по счетам 09 и 77 исходя из новой ставки налога на прибыль - 0%. В данном случае изменение ставки с 20% до 0% приводит к необходимости списания всей суммы ОНА и ОНО:

Д-т счета 99 К-т счета 09 - 528 000 руб. - списана разница,

обусловленная снижением ставки налога

на прибыль до 0% (проводка делается

31.12.2011);

Д-т счета 77 К-т счета 99 - 350 400 руб. - списана разница,

обусловленная снижением ставки налога

на прибыль до 0% (проводка делается

31.12.2011).

16.2. Постоянные разницы и постоянные налоговые

обязательства и активы

Постоянная разница - это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается.

Под постоянными разницами понимаются те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль не только в отчетном, но и во всех последующих периодах.

Пример 16.6. Организация подарила своему сотруднику автомобиль, остаточная стоимость которого к моменту передачи составила 30 000 руб.

В бухгалтерском учете стоимость подаренного автомобиля отражается в составе прочих расходов:

Д-т счета 91 К-т счета 01 - 30 000 руб. - списана остаточная стоимость

автомобиля, подаренного сотруднику.

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного имущества в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в бухгалтерском учете в связи с передачей автомобиля образуется постоянная разница.

Постоянные разницы могут возникать и в тех случаях, когда какие-либо доходы (расходы) признаются исключительно в целях налогообложения. При этом в бухгалтерском учете эти суммы вообще не отражаются.

Такие ситуации встречаются достаточно редко.

Например, п. 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение в состав доходов при исчислении налога на прибыль стоимости безвозмездно полученных работ (услуг). В то же время бухгалтерским законодательством не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета. Соответственно, у организации, получившей в отчетном периоде работы (услуги) на безвозмездной основе, появится постоянная разница, равная рыночной стоимости этих работ (услуг).

Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из бухгалтерской прибыли.

Если какая-то сумма, учтенная в бухгалтерском учете в составе расходов, для целей налогообложения расходом не признается, то это влечет за собой необходимость доначислить налог на прибыль. Обязанность доначислить налог возникает и в том случае, если организацией выявлены какие-либо доходы, которые увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете в составе доходов не отражаются.

Сумма доначисленного налога при этом будет называться постоянным налоговым обязательством (ПНО). Величина ПНО определяется путем умножения постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 99 и кредиту счета 68 (субсчет "Налог на прибыль (НП)").

Так, в условиях примера 16.6 возникает постоянная разница в размере 30 000 руб. Постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 20% от суммы выявленной постоянной разницы, равно 6000 руб. (30 000 руб. x 0,2).

Соответственно, в бухгалтерском учете в момент передачи автомобиля должна быть сделана проводка:

Д-т счета 99/ПНО

К-т счета 68/НП - 6000 руб. - отражена сумма постоянного

налогового обязательства.

Постоянные разницы могут возникать и в том случае, если какие-либо суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения доходами не признаются. Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения, содержится в ст. 251 НК РФ.

Наличие таких разниц приводит к необходимости уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из величины бухгалтерской прибыли.

Соответственно, такие разницы приводят к образованию постоянных налоговых активов (ПНА). Величина ПНА исчисляется умножением величины постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 68 (субсчет "Налог на прибыль (НП)") и кредиту счета 99.

Пример 16.7. Организация в марте получила на свой расчетный счет проценты за нарушение сроков возврата НДС в соответствии со ст. 176 НК РФ в сумме 10 000 руб.:

Д-т счета 51 К-т счета 91 - 10 000 руб.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ сумма процентов, полученных в соответствии со ст. 176 НК РФ, налогом на прибыль не облагается. Поэтому сумма в размере 10 000 руб. является постоянной разницей.

Соответственно, в бухгалтерском учете в марте должна быть сделана проводка:

Д-т счета 68/НП

К-т счета 99/ПНА - 2000 руб. - отражен постоянный налоговый

актив (10 000 руб. x 0,2).

16.3. Учет налога на прибыль

По итогам отчетного периода организация формирует на счете 99 информацию о полученной бухгалтерской прибыли (убытке). Умножив показатель бухгалтерской прибыли (убытка) на ставку налога на прибыль, получаем условный расход (доход) по налогу на прибыль (сумму налога, исчисленную исходя из показателя бухгалтерской прибыли (убытка)), который отражается проводкой по дебету счета 99 (субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль") и кредиту счета 68 (субсчет "Налог на прибыль"). Величина условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в общем случае не имеет ничего общего с величиной реального налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Реальный налог на прибыль, который подлежит уплате в бюджет (т.е. та сумма налога, которая отражена в декларации по налогу на прибыль), в терминологии ПБУ 18/02 называется текущим налогом на прибыль.

Величина текущего налога на прибыль должна быть получена путем корректировки величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на суммы начисленных ОНО, ОНА, ПНО и ПНА.

Пример 16.8. По данным бухгалтерского учета прибыль организации за год составила 500 000 руб., в том числе:

- доходы в виде процентов за несвоевременный возврат НДС в сумме 10 000 руб., по которым признан ПНА в сумме 2000 руб. (Д-т счета 68/НП К-т счет 99/ПНА) (см. пример 16.7);

- убыток в виде остаточной стоимости подаренного сотруднику автомобиля в сумме 30 000 руб., по которому признано ПНО в сумме 6000 руб. (Д-т счета 99/ ПНО К-т счета 68/НП) (пример 16.6).

По итогам года начисляется условный расход по налогу на прибыль:

Д-т счета 99/

Условный расход по НП

К-т счета 68/НП - 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%).

В итоге на счете 68/НП получаем величину текущего налога на прибыль - 104 000 руб. (100 000 руб. (условный расход) - 2000 руб. (ПНА) + 6000 руб. (ПНО)).

По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль составила 520 000 руб. (500 000 руб. + 30 000 руб. (остаточная стоимость подаренного автомобиля) - 10 000 руб. (проценты)).

Налог на прибыль, отраженный в декларации по налогу на прибыль, - 104 000 руб. (520 000 руб. x 20%).

Текущий налог на прибыль, полученный на счете 68/НП, совпал с налогом на прибыль, отраженным в декларации по налогу на прибыль.