6. Учет затрат на производство и продажу готовой продукции

6.1. Классификация расходов в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете расходы делятся на (ПБУ 10/99 "Расходы организации"):

- расходы по обычным видам деятельности (т.е. расходы, связанные с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг));

- прочие расходы.

Расходы по обычным видам деятельности подразделяются на прямые и косвенные. При этом порядок этого деления определяется учетной политикой организации и зависит от специфики ее деятельности.

Учетной политикой в целях бухгалтерского учета устанавливается также и порядок признания управленческих расходов (расходов, отражаемых на счете 26 "Общехозяйственные расходы").

Если организация формирует полную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), то расходы, собранные в течение месяца на счете 26, по окончании месяца списываются на счета учета затрат на производство (20, 23, 29). При применении этого варианта формирования себестоимости в отчете о прибылях и убытках строка "Управленческие расходы" не заполняется.

Если организация формирует ограниченную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), то управленческие расходы по окончании каждого месяца списываются со счета 26 непосредственно в дебет счета 90 "Продажи". Эти расходы при заполнении отчета о прибылях и убытках отражаются по строке "Управленческие расходы".

6.2. Особенности бухгалтерского учета расходов

в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008

ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" устанавливает особые правила признания доходов, расходов и финансовых результатов по договорам:

- строительного подряда;

- оказания услуг в области архитектуры;

- оказания услуг в области инженерно-технического проектирования в строительстве;

- оказания иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом <1>;

- на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.

--------------------------------

<1> В частности, по разъяснению Минфина России, под действие ПБУ 2/2008 подпадает договор на оказание услуг по подготовке документации по планировке территории для строящегося объекта (Письмо Минфина России от 03.06.2009 N 07-02-06/131).

При этом перечисленные выше договоры подпадают под действие ПБУ 2/2008 только в том случае, если они носят долгосрочный характер (длятся более одного отчетного года) либо сроки их начала и окончания приходятся на разные отчетные годы.

Примечание. Если договор начат и окончен в одном и том же отчетном году, то на него правила, установленные ПБУ 2/2008, не распространяются.

Ниже мы остановимся на тех нормах ПБУ 2/2008, которые регламентируют порядок учета расходов по договорам, подпадающим под его действие. Порядок учета доходов и финансовых результатов по таким договорам прокомментирован на с. 189.

* * *

Примечание. Нормы ПБУ 2/2008 применяются организациями-исполнителями. Если ваша организация выступает в роли заказчика по договору, то к ней ПБУ 2/2008 не имеет никакого отношения.

В соответствии с п. 3 ПБУ 2/2008 в общем случае подрядчик должен вести учет расходов отдельно по каждому исполняемому договору.

При этом в п. п. 4 - 6 ПБУ 2/2008 перечислены исключения из общего правила. Таких исключений три:

1) в случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

- на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

- по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы;

2) два и более договора, заключенные организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

- в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

- договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим);

3) в случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

- дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

- цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

В соответствии с ПБУ 2/2008 затраты подрядчика делятся на две группы:

- расходы, связанные с подготовкой и подписанием договора (п. 15 ПБУ 2/2008);

- расходы по договору (п. 11 ПБУ 2/2008).

6.2.1. Расходы, связанные с подготовкой

и подписанием договора

К расходам, связанным с подготовкой и подписанием договора (назовем их подготовительными), могут быть отнесены расходы, понесенные до подписания договора, в частности расходы на подготовку технико-экономического обоснования (например, для участия в конкурсе с целью заключения контракта на строительство), расходы на заключение договора страхования рисков строительных работ и др.

Порядок учета подготовительных расходов в основном зависит от степени вероятности подписания договора, в связи с которым понесены эти затраты. Их следует включить в расходы по договору (признать на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим включением в состав прямых расходов по договору) при одновременном выполнении двух условий:

- в отчетном периоде, в котором они понесены, существует вероятность того, что договор будет подписан;

- сумму подготовительных расходов можно достоверно определить.

Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, предварительные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они произведены (счет 91).

Пример 6.1. Организация приняла участие в конкурсе на заключение контракта на строительство. Затраты на участие в конкурсе - 300 000 руб. - понесены в 2012 г. При этом результаты конкурса на момент подготовки годовой отчетности за 2012 г. еще не известны.

В этом случае необходимо оценить вероятность того, что организация выиграет конкурс.

Если такая вероятность велика, то расходы признаются на счете 97 в составе расходов будущих периодов. Если в результате контракт так и не будет подписан, то затраты, отраженные на счете 97, будут списаны в состав прочих расходов (счет 91). Если контракт будет заключен, расходы, учтенные на счете 97, будут списываться в состав прямых расходов по контракту (дебет счета 20) в течение срока выполнения работ по договору.

Если по оценкам специалистов организации вероятность заключения договора крайне низка, бухгалтер признает затраты на участие в конкурсе в составе прочих расходов текущего периода (счет 91). Если впоследствии контракт все же будет заключен, расходы, списанные в состав прочих, не восстанавливаются (т.е. никаких корректировок в связи с заключением контракта на строительство делать не нужно).

6.2.2. Расходы по договору

Расходы по договору подразделяются на три группы:

1) прямые;

2) косвенные;

3) прочие.

Прямые расходы - это расходы, непосредственно связанные с исполнением договора подряда. К ним относятся:

- фактически понесенные расходы по выполнению договора (стоимость использованных строительных материалов; зарплата работников, занятых при исполнении данного договора; амортизация строительной техники, используемой при выполнении работ по данному договору; стоимость субподрядных работ, относящихся к данному договору, и т.п.);

- предвиденные расходы.

К предвиденным расходам относятся ожидаемые неизбежные расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Это могут быть расходы по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.

В п. 12 ПБУ 2/2008 предусмотрено два способа отражения предвиденных расходов в бухгалтерском учете подрядчика. Они принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ, либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов. Резервы на покрытие предвиденных расходов могут быть образованы при условии, что такие затраты могут быть достоверно определены.

Косвенные расходы появляются у подрядной организации в том случае, если она одновременно выполняет работы по разным договорам. Подрядчик должен делить общие расходы между всеми исполняемыми договорами.

Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

Примечание. Организация должна самостоятельно разработать способ распределения косвенных расходов между договорами и зафиксировать его в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, косвенные расходы можно распределять между договорами пропорционально сумме прямых расходов.

Косвенными (распределяемыми между договорами) расходами являются, например, зарплата работников, занятых исполнением работ одновременно по нескольким договорам, начисления на сумму этой заработной платы, амортизация основных средств, которые используются для выполнения работ сразу по нескольким договорам, расходы на содержание автотранспорта, обслуживающего разные объекты, и др.

Прочие расходы - это те затраты, которые не относятся к строительной деятельности подрядчика, но возмещаются заказчиком по условиям договора. Это могут быть отдельные виды расходов на общее управление организацией, осуществление НИОКР и другие расходы, возмещение которых специально оговорено в договоре (п. 14 ПБУ 2/2008).

Пример 6.2. Организация (подрядчик) заключила договор на выполнение строительно-монтажных работ. Срок выполнения работ - с 1 сентября 2011 г. по 15 апреля 2012 г. В смете предусмотрено, что заказчик кроме расходов, непосредственно связанных со строительством, возмещает подрядчику управленческие расходы по нормативу - 10% общей суммы затрат на строительство.

Согласно акту КС-2, оформленному 30 сентября, стоимость выполненных в апреле работ составила 1 000 000 руб. Соответственно, сумма управленческих расходов за апрель, подлежащих возмещению заказчиком, равна 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%). Эта сумма включается в состав прочих расходов по договору:

Д-т счета 20 К-т счета 26 - 100 000 руб. - часть управленческих

расходов списана в состав прочих расходов

по договору.

6.3. Классификация расходов в налоговом учете

Примечание. Глава 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были организацией получены доходы или нет.

Это значит, что порядок учета расходов в целях налогообложения прибыли одинаков как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает.

При этом нужно помнить, что главное и основное условие признания любых расходов в целях налогообложения прибыли - это их связь с деятельностью, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Поэтому если осуществляемая организацией деятельность в целом направлена на получение доходов, то произведенные в рамках этой деятельности расходы подлежат учету в целях налогообложения в общеустановленном порядке, независимо от фактического получения доходов.

В чем заключается общеустановленный порядок признания расходов в целях налогообложения прибыли?

Все расходы прежде всего делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные.

Примечание. Внереализационные расходы всегда учитываются в том периоде, к которому они относятся в соответствии со ст. 272 НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов в данном периоде.

К внереализационным расходам, например, относятся проценты по полученным займам (кредитам), которые признаются в расходах ежемесячно в течение срока действия договора займа (кредита). Соответственно, если организация получила заем (кредит), то она признает проценты по этому займу (кредиту) в составе внереализационных расходов ежемесячно, независимо от того, есть в данном периоде доходы или нет.

Примечание. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, делятся на прямые и косвенные.

Как и в бухгалтерском учете, состав прямых расходов в целях налогообложения прибыли определяется учетной политикой организации. В ст. 318 НК РФ содержится лишь примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены организацией к прямым.

Прямые расходы ежемесячно распределяются на остатки незавершенного производства и стоимость изготовленной продукции (работ, услуг). Это значит, что прямые расходы учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Это значит, что если в отчетном (налоговом) периоде у организации отсутствует реализация продукции (работ, услуг), то прямые расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382).

Косвенные расходы в налоговом учете по общему правилу списываются на затраты текущего отчетного (налогового периода).

Исключение составляют лишь отдельные виды косвенных расходов, для которых гл. 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли. К таким расходам относятся, например, расходы на страхование, которые в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора страхования.

Кроме того, нужно помнить, что налоговые органы настаивают на том, что любые расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, следует признавать в налоговом учете равномерно в течение срока, к которому они относятся.

В ст. 318 НК РФ указано, что к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

При этом в той же статье говорится о том, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Возникает вопрос: должен ли налогоплательщик при формировании учетной политики ориентироваться на перечень прямых расходов, указанный в ст. 318 НК РФ? Является ли этот перечень обязательным? Можно ли в учетной политике установить иной перечень прямых расходов?

Очевидно, что перечень расходов, установленный ст. 318 НК РФ, обязательным не является. И никто не оспаривает право организации при формировании учетной политики определить в ней иной перечень расходов, признаваемых прямыми. При этом никаких рекомендаций и (или) ограничений по тому, какие расходы должны быть включены в состав прямых, в законе нет.

Однако нужно понимать, что такая "свобода" в определении перечня прямых затрат совсем не означает, что деление затрат на прямые и косвенные может производиться по принципу "хочу - отнесу эти затраты к прямым, хочу - к косвенным".

Конечно же, перечень прямых расходов, закрепленный в учетной политике, не должен браться с потолка. Он должен быть экономически обоснован, что неизменно подчеркивается в многочисленных разъяснениях Минфина России (см., например, Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79).

Нужно учитывать, что с 2011 г. налоговые органы стали уделять этому вопросу гораздо больше внимания, чем раньше.

Федеральная налоговая служба выпустила пространное разъяснение, посвященное порядку распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).

Суть этих разъяснений заключается в следующем.

ФНС России подчеркивает, что хотя гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, однако из норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые "...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного ясно, что право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

В подтверждение правомерности своего подхода ФНС России ссылается на Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, в котором суд подчеркивает, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, нормы ст. 318 НК РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Данное Письмо ФНС России было доведено до подведомственных налоговых органов и активно применяется ими на практике.

Примечание. Учитывая то внимание, которое налоговые органы стали уделять вопросу деления расходов на прямые и косвенные, советуем при формировании учетной политики более ответственно подойти к вопросу формирования перечня прямых расходов.

Имейте в виду: если в составе косвенных вы признаете расходы, которые однозначно могут быть отнесены к конкретному виду производимой вами продукции (работ, услуг), то существует очень большая вероятность того, что налоговый орган будет оспаривать правомерность такой учетной политики.

А если дело дойдет до суда, арбитражный суд может принять сторону налогового органа.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 N КА-А40/17545-10.

Строительная организация, согласно своей учетной политике, признавала расходы на субподрядные работы в составе косвенных. Налоговая инспекция с таким подходом не согласилась.

Дело дошло до суда, и судьи поддержали позицию налоговой инспекции, указав на то, что для строительной организации с учетом специфики ее деятельности расходы на осуществление строительных работ являются прямыми, что предполагает учет таких расходов с учетом выполнения строительных работ субподрядчиками.

Закрепление в учетной политике иного порядка распределения затрат не отвечает предусмотренным ст. 313 НК РФ принципам полноты и определенности учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Поэтому довод организации о том, что налоговый орган незаконно ограничивает ее самостоятельность в формировании учетной политики и выходит за пределы своих полномочий, возлагая на налогоплательщика обязанность по отнесению определенных затрат к прямым расходам, ошибочен.

Таким образом, позиция налогового органа, согласно которой организации следовало определять прямые материальные затраты с учетом расходов на оплату СМР субподрядчикам, была признана судом правомерной.

Согласно ст. 319 НК РФ организация должна разработать порядок распределения прямых затрат на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

В случае если прямые расходы нельзя отнести к конкретному производственному процессу, организация должна самостоятельно определить механизм распределения таких расходов с применением экономически обоснованных показателей.

И только организациям, оказывающим услуги, в исключение из общего правила предоставлено право относить всю сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее чем двух налоговых периодов.

Таким образом, ст. 319 НК РФ прямо запрещает организациям менять учетную политику в этом вопросе чаще, чем раз в два года.