11. Расчеты с учредителями

Информация обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации отражается на счете 75 "Расчеты с учредителями". В том числе на счете 75 учитываются расчеты с учредителями (участниками) по выплате им доходов.

Обратите внимание! Если учредитель (участник) является работником организации, то начисление и выплата ему доходов от участия в организации отражаются не на счете 75, а на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Если организация выплачивает дивиденды учредителям (участникам), то согласно п. 2 ст. 275 НК РФ она признается налоговым агентом.

Это значит, что организация должна исчислить, удержать из доходов учредителей (участников) и перечислить в бюджет налог с суммы выплаченных дивидендов.

Налог исчисляется по правилам, установленным ст. 275 НК РФ.

Примечание. Обязанность исчислить и удержать налог с дивидендов возникает у организации, выплачивающей дивиденды, независимо от того, кто является участником (акционером) - получателем доходов: организация или физическое лицо, иностранец или резидент.

Налог следует удерживать и в том случае, если получатель дивидендов применяет упрощенную систему налогообложения или перешел на уплату ЕСХН (Письмо Минфина России от 10.04.2008 N 03-04-06-01/79).

Налог удерживается в момент выплаты доходов и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов получателю (п. 4 ст. 287 НК РФ).

При налогообложении дивидендов применяются три ставки налога: 0%, 9% и 15%. Ставка зависит от статуса учредителя.

Примечание. Приведенные выше ставки налога применяются только к тем суммам, выплачиваемым учредителям (участникам), которые в соответствии с требованиями НК РФ признаются дивидендами.

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Если чистая прибыль распределяется между участниками общества непропорционально их долям в уставном капитале общества, то такие выплаты не признаются для целей налогообложения дивидендами (Письмо Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366).

Если организация выплачивает промежуточные дивиденды (по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев), то к ним применяется порядок налогообложения, предусмотренный ст. 275 НК РФ (включая льготные ставки). Однако окончательно вопрос о порядке налогообложения выплаченных в течение года сумм может быть решен только по окончании года.

Если на конец года по данным бухгалтерской отчетности организации будет выявлен убыток, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в середине года, не будут по результатам года рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды. В этом случае доходы акционеров будут облагаться налогами (налог на прибыль, НДФЛ) в общеустановленном порядке. Акционеры-организации должны включить полученные суммы в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, для акционеров - физических лиц указанные выплаты признаются доходом, облагаемым НДФЛ по ставке 13% (Письмо ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@).

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ налоговая ставка 0% применяется к налоговой базе по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности:

- не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации

или

- депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Для правомерного применения нулевой ставки по доходам в виде дивидендов основным условием является владение получателем дивидендов как минимум 50-процентным вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей доходы организации в течение как минимум 365 календарных дней.

При этом возможна следующая ситуация.

Участник (акционер) приобретает доли организации по частям. К моменту принятия решения о выплате дивидендов этот акционер (участник) владеет, например, 80-процентной долей. При этом 50-процентная доля находится в его владении больше 365 календарных дней, а 30-процентная была приобретена менее чем 365 дней тому назад.

В такой ситуации вся сумма дивидендов, выплачиваемая этому участнику (акционеру) (пропорционально его 80-процентной доле), облагается налогом по нулевой ставке (Письмо Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/527).

Чтобы подтвердить право на применение налоговой ставки 0%, налогоплательщик обязан представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате приобретения или получения права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов.

Порядок и форма уведомления налогового органа о праве на применение налоговой ставки в размере 0% Налоговым кодексом не установлены. При этом Минфин России считает (Письмо от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78), что налогоплательщик должен направить такое уведомление в письменной форме с приложением предусмотренных п. 3 ст. 284 НК РФ документов не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам отчетного (налогового) периода.

Кроме того, по мнению Минфина России, налогоплательщик, имеющий право на применение нулевой ставки, должен представить соответствующие документы, подтверждающие указанное право, не только в налоговую инспекцию, но и налоговому агенту. Вместе с документами налогоплательщик должен представить налоговому агенту и документальное подтверждение того, что такие документы были представлены им в налоговый орган (Письма Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78, от 09.06.2008 N 03-03-06/2/68).

Если российская организация - получатель дивидендов не соответствует критериям, установленным пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и не имеет права применять нулевую ставку при налогообложении дивидендов, то выплачиваемые ей дивиденды должны облагаться налогом по ставке 9%.

По такой же ставке облагаются налогом дивиденды, выплачиваемые в пользу физического лица - резидента РФ.

Дивиденды, выплачиваемые иностранным компаниям и физическим лицам - нерезидентам РФ, облагаются налогом по ставке 15% с учетом норм международных соглашений (Письмо Минфина России от 20.06.2011 N 03-03-06/1/364).

* * *

При выплате дивидендов российским участникам сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по формуле (п. 2 ст. 275 НК РФ):

Н = К x Сн x (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащая удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей величине дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом <1>;

Сн - ставка, по которой облагаются дивиденды данного налогоплательщика (0% или 9%);

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей <2>;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом от другой организации в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения его собственных дивидендов.

--------------------------------

<1> При расчете величины знаменателя показателя "К" не учитываются дивиденды, подлежащие распределению в пользу иностранных организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации (Письмо ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

<2> При расчете величины показателя "д" не учитываются выплаты в пользу иностранных организаций и иностранных физических лиц. В то же время в расчете показателя "д" учитываются суммы дивидендов, начисленных в пользу субъектов, не признаваемых в соответствии с гражданским законодательством организациями. К таким субъектам относятся публично-правовые образования и паевые инвестиционные фонды (Письмо ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

При этом суммируются только те полученные дивиденды, которые не учитывались ранее при формировании налоговой базы (то есть не участвовали в расчете налога при предыдущих выплатах дивидендов).

В величину показателя "Д" не включаются полученные налоговым агентом дивиденды, к которым была применена нулевая ставка налога на прибыль <3>.

--------------------------------

<3> При расчете показателя "Д" учитывается сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом, то есть сумма дивидендов за вычетом удержанного с них налога ("чистые" дивиденды), если данные суммы дивидендов ранее не принимались к вычету при определении суммы налога с доходов в виде дивидендов, подлежащей удержанию налоговым агентом. При этом, поскольку п. 2 ст. 275 НК РФ не установлено иное, показатель "Д" формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций (за исключением дивидендов, облагаемых налогом по ставке 0%) (Письмо ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

Если значение показателя "Н" является отрицательным, то обязанности по уплате налога не возникает и возмещение налога из бюджета не производится.

При этом такая отрицательная величина не может быть впоследствии учтена при расчете налоговой базы по дивидендам, поскольку возможность переноса отрицательной разницы показателя "Н" на будущее Налоговым кодексом не предусмотрена (Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/371).

При выплате дивидендов иностранным лицам сумма налога с дивидендов рассчитывается гораздо проще (п. 3 ст. 275 НК РФ). Величина налога равна произведению суммы выплаченных дивидендов и налоговой ставки в размере 15% <1>. При этом суммы собственных дивидендов, полученных организацией, выплачивающей дивиденды, не уменьшают налоговую базу получателя дивидендов - иностранца.

--------------------------------

<1> Если международным договором об избежании двойного налогообложения установлен иной порядок, то применяется этот порядок.

Пример 11.1. Уставный капитал ООО "Альфа" составляет 1 000 000 руб.

Участники общества:

- ООО "Весна" (60% уставного капитала, владеет более года);

- иностранная компания "SI" (30% уставного капитала);

- гражданин Петров И.И. - резидент РФ (10% уставного капитала).

На общем собрании участников общества, которое состоялось 21 апреля 2012 г., было принято решение о выплате дивидендов за 2011 г. в размере 1 000 000 руб. Из них:

российской организации выплачивается 600 000 руб. (1 000 000 руб. x 60%);

иностранной - 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%);

гражданину Петрову - 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%).

Бухгалтерия на основании решения о выплате дивидендов в апреле делает проводки:

Д-т счета 84 К-т счета 75/Весна - 600 000 руб.;

Д-т счета 84 К-т счета 75/SI - 300 000 руб.;

Д-т счета 84 К-т счета 75/Петров - 100 000 руб.

Рассчитаем налоги, которые ООО "Альфа" должно удержать при выплате доходов своим участникам.

Предположим, что 10 апреля 2012 г. ООО "Альфа" получило дивиденды от ООО "Бета" в сумме 400 000 руб. (за вычетом налога по ставке 9%, удержанного ООО "Бета" при выплате дивидендов).

При выплате дивидендов иностранной компании нужно удержать налог в сумме 45 000 руб. (300 000 x 15%) <2>.

--------------------------------

<2> В данном примере предполагаем, что иностранная компания является резидентом страны, с которой у России нет международных соглашений, предусматривающих иной порядок налогообложения дивидендов.

При выплате дивидендов ООО "Весна" налог не удерживается. ООО "Весна" владеет долей 60% более года, поэтому выплачиваемые этому участнику дивиденды облагаются налогом по нулевой ставке.

Расчет налога с доходов гражданина Петрова производится по формуле, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ.

Для этого нужно определить значения показателей "К", "д" и "Д".

Показатель "Д" равен 400 000 руб. (сумма дивидендов, полученная от ООО "Бета").

При определении показателя "д" не учитываются дивиденды, распределенные в пользу иностранного участника (иностранной компании "SI") в сумме 300 000 руб. Поэтому показатель "д" составит 700 000 руб.

Дивиденды, выплаченные иностранной организации, не учитываются и при расчете величины знаменателя показателя "К". Поэтому в знаменателе показателя "К" будет стоять величина 700 000 руб.

Рассчитаем налог, подлежащий удержанию с доходов, выплачиваемых гражданину Петрову И.И.:

9% x 100 000 руб. : 700 000 руб. x (700 000 руб. - 400 000 руб.) = 9% x 42 857 руб. = 3857,13 руб.

После удержания соответствующих сумм налога участникам общества в мае 2012 г. выплачены следующие суммы:

- ООО "Весна" - 600 000 руб.;

- иностранной компании "SI" - 255 000 руб. (300 000 руб. - 45 000 руб.);

- гражданину Петрову И.И. - 96 142,87 руб. (100 000 руб. - 3857,13 руб.).