5. Материально-производственные запасы

К материально-производственным запасам (МПЗ) организации относятся материалы, сырье, комплектующие и т.п. ценности, используемые в деятельности организации, а также товары, приобретаемые для перепродажи.

При ведении бухгалтерского учета (МПЗ) нужно руководствоваться нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", а также Методическими указаниями по учету МПЗ и Методическими указаниями по учету спецоснастки и спецодежды.

5.1. Материалы, сырье

Учет приобретенных материалов, сырья, комплектующих ведется на счете 10 "Материалы".

Для учета материальных ценностей, находящихся в пути, можно использовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Получив от продавца извещение и расчетные документы, покупатель отражает отгруженные ему МПЗ по дебету счета 15 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по ценам, предусмотренным договором. После того как МПЗ фактически поступят на склад покупателя, делается проводка по кредиту счета 15 в корреспонденции со счетом 10. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие товаров в пути.

Учет приобретения материалов можно вести с применением счетов 15 и 16. Использование этих счетов должно быть предусмотрено учетной политикой организации.

В этом случае на счете 10 материалы учитываются не по фактической себестоимости, а по учетным ценам.

Учетные цены организация может определять по-разному:

- исходя из цены, указанной в договоре;

- по планово-расчетным ценам;

- по ценам предыдущего месяца и т.п.

При поступлении материалов в организацию они приходуются на счете 10 по учетным ценам проводкой: Д-т счета 10 К-т счета 15.

При этом по дебету счета 15 отражаются все фактические затраты организации на приобретение материалов.

По окончании каждого месяца разница между учетной стоимостью материалов и фактическими затратами на их приобретение списывается со счета 15 на счет 16. Эта разница может быть как положительной, так и отрицательной.

После того как общая сумма отклонений на счете 16 определена, необходимо рассчитать сумму отклонений, которую можно списать со счета 16 в данном месяце (т.е. сумму отклонений, которая относится к использованным (выбывшим) в данном месяце материалам). Порядок расчета суммы отклонений определен в п. п. 87 и 88 Методических указаний по учету МПЗ.

Суммы отклонений списываются со счета 16 на те же счета, на которые были списаны материалы.

Обратите внимание! Бухгалтерский учет материалов по учетным ценам с применением счетов 15 и 16 не очень удобен, поскольку он приводит к образованию расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. В целях налогообложения прибыли предусмотрен только один вариант оценки материалов - по фактической себестоимости.

5.2. Формирование стоимости МПЗ

МПЗ, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая в общем случае складывается из суммы фактических затрат на их приобретение.

Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретенных материалов также определяется исходя из общей суммы затрат на их приобретение (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией в бухгалтерском учете определяется исходя из фактических затрат на их изготовление. Учет и формирование затрат на изготовление материалов осуществляется в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов готовой продукции.

Все фактические затраты по производству продукции накапливаются по дебету счетов учета производственных затрат (20, 23, 29). Полностью законченная готовая продукция принимается к учету по дебету счета 43 "Готовая продукция". Если же изготовленная продукция предназначена для дальнейшего использования в организации в качестве материалов или комплектующих, то она приходуется с кредита счетов учета затрат непосредственно в дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" или 10 "Материалы".

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных в счет вклада в уставный капитал, в бухгалтерском учете определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При этом в фактическую себестоимость включаются также затраты организации по доставке материалов и доведению их до пригодного для использования состояния.

В целях налогообложения прибыли в общем случае стоимость поступивших от учредителя материалов определяется на основании данных передающей стороны о стоимости этого имущества по данным ее налогового учета. Особые правила оценки установлены для случаев, когда учредителем являются физическое лицо или иностранная организация (ст. 277 НК РФ).

Применение правил, установленных ст. 277 НК РФ, приводит к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета (возникают постоянные разницы).

Излишки, выявленные при инвентаризации, приходуются по рыночной цене на дату проведения инвентаризации.

Материалы, полученные в результате разборки (ликвидации) основных средств, принимаются к учету также по рыночной цене.

В бухгалтерском учете поступление таких материалов отражается проводкой по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 91.

МПЗ, поступившие безвозмездно, приходуются на счете 10 (41) по рыночной стоимости на дату принятия к учету в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Обратите внимание! В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученных материалов (товаров) учитывается в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).

При этом их стоимость в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не учитывается. Организация может использовать полученные материалы (товары) в производстве, может их продать либо использовать при проведении ремонта основных средств. В любом случае их стоимость налоговую базу по налогу на прибыль уменьшать не будет.

Налоговые органы настаивают на том, что такие ценности в налоговом учете имеют нулевую стоимость, поскольку по общему правилу оценка всех материальных ценностей осуществляется в целях налогообложения прибыли по сумме фактических затрат на их приобретение.

Здесь затрат на приобретение материалов (товаров) у организации нет. Никаких особых правил в части оценки безвозмездно полученных ценностей (как, например, в отношении безвозмездно полученных основных средств) в гл. 25 НК РФ тоже нет. Поэтому расходная часть при использовании (продаже) материальных ценностей, полученных безвозмездно, равна нулю (см., например, Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7).

Пример 5.1. Организация в мае получила от своего поставщика бонусный товар. Рыночная стоимость полученного товара - 50 000 руб. В июне этот товар был продан за 50 000 руб. (без учета НДС).

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками.

Май:

Д-т счета 41 К-т счета 91 - 50 000 руб. - оприходованы безвозмездно

полученные товары.

Июнь:

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 50 000 руб. - отражена выручка от

реализации товаров;

Д-т счета 90 К-т счета 41 - 50 000 руб. - списана стоимость проданных

товаров.

В налоговом учете в мае организация должна признать внереализационный доход в размере 50 000 руб. В июне в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, отражается выручка от реализации товаров в сумме 50 000 руб. При этом расходная часть по этой операции в налоговом учете равна нулю. В бухгалтерском учете образуется постоянная разница в сумме 50 000 руб.

5.3. Резерв под снижение стоимости МПЗ

Пунктом 25 ПБУ 5/01 предусмотрена возможность создания резерва под снижение стоимости МПЗ, который образуется на разницу между их текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если фактическая себестоимость выше текущей рыночной стоимости.

Этот резерв образуется в конце года за счет финансовых результатов организации.

Резервирование применяется ко всем МПЗ (материалам (счет 10), товарам (счет 41), готовой продукции (счет 43)), которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась.

На конец года организация определяет величину снижения стоимости МПЗ до их текущей рыночной стоимости по каждой единице учета и начисляет резерв.

Суммы созданного резерва отражаются по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Таким образом, в результате уценки материалов их стоимость на счете 10 не меняется. Но в активе бухгалтерского баланса на конец года стоимость материалов показывается за вычетом суммы созданного резерва.

Кредитовое сальдо счета 14 в бухгалтерском балансе отдельно не отражается.

Величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов является оценочным значением.

Согласно п. 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации. Эта корректировка производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств.

Соответственно, ежегодно при составлении отчетности организации необходимо заново определять размер резерва в зависимости от появления новой информации.

5.4. Выбытие МПЗ

Выбытие МПЗ - это их отпуск в производство, продажа, иное списание.

В бухгалтерском учете применяются только три способа оценки МПЗ при их выбытии:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО).

Способ оценки определяется в учетной политике для целей бухгалтерского учета. По разным группам МПЗ можно применять разные способы оценки.

Для целей налогообложения можно использовать любой из четырех способов оценки материалов (товаров) при их выбытии:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Применяемый способ оценки должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

5.5. Учет спецодежды и форменной одежды

Спецодежда выдается работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (ст. ст. 209 и 212 Трудового кодекса РФ). Причем в большинстве случаев выдавать ее обязывает законодательство.

Организациям предоставлено право самостоятельно выбирать способ бухгалтерского учета спецодежды: по правилам, установленным Методическими указаниями по учету спецоснастки и спецодежды, или по правилам, установленным ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (Письмо Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159).

Выбранный способ должен найти свое отражение в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Учет спецодежды по правилам, установленным ПБУ 6/01 "Учет основных средств", означает, что бухгалтеру при отражении операций со спецодеждой нужно руководствоваться общими правилами бухгалтерского учета основных средств.

Учет спецодежды в соответствии с Методическими указаниями ведется на счете 10 "Материалы" на двух специально открываемых для этих целей субсчетах:

10/10 "Спецодежда на складе";

10/11 "Спецодежда в эксплуатации".

Спецодежда принимается к учету на счете 10 по стоимости, равной сумме фактических затрат на ее приобретение или изготовление.

Стоимость выданной в эксплуатацию спецодежды погашается линейным способом в течение срока полезного использования, который определяется в соответствии с типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Если срок использования спецодежды менее 12 месяцев, то ее стоимость можно списывать на затраты единовременно в момент выдачи работнику (Д-т счета 20 (23, других счетов) К-т счета 10/10). Такой порядок списания стоимости спецодежды должен быть предусмотрен учетной политикой организации.

Спецодежда, выданная работникам, является собственностью организации и возвращается работниками при увольнении, переводе на другую работу, для которой выдача спецодежды не предусмотрена, а также по окончании сроков ее носки взамен новой.

Выбытие спецодежды отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке с применением счета 91.

При выборе способа бухгалтерского учета спецодежды имейте в виду, что для целей налогообложения прибыли нет специальных правил учета такого имущества. В отношении его применяются общие правила.

Если спецодежда остается в собственности организации, то в налоговом учете она учитывается либо в составе основных средств, либо в составе материальных расходов.

Если срок полезного использования спецодежды превышает 12 месяцев и первоначальная стоимость больше 40 000 руб., то это имущество включается в состав амортизируемых основных средств (п. 1 ст. 256 НК РФ) (Письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-03-06/1/244).

В противном случае (срок полезного использования меньше 12 месяцев, и (или) стоимость не более 40 000 руб.) стоимость приобретенного имущества списывается на расходы единовременно в момент передачи в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В этой связи учтите, что порядок списания имущества в зависимости от стоимостного критерия в бухгалтерском учете предусмотрен только в ПБУ 6/01. В Методических указаниях по учету спецоснастки и спецодежды нет норм, разрешающих единовременное списание на расходы спецодежды стоимостью не более 40 000 руб. Поэтому если вы хотите пользоваться такой возможностью (с целью сближения бухгалтерского и налогового учета), то вам необходимо вести бухгалтерский учет спецодежды по правилам, предусмотренным ПБУ 6/01, установив в учетной политике для целей бухгалтерского учета стоимостный критерий отнесения имущества к основным средствам в размере 40 000 руб. (см. подробнее с. 32).

Если спецодежда передается в личное постоянное пользование работников, то ее стоимость в полном объеме учитывается в расходах на основании п. 5 ст. 255 НК РФ (в составе расходов на оплату труда).

* * *

В отличие от спецодежды форменная одежда не призвана защищать работников от каких-либо вредных факторов. Она, прежде всего, демонстрирует принадлежность работника к конкретной организации. Обязательность ношения форменной одежды может быть продиктована как требованиями законодательства, так и установлена решением руководства организации.

При этом, по мнению Минфина России (Письмо от 02.04.2009 N 03-03-06/1/207), форменная одежда должна удовлетворять следующим требованиям:

- должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику;

- товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке, косынке, жилете и т.п.

Кроме того, выдача форменной одежды должна быть предусмотрена трудовыми и (или) коллективным договорами.

Порядок использования форменной одежды должен быть закреплен в каком-либо внутреннем локальном нормативном акте организации (например, в положении о форменной одежде). В этом документе должен быть определен порядок использования форменной одежды в данной конкретной организации: кому полагается униформа, ее состав, способ выдачи (в собственность работнику или нет), срок носки одежды и т.п.

Помимо всего прочего, именно этот документ будет являться документальным подтверждением правомерности включения расходов на форменную одежду в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

На практике возможны два варианта выдачи форменной одежды работникам:

1) выдача для использования только на работе (право собственности на одежду остается у организации). В этом случае стоимость форменной одежды учитывается в составе расходов так. Если одежда не признается амортизируемым имуществом, то ее стоимость учитывается в расходах единовременно в момент передачи работнику на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Если форменная одежда является амортизируемым основным средством, то ее стоимость включается в расходы путем начисления амортизации (Письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/2/109);

2) передача в личное постоянное пользование (право собственности на одежду переходит к работнику). В этом случае стоимость выданной форменной одежды учитывается в составе расходов на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 НК РФ.

5.6. Бухгалтерский и налоговый учет торговых операций

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости их приобретения, которая включает сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Общие правила определения фактической себестоимости товаров ничем не отличаются от правил определения фактической себестоимости всех остальных видов МПЗ (см. с. 101).

При этом все же есть ряд особенностей.

Во-первых, организациям торговли предоставлено право формировать фактическую себестоимость товаров без учета расходов по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) (п. 13 ПБУ 5/01).

Транспортно-заготовительные расходы в этом случае списываются непосредственно в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Принятый организацией торговли порядок учета транспортно-заготовительных расходов должен быть отражен в приказе об учетной политике.

Во-вторых, организациям розничной торговли разрешено оценивать приобретенные товары по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

В этом случае торговые наценки учитываются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 41 "Товары".

Выбранный вариант оценки товаров должен быть отражен в приказе об учетной политике организации.

Если учет товаров ведется по стоимости приобретения, то покупные товары учитываются на счете 41 по фактической себестоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на их приобретение.

При выбытии товаров (продаже, ином списании) их стоимость может быть определена одним из трех возможных способов:

- по стоимости единицы товара;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

Организация может выбрать любой из этих вариантов. Выбранный метод оценки товаров при выбытии закрепляется в приказе об учетной политике.

Если учетной политикой предусмотрен учет товаров по продажным ценам, то на счете 41 формируется розничная продажная цена товаров.

Размер торговой наценки устанавливается с таким расчетом, чтобы покрыть все издержки обращения, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу", а также сумму начисленного НДС и обеспечить получение прибыли.

По общему правилу размер торговой наценки по товарам ничем не ограничен и может быть любым. Исключение составляют отдельные виды товаров, по которым осуществляется государственное регулирование цен и устанавливаются предельные размеры розничных надбавок к фактической отпускной цене производителя.

Бухгалтерский учет товаров по продажным ценам дает возможность не вести учет каждой реализованной единицы товаров, а списывать с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи" стоимость всех реализованных по продажной цене товаров одной суммой, которая всегда равна сумме выручки, полученной за эти товары.

Чтобы выявить финансовый результат от реализации товаров, одновременно со списанием продажной стоимости товаров со счета 90 списывается сумма торговой наценки, приходящейся на проданные товары (сумма реализованного торгового наложения).

Таким образом, самое главное при учете товаров по продажным ценам - правильно рассчитать сумму реализованного торгового наложения. На сегодняшний день существуют несколько способов расчета этой суммы. Один из них предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов (пояснение к счету 42). Применяемый в организации способ должен найти свое отражение в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

После списания реализованной торговой наценки на счете 90 образуется (как и при учете товаров по покупным ценам) кредитовое сальдо, показывающее доход от реализации товаров.

* * *

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы, связанные с реализацией покупных товаров, учитываются по правилам, установленным ст. ст. 268 и 320 НК РФ.

Примечание. Статья 320 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право самостоятельно выбирать способ формирования стоимости приобретения товаров: с учетом всех расходов, связанных с их приобретением, или без учета таких расходов (только по покупной стоимости, установленной договором).

Выбранный способ формирования стоимости приобретения товаров должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Причем ст. 320 НК РФ предусмотрено, что выбранный способ должен применяться организацией как минимум два года подряд.

Если вы выбрали первый способ формирования стоимости покупных товаров (по сумме всех затрат на приобретение), то налоговый учет доходов и расходов по торговым операциям ведется следующим образом.

Все расходы, связанные с приобретением товаров (в том числе транспортные расходы), включаются в стоимость этих товаров и относятся на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, только по мере реализации соответствующих товаров (т.е. все расходы, связанные с приобретением товаров, признаются прямыми расходами).

Все остальные расходы, за исключением внереализационных, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

При втором способе формирования стоимости товаров в нее включается только цена приобретения товаров. И больше ничего. Все остальные расходы, связанные с приобретением товаров, в их стоимость не включаются, а учитываются в составе прочих расходов.

При этом способе прямыми расходами признаются два вида расходов:

стоимость товаров (в которую включена только цена приобретения без учета прочих затрат на приобретение), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде,

и транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика (в случае если эти расходы не включены в цену приобретения товаров).

Поскольку транспортные расходы признаются прямыми расходами, то доходы от реализации товаров можно уменьшить не на всю сумму транспортных расходов, а только на ту их часть, которая относится к реализованным товарам.

Остальные расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Таким образом, порядок налогового учета прочих затрат, связанных с приобретением товаров (комиссионные сборы, таможенные пошлины и сборы и т.д.), в настоящее время определяется исключительно учетной политикой организации (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335).

В ст. 320 НК РФ определен алгоритм распределения транспортных расходов на стоимость реализованных товаров и остатки товаров на складе. Повторим: он актуален лишь для организаций, выбравших второй способ формирования стоимости товаров - только по цене приобретения.

Расчет осуществляется в следующем порядке.

1. Определяется сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров, не реализованных на конец месяца.

3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы транспортных расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2).

4. Определяется сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров, не реализованных на конец месяца, как произведение среднего процента (п. 3) на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Порядок определения стоимости реализованных товаров установлен в пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (он одинаков для всех организаций, независимо от применяемого способа формирования стоимости покупных товаров - по сумме всех затрат на приобретение или только по покупной стоимости).

Организациям предоставлено право самостоятельно выбирать метод оценки покупных товаров при их реализации из четырех возможных вариантов:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Применяемый организацией метод оценки товаров должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

При этом организация имеет право применять разные методы оценки в отношении различных групп товаров в зависимости от их характеристик. Главное - предусмотреть это в учетной политике для целей налогообложения (см. Письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616).

Обратите внимание! Приведенные выше правила определения налоговой базы при реализации покупных товаров применяются всеми организациями, реализующими такие товары (в том числе и в розницу). Даже если бухгалтерский учет товаров ведется в организации по продажным ценам, доходы и расходы для целей налогообложения придется считать по правилам, установленным гл. 25 НК РФ.

5.7. Возврат товаров

В розничной торговле возврат чаще всего происходит по причине продажи некачественного (ст. 475 ГК РФ) или некомплектного (ст. 480 ГК РФ) товара. Нередки также случаи, когда покупатель возвращает товар в магазин по причине того, что приобретенный им товар не подошел ему по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации.

В подобных случаях на продавца возлагается обязанность принять проданный товар обратно и вернуть деньги покупателю. Покупатель может вернуть товар как в день покупки, так и позже.

При возврате товара в день покупки сумма выручки за данный день уменьшается на сумму возврата. В таком случае никаких проводок, отражающих возврат товара, в бухгалтерском учете делать не нужно (просто в учете изначально не отражается факт реализации возвращенного товара).

Если покупатель возвращает товар не в день покупки, то в бухгалтерском учете в день возврата делаются следующие проводки <1>:

Д-т счета 76 К-т счета 90 - сторнона сумму выручки от продажи товара;

Д-т счета 90 К-т счета 41 - сторнона балансовую стоимость товара;

Д-т счета 90

К-т счета 68/НДС - сторнона сумму НДС, приходящуюся на

проданный товар (в декларациипо НДС эта

сумма отражается в составе вычетов);

Д-т счета 76 К-т счета 50 - из кассы выплачены деньги за возвращенный

товар.

--------------------------------

<1> Приведенный порядок отражения в бухгалтерском учете справедлив, если продажа и возврат товара имели место в одном году.

Обратите внимание! Сумма НДС, относящаяся к стоимости возвращенного товара, отражается продавцом в книге покупок. Никаких сторнировочных записей в книге продаж при возврате товаров делать не нужно.

Порядок заполнения книги покупок при возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием контрольно-кассовой техники (без выдачи покупателю счета-фактуры), разъяснен в Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29. Согласно этому Письму в книге покупок продавец регистрирует реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров.

* * *

Покупатель, купивший товар оптом, также имеет возможность вернуть его продавцу. Но нужно учитывать, что если у покупателя нет претензий относительно качества проданного товара, то законных оснований для возврата товара у него нет, при условии, конечно, что иное не предусмотрено непосредственно договором поставки.

То есть покупатель не может потребовать от продавца забрать товар обратно по той, например, причине, что этот товар не пользуется спросом у розничных покупателей. Вместе с тем продавец и покупатель имеют полное право в договоре поставки предусмотреть основания и порядок возврата качественного товара продавцу. Отметим, что в настоящее время это довольно распространенное явление.

Нужно принимать во внимание, что порядок бухгалтерского учета будет различным, если возвращается:

- некачественный товар (возврат по основаниям, предусмотренным ГК РФ);

- качественный товар (возврат на договорной основе).

Возврат качественного товара поставщику возможен лишь путем "обратной реализации", так как в этом случае происходит переход права собственности от поставщика к покупателю. То есть фактически между сторонами возникнет новый договор поставки, в котором поставщик и покупатель поменяются друг с другом местами. Соответственно, у покупателя возврат товара будет отражаться в учете как обычная реализация с использованием счета 90 "Продажи".

Принятие поставщиком к вычету сумм НДС по возвращенным товарам осуществляется в соответствии с общим порядком, а именно по мере оприходования возвращенных товаров при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего стоимость возвращенных товаров с соответствующей регистрацией в книге покупок.

Возврат некачественного товара продавцу следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи, поскольку на продавца законом возлагается обязанность поставить именно качественный товар. В этом случае договор купли-продажи (в части некачественного товара) считается расторгнутым (ст. 450 ГК РФ).

При поставке товара, не соответствующего установленным требованиям, право собственности на него к покупателю не переходит. Соответственно, реализации этого товара нет (ст. 39 НК РФ). А раз нет первичной реализации, то не может быть и обратной реализации товара от покупателя к поставщику. Поэтому в бухгалтерском учете при возврате некачественного товара делаются следующие проводки.

У покупателя:

Д-т счета 76 К-т счета 41 - отражена стоимость некачественного товара,

возвращенного поставщику;

Д-т счета 68/НДС

К-т счета 76 - сторно- восстановлена сумма НДС по

возвращенному товару, предъявленная ранее

к вычету;

Д-т счета 51 К-т счета 76 - получены деньги от поставщика за

возвращенный товар.

У поставщика при возврате товара ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операции по реализации должны быть уточнены путем внесения исправительных записей:

Д-т счета 62 К-т счета 90 - сторнона сумму выручки от реализации

продукции <1>;

Д-т счета 90 К-т счета 41 - сторнона сумму ранее списанной покупной

стоимости товара, возвращенного

покупателем;

Д-т счета 90

К-т счета 68/НДС - сторнона сумму НДС по возвращенному товару

(в декларациипо НДС эта сумма отражается

в составе вычетов);

Д-т счета 62 К-т счета 51 - покупателю возвращены деньги.

--------------------------------

<1> Приведенный порядок отражения в бухгалтерском учете справедлив, если продажа и возврат товара имели место в одном году.

В целях исчисления налога на прибыль продавец отражает сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Эта сумма на основании п. 2 ст. 265 НК РФ отражается в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств.

Одновременно согласно п. 10 ст. 250 НК РФ в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара ненадлежащего качества, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. При этом возвращенный покупателем товар принимается продавцом к учету по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации.

Соответствующие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/79.

Если отгрузка и возврат товаров происходят в одном и том же году, то в налоговом учете продавца достаточно просто скорректировать доходы и расходы отчетного года на стоимость возвращенных товаров.

При исчислении НДС в связи с возвратом товаров необходимо руководствоваться следующим.

Поставщик в момент отгрузки товаров покупателю начисляет НДС на всю стоимость отгруженных товаров и выписывает соответствующий счет-фактуру, который регистрирует в своей книге продаж в периоде отгрузки.

Если покупатель возвращает полученный товар (полностью или частично), поставщик имеет право предъявить к вычету сумму НДС, относящуюся к стоимости возвращенного товара (п. 5 ст. 171 НК РФ). Вычет указанной суммы НДС производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Порядок оформления счетов-фактур и ведения книг покупок и книг продаж при возврате товаров подробно разъяснены в Письмах Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от 20.02.2012 N 03-07-09/08, ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@.

В этих Письмах рассматриваются две ситуации:

1) покупатель возвращает товары, которые были им уже приняты к учету;

2) покупатель возвращает товары, не принятые им к учету.

5.7.1. НДС при возврате товаров, принятых на учет

Покупатель получил товар, принял его в полном объеме к учету и в установленном порядке заявил к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика.

Впоследствии покупатель обнаружил какие-то недостатки в приобретенном товаре, и стороны договорились о том, что товар с выявленными недостатками будет возвращен продавцу.

В этой ситуации покупатель при возврате товаров выписывает от своего имени счет-фактуру на имя продавца товаров и регистрирует этот счет-фактуру в своей книге продаж в периоде возврата.

Продавец, получив возврат, регистрирует счет-фактуру на возвращенный товар в своей книге покупок, заявляя к вычету сумму НДС по возвращенному товару.

Пример 5.2. ООО "Зима" по договору поставки в марте 2012 г. отгрузило товары в адрес ООО "Лето". Количество отгруженных товаров - 100 штук, цена за единицу - 118 руб. (в т.ч. НДС - 18 руб.), общая стоимость - 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). В марте ООО "Зима" выписывает на имя ООО "Лето" счет-фактуру на сумму 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.) и регистрирует его в своей книге продаж за I квартал.

Наименование товара	Единица измерения		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров с налогом - всего
	Код	Условное обозначение
1	2	3	4	6	6	7	8	9	10
Мяч резиновый		шт.	100	100,00	10 000,00	без акциза	18	1800,00	11 800,00

ООО "Лето" регистрирует полученный счет-фактуру на всю указанную в нем сумму в своей книге покупок за I квартал.

В июне 2012 г. ООО "Лето" возвратило 40 единиц некачественного товара, выписав на имя ООО "Зима" счет-фактуру и указав в нем следующую информацию.

Наименование товара	Единица измерения		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров с налогом - всего
	Код	Условное обозначение
1	2	3	4	6	6	7	8	9	10
Мяч резиновый		шт.	40	100,00	4000,00	без акциза	18	720,00	47 200,00

Этот счет-фактуру ООО "Лето" регистрирует в своей книге продаж за II квартал.

ООО "Зима" после принятия на учет возвращенных товаров регистрирует этот счет-фактуру в своей книге покупок.

5.7.2. НДС при возврате товаров, не принятых на учет

Если покупатель возвращает товар, который им не был принят к учету, то он никаких счетов-фактур продавцу не выписывает.

В этой ситуации порядок действий сторон таков.

Продавец, выписав счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров, в полной сумме отражает этот счет-фактуру в своей книге продаж в периоде отгрузки товаров.

Покупатель, обнаруживший при приемке товаров брак (иные претензии к качеству товара), принимает на учет не все товары, а только часть, соответствующую условиям договора поставки. При этом он регистрирует в своей книге покупок полученный от продавца счет-фактуру, но не на полную стоимость, а только на часть, соответствующую стоимости принятых к учету товаров.

Бракованные товары покупатель возвращает продавцу с соответствующими документами, подтверждающими его претензии к качеству товара. При этом счет-фактура при возврате товаров покупателем не выписывается.

Продавец, получивший бракованный товар, выписывает корректировочный счет-фактуру, уменьшив количество и стоимость отгруженных товаров на количество и стоимость возвращенных товаров.

Этот корректировочный счет-фактура регистрируется продавцом в книге покупок в периоде возврата товаров и служит основанием для вычета НДС по стоимости возврата.

При этом покупатель на основании данного корректировочного счета-фактуры никаких записей в своих книгах продаж (покупок) не делает.

Пример 5.3. В ситуации, рассмотренной в примере 5.2, покупатель принимает к учету только 60 штук, а некачественные 40 сразу отправляет обратно продавцу.

В этом случае ООО "Лето" регистрирует в своей книге покупок за I квартал полученный от ООО "Зима" счет-фактуру не на всю указанную в нем сумму, а только на часть, относящуюся к принятым к учету товарам. В книге покупок отражается стоимость принятых к учету 60 штук - 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.).

При возврате товаров ООО "Лето" счет-фактуру продавцу не выписывает.

ООО "Зима", получив бракованные 40 штук, выписывает корректировочный счет-фактуру, указав в нем следующую информацию.

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав	Единица измерения		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
		код	условное обозначение (национальное)
1	1а	2	2а	3	4	5	6	7	8	9
Мяч резиновый	А (до изменения)		шт.	100	100,00	10 000,00	без акциза	18	1 800,00	11 800,00
	Б (после изменения)		шт.	60	100,00	6 000,00	без акциза	18	1 080,00	7 080,00
	В (увеличение)	Х	Х	Х	Х		без акциза	Х
	Г (уменьшение)	Х	Х	Х	Х	4 000,00	без акциза	Х	720,00	4 720,00

Этот корректировочный счет-фактуру ООО "Зима" регистрирует в своей книге покупок после принятия на учет возвращенных товаров.

ООО "Лето" никаких записей по этому корректировочному счету-фактуре в своих книгах продаж и покупок не производит.