Аргументы налогоплательщика

В редакции, действовавшей в тот момент, п.6 ст.280 НКРФ определял следующее условие, при котором для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки с ценной бумагой. Если отсутствует информация о торгах по аналогичным (идентичным, однородным) бумагам, то фактическая цена сделки должна не более чем на 20 % отличаться отрасчетной цены этой ценной бумаги. Расчетная цена может быть определена на дату заключения сделки с учетом ее конкретных условий, особенностей обращения и цены ценной бумаги, а также иных показателей.

Акции были выставлены на продажу в декабре 2005 г., т. е. до вступления в силу изменений, которые исключили из п.6 ст.280 НКРФ слова «в частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию»1.

Организация определила рыночную цену акций на основе метода чистых активов и уменьшила ее на коэффициент контроля 0,6, установленный в Правилах определения нормативной цены подлежащего приватизации государственного или муниципального имущества (утв. постановлением Правительства РФ от14.02.2006 №87; далее — Правила). Применение коэффициента мотивировалось величиной продаваемого пакета акций.

Позиция инспекции

По мнению налоговой инспекции, которое поддержали суды трех инстанций, организация неправомерно использовала коэффициент контроля 0,6, так как Правила касаются приватизации государственного или муниципального имущества и не подлежат применению к правоотношениям по настоящему делу. Без уменьшения на коэффициент расчетная цена, определенная методом чистых активов, составила 2278 руб. С учетом максимально допустимого 20-процентного отклонения доход организации должен был определяться из расчета 1822,4 руб. за акцию, что привело к доначислению 2 795 437 руб. налога на прибыль.

Таким образом, спор касался обоснованности корректировки (уменьшения) расчетной цены, определенной методом чистых активов. Необходимость же применения именно этого метода в качестве исходного никем не оспаривалась. Более того, чтобы доказать необходимость его использования, организация искусственно (и неправомерно) сдвинула дату определения расчетной цены с даты реализации акций (01.02.2006) на непонятную дату выставления их на продажу, приходящуюся на декабрь 2005 г. В свою очередь, кассационная инстанция (то ли по недосмотру, то ли из-за недопонимания) указала, что метод чистых активов назван в НКРФ частным случаем расчета цены, но единственно определенным, сразу после того как процитировала новую редакцию п.6 ст.280 НКРФ, уже не содержащую упоминания этого метода.

Позиция Президиума вас рф

Президиум ВАСРФ усмотрел суть спора в ином: правомерно ли инспекция применила сам метод чистых активов, да еще в качестве приоритетного. То есть по существу суд перенес проблему в ту плоскость, в которой она должна была рассматриваться с самого начала: правильное определение даты, на которую следовало установить расчетную цену акций.

Президиум ВАСРФ решил, что организация должна была определять расчетную цену акций уже в 2006 г., т. е. на основе новой редакции п.6 ст.280 НКРФ, более не содержавшей указания на метод чистых активов. Таким образом, суды допустили ошибочное толкование и применение главы 25 НКРФ (возможно, точнее было бы говорить именно об ошибочном применении к налоговым правоотношениям 2006 г. недействующей нормы 2005 г.).

Новая редакция п.6 ст.280 НКРФ, действовавшая в 2006 г., содержала следующее правило. При отсутствии информации об обращении акций на ОРЦБ расчетная цена должна быть определена с использованием методов, установленных законодательством РФ, и привлечением оценщика либо налогоплательщиком самостоятельно на основе метода, закрепленного им в приказе об учетной политике2.

Проведение инспекцией контрольных мероприятий привело к спору с налогоплательщиком, поэтому достоверным доказательством рыночной цены акции мог стать отчет оценщика. Однако инспекция при проведении выездной налоговой проверки не привлекала оценщика и не учла представленную ей информацию о сделках с данными акциями. Так, организация представила письмо банка-эмитента, из которого следует, что в с февраля по декабрь 2005 г. на вторичном рынке состоялось 10 сделок с акциями по цене 1000 руб., а с 01.02.2006 по 27.03.2006 в реестре акционеров банка зарегистрировано семь сделок с акциями по той же цене.

Эта цена сопоставима с фактической ценой продажи акций налогоплательщиком и является доказательством рыночной цены. Инспекция это доказательство не опровергла.

Более того, Президиум ВАСРФ посчитал, что метод стоимости чистых активов в качестве самостоятельного показателя расчетной цены акций не обеспечивает достоверности определения стоимости акций на рынке ценных бумаг. Этот метод является лишь одним из показателей, принимаемым во внимание наряду с другими, поскольку оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы.

Использование самостоятельно в целях налогообложения показателя стоимости чистых активов эмитента к стоимости акций недопустимо, поскольку соответствующее положение исключено из п.6 ст.280 НКРФ с 01.01.2006.

В результате надзорная инстанция отменила ранее принятые судебные акты и признала недействительным решение инспекции о доначислении налога на прибыль.

Оценка позиции ВАС РФ

Отрицательное отношение Президиума ВАС РФ к методу чистых активов поначалу вызывает удивление и неприятие. Ведь если в НКРФ теперь не назван ни один способ определения расчетной цены акций, не обращающихся на ОРЦБ, то почему бы не использовать для этого метод чистых активов Чем он хуже других возможных

На мой взгляд, истинный смысл резких формулировок Постановления №16851/09 состоит в том, что этот метод все же можно использовать, но только если он зафиксирован в качестве выбранного в учетной политике для целей налогообложения. Если же этого нет, то использовать данный метод самостоятельно, да еще в качестве самодостаточного, ни налогоплательщик, ни налоговый орган, ни даже оценщик не должен. Вот в чем, полагаю, состоит истинный смысл инвектив в адрес рассматриваемого метода.

Если же в учетной политике налогоплательщик не зафиксировал метод оценки расчетной цены, ее должен определять независимый оценщик. При этом, как отметил Президиум ВАСРФ, оценщик может применять только методы, сформулированные в Федеральном законе от29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и разработанных в соответствии с ним Федеральных стандартах оценки, утвержденных Минэкономразвития России. Метод чистых активов в число этих способов оценки не входит.

Последствия позиции ВАС РФ

Прежде всего, с 2010 года в п.6 ст.280 НКРФ четко установлено, что расчетная цена ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, определяется не только на дату их реализации или иного выбытия с целью контроля рыночной величины доходов, но и на дату приобретения для проверки соответствия расходов их рыночному уровню. В предыдущие годы второе можно было делать только на основе ст.252 НКРФ, что этот контроль затрудняло (ведь ст.40 НКРФ неприменима напрямую к операциям с ценными бумагами).

Таким образом, выводы, содержащиеся в Постановлении № 16851/09, имеют значение в том числе и для ситуации приобретения ценных бумаг, которая не рассматривалась в данном судебном акте.

Кроме того, как было отмечено в начале статьи, Постановление №16851/09 может повлиять и на решение вопроса о порядке определения расчетной стоимости долговых ценных бумаг — облигаций и векселей. В настоящее время для ее определения может быть использована ставка рефинансирования ЦБРФ (п. 2 ст.15 Закона Федерального закона от25.11.2009 №281-ФЗ).

Но это — не единственный возможный метод оценки. Есть еще так называемый метод наращенных процентов, применяемый при реализации долговых ценных бумаг, приобретенных с дисконтом. Он заключается в следующем. Берем размер дисконта, делим на количество дней, оставшихся с момента приобретения до погашения бумаги, т. е. выводим величину дохода, приходящегося на один день владения бумагой. В дату реализации эту величину умножаем на количество дней, которые ценная бумага находилась у продавца, полученную цифру прибавляем к его фактическим затратам на приобретение бумаги и таким образом получаем ее расчетную цену.

Этот способ предлагался в ныне отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС России от20.12.2002 №БГ-3-02/729), но по заключению Минфина России может использоваться и после их отмены (письмо от06.12.2006 №03-03-04/1/817).

С учетом Постановления №16851/09 мы бы не рекомендовали следовать «разрешению» Минфина России. Ведь надзорная инстанция по сути (хоть и косвенно, методом «от противного») подтвердила позицию, четко сформулированную в «громком» постановлении Президиума ВАС от25.05.2004 №13860/03. А именно: способ оценки, указанный в НКРФ (пусть даже лишь как возможный), является приоритетным по отношению ко всем другим, которые могут только корректировать полученные на его основе данные, да и то лишь если для этого есть документально подтвержденные причины. Ведь метод чистых активов потому и дезавуирован Президиумом ВАС РФ в качестве ведущего, что упоминавшее его положение с 01.01.2006 исключено из п.6 ст.280 НКРФ.

Поэтому налогоплательщику не стоит рисковать, применяя при определении расчетной цены долговых ценных бумаг метод наращенных процентов, не основанный на ставке рефинансирования3.

1 Пункт 29 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ. 2 В 2010 г. это правило продолжает действовать, поскольку Федеральный закон от25.11.2009 №281-ФЗ приостановил до 31.01.2010 действие новой редакции абз. 4 п.6 ст.280 НКРФ, согласно которой порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, устанавливается ФКЦБ России по согласованию с Минфином России. 3 По-видимому, учитывая позицию ВАС РФ, но не желая при этом противоречить своему письму от 2006 г., Минфин России недавно ушел от прямого ответа на вопрос налогоплательщика, может ли тот применять установленный учетной политикой метод наращенных процентов. Специалисты министерства указали, что при самостоятельном определении расчетной цены бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, организации необходимо использовать один из методов оценки, предусмотренных законодательством РФ (письмо от 05.05.2010 № 03-03-06/2/84). Неясно, имеется ли в виду в том числе и НК РФ, предусматривающий оценку на основе ставки рефинансирования, или только законодательство об оценочной деятельности, в котором такой метод оценки отсутствует.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Определение остаточной стоимости имущества при внесении в уставный капитал

Хачатурян Юлия Александровна 

ВАС РФ обезопасил от налоговых претензий организации, которые до 2005 года получили основные средства в качестве вклада в уставный капитал. Они могут рассчитывать амортизацию в налоговом учете по прежним, более выгодным, правилам.

Общие правила учета при внесении имущества в уставный капитал

Действующее законодательство позволяет внести вклад в уставный капитал хозяйственного общества не только в виде денег, но и в виде имущества, имеющего денежную оценку. Соответствующие правила предусмотрены ст. 66 ГК РФ, ст. 9 и 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО), ст. 15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО).

Проблема в том, что такое имущество может иметь четыре абсолютно разных значения его стоимости:

— остаточная стоимость по бухгалтерскому учету;

— остаточная стоимость по налоговому учету;

— рыночная стоимость (стоимость имущества, указанная в оценке оценщика);

— денежная оценка имущества, произведенная учредителями общества.

При «счастливом стечении обстоятельств» эти значения могут совпасть. Однако на практике они зачастую расходятся и очень сильно. Так, остаточная стоимость имущества у передающей стороны по бухгалтерскому и налоговому учету может быть разной из-за использования разных методов начисления амортизации.

Причиной различий может быть и проведенная переоценка имущества, результаты которой теперь влияют только на бухгалтерский, но не на налоговый учет. Еще больше проблем возникает с оценкой рыночной стоимости.