4.6. Выбор аудиторских процедур и основных направлений аудиторской проверки

Сформировав задачи проверки каждого сегмента, аудитор далее приступает к выбору аудиторских процедур, которые будут применяться при проверках выделенных совокупностей, определяет их вид, их объем, способ (метод) применения и источники информации, необходимые для выполнения процедуры.

Выбор вида аудиторской процедуры, а также источник информации для нее определяется содержанием задачи проверки. Например, для проверки наличия активов, отраженных в учете (критерий существования), может быть выбрана фактическая процедура – инвентаризация, сплошная или выборочная (источником информации при этом будет генеральная или выборочная совокупность инвентарных единиц основных средств, имеющихся в наличии), а может быть выбрана процедура документальная – просмотр инвентаризационной описи (источником информации при этом будет документ – инвентаризационная опись).

Выбор вида аудиторской процедуры определяется также полученной в ходе планирования оценкой риска существенного искажения. При этом, поскольку соответствующий федеральный стандарт аудита пока не принят, аудитор должен руководствоваться рекомендациями международного стандарта аудита МСА 330 «Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски». Согласно МСА 330 более надежны (а следовательно, и способствуют снижению аудиторского риска):

- процедуры, использующие внешние источники информации, по сравнению с процедурами, использующими внутренние источники информации;

- процедуры фактические, документальные по сравнению с аналитическими процедурами (аналитические процедуры предпочтительны в отношении больших объемов хозяйственных операций, которые имеют тенденцию быть предсказуемыми во времени);

- процедуры сплошной проверки по сравнению с выборочными процедурами.

Кроме того, при выборе процедур аудитору с целью оптимизации проверки необходимо принять во внимание следующие обстоятельства:

• применение статистических выборочных методов оправдано лишь при достаточно больших объемах генеральных совокупностей (тысячи документов), а также при отсутствии информации о неравновозможности и неслучайности ошибок;

• из двух статистических выборочных методов метод, основанный на биномиальном распределении менее трудоёмок. Но его применение обосновано лишь в том случае, если коэффициент вариации стоимости документов менее 0,3, а размер ошибок связан со стоимостью документа. Если размер ошибки не связан со стоимостью документа, то этот метод не имеет статистического обоснования, и следует применять метод, основанный на нормальном распределении размера ошибки,

• при однотипных операциях, повторяющихся с определенным периодом времени (например, оплата труда и исчисление налога на доходы физических лиц, начисление амортизации основных средств и нематериальных активов и пр.), предпочтение может быть отдано содержательному выборочному методу «блочного отбора»;

• при значительной неоднородности стоимости документов, составляющих генеральную совокупность, целесообразно применение содержательного выборочного метода «основного массива»;

• при имеющейся информации об областях с повышенным неотъемлемым риском целесообразно отдавать предпочтение процедурам сплошной проверки совокупностей, составляющих эти области. И наоборот, совокупности, составляющие незначимые области, могут быть проведены выборочно или с помощью аналитических процедур;

• если неотъемлемый и контрольный риски низкие, то оправдано применение аналитических процедур в качестве процедур по существу, так как это экономит время проведения проверки. Но при этом в ходе проверки полученные низкие оценки рисков ( и ) должны быть подтверждены. Такое подтверждение может быть получено с помощью процедур на соответствие (например, процедур, позволяющих подтвердить надежность средств контроля).

Рассмотрим процесс выбор аудиторских процедур на конкретном примере.

Пример. Проверяемый сегмент — основные средства. Неотъемлемый и контрольный риски — низкие. Аудиторы проверяли данное предприятие в течение ряда лет и хорошо с ним знакомы.

В ходе опроса (беседы) с главным бухгалтером аудитор установил, что на конец отчетного периода на предприятии состоит на учете 250 инвентарных объектов основных средств; инвентаризация проведена в установленный срок; учетная политика в отношении основных средств неизменна; в течение отчетного периода имели место операции поступления и выбытия основных средств: поступило 15 объектов (в том числе 13 – по договорам купли-продажи и 2 – по договору мены), выбыло 12 объектов (в том числе 9 – списаны, 3 – проданы); в отчетном периоде имела место ротация кадров: в начале отчетного года уволилась бухгалтер, которая вела журнал-ордер № 10 (кредитовые обороты счета 02), и ведение этого журнала было поручено молодому специалисту – выпускнице вуза.

По результатам опроса аудитор выявил следующие значимые области:

- совокупность операций начисления амортизации по вновь приобретенным в отчетном году основным средствам (эти операции отражались в учете неопытным бухгалтером);

- совокупность операций поступления основных средств по договорам мены (отражение в учете таких операций незадолго до проверяемого периода подвергалось Минфином РФ существенному изменению);

- совокупность операций по списанию основных средств (из опыта предыдущих проверок аудитор предполагал, что бухгалтер мог допустить характерную ошибку — не оприходовать материалы, полученные при списании основных средств);

- совокупность операций по продаже основных средств (из своего опыта аудитор знал, что возможны ошибки в исчислении НДС при продаже основных средств).

Исходя из приведенной выше информации, аудитор принимает решение сформировать стратегию аудиторской проверки следующим образом:

- наличие основных средств проверить путем просмотра акта инвентаризации. При этом данная процедура будет являться как процедурой по существу, так и процедурой на соответствие, так как по результатам ее проведения аудитор оценит надежность средства контроля — инвентаризации основных средств;

- правильность отнесения приобретенных активов к основным средствам проверить путем просмотра актов (форма ОС-1). Ввиду небольшого размера этой совокупности (15 единиц), применить процедуру сплошной проверки;

- правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению основных средств проверить путем просмотра журнала-ордера № 16 и договоров. Поскольку значимой областью являются операции по поступлению основных средств по договорам мены, то применить выборочный содержательный метод: отобрать для сплошной проверки только договоры мены и операции по ним. В ходе этой проверки одновременно проверить правильность оценки приобретенных по договорам мены основным средствам;

- правильность оформления и отражения в учете операций по выбытию основных средств проверить путем просмотра журнала-ордера № 13, актов (форма ОС-4), договоров. Поскольку все операции по выбытию основных средств значимы и число их невелико (12), то применить процедуру сплошной проверки документов;

- правильность начисления амортизации проверить путем просмотра разработочных таблиц и журнала-ордера № 10. Поскольку знáчимой областью являются только операции начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам (15 объектов), то применить выборочный содержательный метод: отобрать для сплошного просмотра операции начисления амортизации только по вновь приобретенным основным средствам (15 операций). Правильность начисления амортизации по основным средствам, состоящим на учете на начало отчетного периода, проверить с помощью аналитической процедуры (сравнением с суммами амортизации начисленного в прошлом, проверенном периоде);

- правильность отражения информации в бухгалтерской отчетности проверить путем сравнения данных в отчетности с данными в регистрах учета (журналах-ордерах).

Установив перечисленные процедуры по существу, аудитор с целью подтверждения информации о низком уровне контрольного риска устанавливает ряд процедур «на соответствие»:

- наличие договоров о полной материальной ответственности лиц, ответственность за сохранность основных средств (опрос, просмотр документов);

- порядок списания основных средств, наличие приказов руководства, заключений комиссии (опрос, просмотр документов).

Сформулированную таким образом стратегию проверки аудитор оформляет в виде двух документов: плана аудита и программы аудита.