2.12. Ответственность аудиторов

Аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской (см. п. 1.2.). Поскольку отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, регулируются гражданским законодательством (ст. 2 ГК РФ), то и ответственность аудитора также установлена Гражданским кодексом.

Статьи 15, 307, 393, 401 ГК РФ устанавливают, что лицо, не исполнившее свои обязательства или исполнившее их ненадлежащим образом, при наличии вины (умысла или неосторожности) несет ответственность перед потерпевшим и должно возместить ему причиненные убытки в размере реального ущерба (утраты или повреждения имущества, расходов, произведенных для восстановления нарушенного права) и упущенной выгоды (неполученных доходов). При этом обязательства, которые виновное лицо должно было исполнить надлежащим образом, возникают у него из закона, договора, причинения вреда или по иным основаниям.

Таким образом, в силу требований ГК РФ аудитор, по своей вине не исполнивший (исполнивший ненадлежащим образом) свои обязательства, несет ответственность перед другим лицом (клиентом или пользователем бухгалтерской отчетности), понесшим убытки в результате этого.

Профессиональные обязанности аудитора определены Федеральным законом № 307-ФЗ. Таким образом, к убыткам клиента или пользователя бухгалтерской отчетности может привести неисполнение (ненадлежащее исполнение) аудитором профессиональных обязанностей, как-то: несоблюдение действующих законодательных и нормативных актов Российской Федерации; неквалифицированное, некомпетентное осуществление аудиторской деятельности (проведение проверок, оказание сопутствующих и прочих услуг); нарушение конфиденциальности (не обеспечение сохранности документов, разглашение их содержания); проведение проверки в случае наличия или возникновения обстоятельств, исключающих возможность ее проведения; не уведомление (несвоевременное уведомление) клиента аудитором об отказе от проведения проверки. Также к убыткам клиента может привести нарушение аудитором договорных обязательств, например, не предоставление в установленный договором срок документов, составляемых по результатам проверки (отчета, заключения) и т. д.

В соответствии с указанными выше статьями ГК РФ потерпевший (клиент или пользователь бухгалтерской отчетности) вправе в этих случаях требовать от аудитора возмещения понесенных убытков в размере реального ущерба и упущенной выгоды. Вместе с тем при рассмотрении в суде иска потерпевшего к аудитору о возмещении последним убытков, причиненных перечисленными выше нарушениями, исход дела представляется далеко не однозначным.

Практика показывает, что на Западе большинство исков против аудиторов так или иначе связано с нарушением законодательства о ценных бумагах. При этом любое пострадавшее лицо может обратиться с иском в суд о взыскании с аудиторов соответствующих убытков [4]. В России в большинстве случаев предметом разногласий являются не выявленные аудитором факты нарушения налогового законодательства. Ситуация, как правило, развивается по следующему сценарию:

- заключается договор оказания аудиторских услуг;

- проводится аудиторская проверка;

- выдается аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности;

- проводится налоговая проверка, в ходе которой выявляются нарушения в порядке определения налоговой базы, расчета и уплаты налогов;

- по итогам налоговой проверки выносится решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (в виде штрафных санкций);

- налогоплательщик, считая, что аудитор совершил виновные действия, не обнаружив в ходе аудиторской проверки отступлений от требований налогового законодательства, обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с аудитора убытков в сумме штрафных санкций, уплаченных по решению налогового органа.

В соответствии с указанными выше нормами ГК РФ решение данного вопроса в суде будет зависеть от возможностей клиента доказать:

1) факт ненадлежащего исполнения аудитором своих обязанностей;

2) наличие действительных убытков;

3) существование причинно-следственной связи между фактом ненадлежащего исполнения аудитором своих обязанностей и убытками, которые возникли вследствие этого.

При этом суд будет исходить из того, что применение гражданского законодательства в сфере регулирования аудиторской деятельности определяется не только нормами ГК РФ (общими нормами), но и положениями действующих законодательных и нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность в России (специальными нормами). А они таковы:

1. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций (п. 1 статьи 8 Федерального Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2. Целью аудита является выражение мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности (п. 3 статьи 1 Федерального Закона № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»).

3. Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, в то время как ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица; аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности (п. 10 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»).

Следует отметить, что арбитражная практика подобного рода в Российской Федерации невелика, если не сказать — практически отсутствует. Поэтому в каждом конкретном деле очень многое будет зависеть от доказательности аргументов, приведенных сторонами: со стороны потерпевшего — обоснования факта и размера понесенного убытка, доказательства связи между действием (бездействием) аудитора и понесением убытка; со стороны аудитора - доказательства отсутствия вины, т. е. факта принятия им всех мер для надлежащего исполнения своих обязательств. В зависимости от аргументации сторон суд может принять сторону как потерпевшего, так и аудитора.

Например, ОАО «Приборный завод «Сигнал» (дело № А39-8206/2005-120/17 Арбитражного суда Республики Мордовия) обратилось с иском в арбитражный суд, указав в исковом заявлении, что убыток (уплаченный им штраф в сумме 86378 рублей 67 копеек) обусловлен действием аудитора, который не обнаружил неуплату налога.

Основываясь на приведенных выше нормах, федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 06.09.2006 г. по этому делу отметил, что налогоплательщик по существу предпринимал попытки переложить свои обязанности и ответственность на аудиторскую организацию, поскольку «в рамках проведения аудита не производится составление и подача бухгалтерской или налоговой отчетности и не проверяется правильность исчисления и уплаты налогов. Аудитором проверяется и подтверждается лишь достоверность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Следовательно, возложение какой-либо ответственности на аудитора в случаях предъявления налоговым органом к организации описанных выше претензии не имеет под собой достаточных правовых оснований».

Таким образом, в этом деле истец не смог доказать существование причинно-следственной связи между фактом ненадлежащего исполнения аудитором своих обязанностей и убытками, которые возникли вследствие этого.

Если бы истец построил свою аргументацию иначе: стал бы доказывать, что он понес убыток в результате того, что был введен в заблуждение ошибочным заключением аудитора и в результате этого не принял необходимых мер к обнаружению и устранению существенной ошибки в отчетности, то тогда упомянутая причинно-следственная связь могла бы быть сочтена судом доказанной. В подобном случае решение суда, скорее всего, зависело бы от убедительности аргументов аудитора. Аргументами аудитора, доказывающими отсутствие его вины, могли бы быть: следование федеральным и внутрифирменным стандартам, надлежащее документирование аудита, уведомление клиента о планируемом аудиторском риске и т. д. При достаточно убедительной позиции аудитора суд мог бы решить, что последний надлежащим образом исполнил свои обязанности, а клиент, таким образом, понес убыток вследствие той доли риска, которая присутствует в аудите.

Положение аудитора может быть значительно сложнее, если клиент понес убытки (например, штраф за неуплату налога), вызванные исполнением ошибочных рекомендаций аудитора (при проведении проверки, оказании консультационных услуг). В этом случае аудитору, скорее всего, придется возмещать убытки клиента, если факт предоставления рекомендаций и их ошибочность будут доказаны клиентом. В других случаях клиент мог понести убытки вследствие нарушения аудитором принципов конфиденциальности или независимости.

Пример. Аудитор не обеспечил сохранность документов, составляемых в ходе проверки. Утраченной информацией воспользовались конкуренты клиента, в результате чего он понес убыток — упущенную выгоду. Клиент предъявил иск аудитору о возмещении причиненных убытков. В ходе судебного разбирательства клиент доказал размер понесенного убытка и связь его с фактом утраты документов. Аудитор в данном случае может избежать ответственности, если докажет суду отсутствие своей вины — например, аудитор хранил документы надлежащим образом, но документы были у него украдены, и аудитор немедленно принял все необходимые меры: заявил в милицию, оповестил клиента и т. д.

Пример. Аудитор провел проверку клиента, передал ему аудиторское заключение, которое клиент представил в составе своей бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям. Спустя некоторое время выяснилось, что аудитор не имел право проверять клиента вследствие наличия родственных связей с его руководством. Этим воспользовались конкуренты клиента, объявив о недействительности аудиторского заключения, в результате чего клиент понес убытки. При предоставлении доказательств понесенного убытка и связи его с действием аудитора клиент имеет достаточные шансы для решения дела судом в его пользу.

И конечно же, аудитор несет ответственность перед третьими лицами – пользователями бухгалтерской отчетности.

Пример. Аудитор представил клиенту аудиторское заключение с подтверждением достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях, которое вместе с бухгалтерской отчетностью было опубликовано клиентом в периодической печати. Третье лицо (пользователь отчетности) на основании этих сведений инвестировало денежные средства в бизнес клиента. Через некоторое время выяснилось, что отчетность клиента недостоверна, финансовое состояние — тяжелое, в результате чего инвестор потерял вложенные средства. В этом случае третье лицо, понеся убытки, может возложить ответственность на аудитора, доказывая, что было введено в заблуждение ошибочной информацией, содержащейся в аудиторском заключении. Решение суда, как и в ранее рассмотренном примере, скорей всего, будет зависеть от убедительности аргументов аудитора, доказывающих факт надлежащего исполнения им своих обязанностей по квалифицированному проведению аудиторской проверки.

В соответствии с Федеральным законом № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация вправе обеспечивать свою имущественную ответственность путем страхования ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственности за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности. Закон № 307-ФЗ устанавливает также, что саморегулируемая организация аудиторов должна обеспечивать дополнительную имущественную ответственность своих членов перед потребителями аудиторских услуг путем формирования компенсационного фонда. Согласно Федеральному закону № 315 от 01.12.2007 г. «О саморегулируемых организациях» компенсационный фонд первоначально формируется исключительно в денежной форме за счет взносов членов саморегулируемой организации в размере не менее чем три тысячи рублей в отношении каждого члена. Саморегулируемая организация в пределах средств своего компенсационного фонда несет ответственность по обязательствам своего члена, возникшим вследствие причинения им вреда потерпевшему лицу в ходе аудиторской деятельности. Доход, полученный от размещения и инвестирования средств компенсационного фонда, направляется на его пополнение.