3.12. Последовательность осуществления аудиторской проверки

В предыдущих параграфах мы рассмотрели ряд вопросов теории аудита (определение допустимой и ожидаемой ошибок, оценку аудиторского риска, виды аудиторских процедур, позволяющих осуществить это). Теперь рассмотрим, в какой последовательности следует осуществлять все эти действия.

Ориентируясь на сложившийся опыт аудиторов и рекомендации стандартов (и международных, и федеральных), в аудите можно выделить три основных этапа:

- планирование;

- осуществление аудиторской проверки (сбор аудиторских доказательств);

- обобщение и оформление результатов проверки (составление письменной информации — отчета аудитора и аудиторского заключения).

Взаимоотношения аудитора с клиентом, как правило, начинаются с планирования аудита. В результате анализа оценок, осуществленных аудитором в ходе планирования (в частности, оценки возможных трудозатрат), определяются данные, необходимые для составления договора на проведение аудиторской проверки (сроки проведения, стоимость), и заключается договор. После этого начинается собственно проверка (сбор аудиторских доказательств). Но планирование продолжается и в ходе проверки, имея своей целью уточнение ранее произведенных оценок (допустимой ошибки, аудиторского риска, вида и последовательности проведения аудиторских процедур и т. д.).

Завершающий этап аудита (обобщение и оформление результатов проверки), в свою очередь, может осуществляться как после проведения проверки (после того, как собраны все аудиторские доказательства), так и в ходе проверки, одновременно с ней.

Таким образом, указанные этапы аудиторской проверки не имеют четких временных границ, но тем не менее, каждый этап самостоятелен: имеет свою собственную цель, свои задачи, свои методы и особенности осуществления, свои результаты, служащие исходными данными для следующего этапа. В соответствии с этим методически оправдано рассмотреть отдельно каждый из указанных этапов, что мы и проделаем в последующих главах.

4. Планирование аудита

4.1. Цель, задачи и содержание планирования, сущность техники и технологии аудита

Аудиторская проверка – достаточно сложный процесс. Вспомним, что в п. 3.6 перечислено несколько десятков аудиторских процедур (фактических, аналитических, специальных, документальных), бóльшая часть из которых, кроме того, может быть и сплошной, и выборочной. В свою очередь, выборочные процедуры тоже могут быть различными (статистические, содержательные и т. д.). От того, какие процедуры, в каком объеме и в какой последовательности применяет аудитор, зависит многое: будут ли результаты проверки достаточно объективными или нет, будет ли проверка более или менее трудоемкой, более или менее рискованной и т. д.

Очевидно, что честный и добросовестный аудитор в силу именно своей честности и добросовестности всегда будет стремиться к достижению высокого качества своей работы, т. е. к обеспечению достаточной объективности и обоснованности результатов проверки. Будучи по определению коммерческой организацией, аудиторская фирма всегда стремится к минимизации затрат. Добросовестность аудитора, а также возможная ответственность за результаты своей работы (см. п. 2.15) обусловливают его стремление к минимизации аудиторского риска. При этом очевидно, что одновременно достигнуть и минимума затрат, и минимума аудиторского риска не представляется возможным, поскольку, как показано в п. 3.7, снижение аудиторского риска (риска необнаружения ), неизбежно связано либо с увеличением объема выборки (ростом трудозатрат), либо с привлечением более опытных специалистов (ростом стоимости).

Таким образом, перед аудитором, приступающим к аудиторской проверке, всегда стоит так называемая задача оптимизации — т. е., задача выбора из множества возможных решений (вариантов) наилучшего по какому-либо признаку.

Вопрос о том, какой критерий при этом следует выбрать в качестве «целевой функции» (параметра оптимизации), находится в компетенции аудиторской фирмы, проводящей проверку. В качестве «целевой функции» могут быть выбраны, например, трудозатраты (тогда задача оптимизации сводится к отысканию условий, обеспечивающих минимум трудозатрат при приемлемом риске), либо аудиторский риск (обеспечение минимума риска при приемлемых трудозатратах), либо какой-нибудь другой критерий, в том числе комбинированный. Вопрос выбора такого критерия (или критериев) — предмет соответствующего внутрифирменного аудиторского стандарта. Это рекомендовано федеральным стандартом №3 «Планирование аудита».

Для приближения к оптимальному варианту проведения аудиторской проверки ее необходимо должным образом спланировать. Исходя из изложенного выше, целью планирования является обеспечение проведения проверки наилучшим (оптимальным) образом с точки зрения выбранного критерия.

Планирование аудита, таким образом, — это совокупность действий по выбору варианта, позволяющего эту цель достигнуть⁷, т. е. выбору стратегии и тактики проведения проверки, по выбору видов, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур.

Для эмпирического приближения к оптимальному варианту проведения проверки в ходе планирования решают следующие задачи:

сбор информации о потенциальном клиенте, в частности, о его бизнесе, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на его предприятии;

• оценка уровня существенности (допустимой ошибки) и аудиторского риска;

• выбор вида, объемов и способов применения аудиторских процедур.

Результаты процесса планирования в соответствии с порядком, установленным федеральным стандартом №3 «Планирование аудита», оформляются в двух документах: плане аудита и программе аудита. В соответствии с данными, полученными в ходе планирования (стоимость и длительность проверки), составляется и заключается договор.

Сложившаяся практика выделяет в процессе планирования ряд этапов, выполняемых в определенной последовательности (рис. 4.1).

Рис. 4.1. Этапы планирования аудита

Представленная на рис. 4.1 последовательность этапов планирования аудита исходит из следующих предпосылок. В ходе первого этапа (предварительного изучения экономического субъекта) аудитор оценивает возможность проведения аудита, подготавливает информационную базу для последующих этапов планирования, производит предварительную оценку возможного объема и стоимости проверки. Поскольку именно этот этап предваряет заключение договора между аудитором и экономическим субъектом, то поэтому он и именуется этапом «предварительного планирования».

Предполагается, что информация, полученная аудитором в ходе этапа предварительного изучения экономического субъекта (предварительного планирования), позволит ему определить существенные условия договора на проведение проверки (длительность, стоимость).

Основные этапы планирования (оценка аудиторского риска и т. д. вплоть до составления плана и программы) выполняются согласно данной схеме после заключения договора и являются, как указывает федеральный стандарт, подготовительными к проведению собственно проверки.

Рекомендуемая последовательность этапов планирования весьма рациональна в силу следующих обстоятельств.

Заключение договора с экономическим субъектом без его предварительного изучения увеличивает предпринимательский риск для аудитора: экономический субъект может оказаться неплатежеспособным, недобросовестным и т. д. Выявление подобных моментов в ходе предварительного планирования позволяет аудитору вовремя отказаться от заключения договора и избежать возможных негативных последствий (например, финансовых санкций, связанных с односторонним расторжением договора по инициативе аудитора после начала работ). Убытки, которые в этом случае понесет аудитор, отказавшись от заключения договора по результатам предварительного планирования, как правило, невелики — продолжительность предварительного планирования обычно не превышает нескольких процентов от продолжительности аудита в целом и составляет от нескольких часов (для малых предприятий) до нескольких дней (для крупных предприятий).

Заключение договора с экономическим субъектом по окончанию всех этапов планирования также увеличивает для аудитора его предпринимательский риск. Практика показывает, что добросовестный аудитор, выполняющий требования федеральных и внутрифирменных стандартов, при первичном аудите (т. е. при проверке экономического субъекта, которого он ранее не проверял) тратит на планирование, включая составление плана и программы, до 30 % времени, затраченного на аудит в целом. Очевидно, что возможный отказ экономического субъекта от заключения договора после столь объемной работы по планированию может повлечь у аудитора значительные убытки.

Поэтому для аудитора наиболее целесообразно оформить отношения с экономическим субъектом (заключить с ним договор) после этапа предварительного планирования. Тем самым время, затраченное аудитором на остальные этапы планирования (а оно, как видим, весьма значительно), будет учтено при формировании договорной цены и оплачено клиентом.

Далее детально рассмотрим все этапы планирования согласно их последовательности.