1 Движение товаров как объект бухгалтерского учета и

финансово-хозяйственного контроля

1.1. Экономическая сущность, понятий «оптовый товарооборот», «реализация», «выручка»

В соответствии с Законом Республики Беларусь «О торговле» оптовая торговля — это вид торговли, осуществляемой в целях последующего использования това­ров в предпринимательской деятельности или иных целях, не свя­занных с личным, семейным, домашним потреблением и иным по­добным использованием [13].

Одной из причин существования оптовой торговли является то, что мелкому производителю с ограниченными финансовыми ресурсами не под силу создать и содержать организацию прямого маркетинга, и он, даже располагая достаточным капиталом, предпочтет направлять средства на развитие производства, а не на организацию оптовой торговли.

Эффективность деятельности организаций оптовой торговли выше благодаря размаху операций, большему числу деловых контактов и наличию у них специальных знаний и умений.

Главным количественным показателем, позволяющим оценить объемы работы оптового организации, является оптовый товарообо­рот — переместительный процесс движения товаров от продавца к покупателю (от производителя к потребителю); экономический показатель, характеризующий общую стоимость реализации средств производства и потребительских товаров и услуг [6, c. 674].

Более пол­ное определение содержится в Указаниях по заполнению формы го­сударственной статистической отчетности 1-опт «Отчет о деятель­ности организации оптовой торговли», утвержденных постановлением Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 12.06.2006 № 76, в котором сказано, что под оптовым товарооборо­том понимается продажа товаров несобственного производства без их видоизменения юридическим лицам, их обособленным подразде­лениям и индивидуальным предпринимателям с целью их дальней­шей перепродажи или профессионального использования [26].

Для сравнения можно взять определение из Большого бухгалтерского словаря под редакцией А.Н. Азрилияна: «оптовый товарооборот – продажа товаров одной организацией (предпринимателем) другой организации (предпринимателю) для последующей перепродажи или потребления (хозяйственного, но не личного)» [2, c. 491].

Как видно из трех определений трактовка данного понятия неоднозначна, но общим между ними является обширная продажа товаров не для собственного потребления, а для дальнейшего их движения.

В объем оптового товарооборота включается стоимость товаров, отгруженных на внутренний рынок Республики Беларусь, и стоимость товаров, отгруженных на экспорт.

Не включается в объем оптового товарооборота:

— стоимость товаров, отпущенных для переработки в собствен­ном производстве, а также на внутрихозяйственные нужды органи­зации;

— стоимость товаров, а также продукции собственного производ­ства, отпущенной своим структурным подразделениям, включая соб­ственную розничную торговую сеть;

— стоимость сырья, отпущенного на давальческих условиях в другие организации для промышленной переработки или доработки;

— стоимость товаров, отпущенных для закладки в государствен­ный резерв;

— стоимость тары, проданной с товаром, на которую установле­ны залоговые цены;

— стоимость возвращенных покупателем товаров (вычитается из объема оптового товарооборота по моменту возврата товара покупа­телем) [26].

В зависимости от использования товарных ресурсов по их назна­чению можно выделить три вида оптового товарооборота:

1) объем продажи товаров организациям розничной торговли и промышленности на внутреннем рынке;

2) объем продажи товаров за пределы республики (экспорт);

3) объем внутрисистемного отпуска (продажа внутри республики одним оптовым продавцом другому).

В зависимости от форм организации товародвижения вышена­званные виды оптового товарооборота делятся на складской (прода­жа товаров непосредственно со складов) и транзитный, который под­разделяется еще на два вида: с участием оптовых организаций в рас­четах (твердосчетный транзит) и без участия (организуемый тран­зит).

Оптовый товарооборот подразделяют также по направлениям реа­лизации товаров (по рыночному и внерыночному фондам). Поставка товаров по рыночному фонду включает их отпуск организациям роз­ничной торговли и общественного питания для продажи населению. Рыночный фонд товаров занимает основное место в товарообороте большинства оптовых организаций республики. К внерыночному фонду относится поставка товаров организациям легкой и пище­вой промышленности для производственных нужд (сахар, мука, соль и др.), отпуск спецодежды, специальной обуви, фонд гос­бюджетных организаций и т.п. [9, с. 50-53].

Рассматривая такое понятие, как «оптовый товарооборот», следу­ет отдельно определить сущность стоящих рядом с ним терминов «выручка» и «реализация». В Большом бухгалтерском словаре под редакцией А. Н. Азрилияна дано следующее определение выручки: «Деньги, полученные от продажи чего-либо или в качестве прибыли, дохода» [2, с. 122-123].

Различают понятия:

Общая выручка — это общая сумма выручки от реализации про­дукции, работ и услуг, а также материальных ценностей. Общая выручка складывается из выручки от реализации основных средств и нематериальных активов, выручки от продаж продукции, товаров, работ, услуг и выручки от реализации прочих материальных ценно­стей. При этом выручка от продаж может быть общей и чистой.

Выручка от реализации — это выручка от совокупных про­даж (включая продажи в кредит) за данный учетный период, оценен­ных по полным ценам (ценам счетов-фактур) без учета предоставлен­ных скидок, возвратов проданной продукции, снижений цен и про­чих поправок.

Чистая выручка от реализации — это объем продаж (реализации) за вычетом возвратов продукции потребителем в связи с отказом от использования и по рекламациям.

Одновременно выделяют такие понятия, как «выручка-брутто» и «выручка-нетто». Выручка-брутто представляет собой всю валовую выручку, которую получает (или предполагает получить) организа­ция на основе выполнения заключенных договоров. Выручка-нетто — это вся валовая выручка, которую получает (или предполагает полу­чить) организация на основе выполнения заключенных договоров за минусом налогов, исчисляемых от нее.

Таким образом, обобщая все рассмотренные определения, можно сделать вывод о том, что в общем случае выручка представляет собой денежные средства, полученные организацией в результате продажи активов.

В соответствии с действующим законодательством Республики Беларусь выручка от реализации продукции (работ, услуг) определя­ется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах — по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учрежде­ния банков, а при расчетах наличными деньгами — по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Метод определения выручки от реализации продукции, (товаров, работ, услуг) устанавливается организациям на длитель­ный срок и закрепляется в учетной политике.

Более емким понятием является «реализация товаров», которая в Большом бухгалтерским словаре определена как прода­жа чего-либо, с точки зрения бухгалтерского учета всякое превраще­ние имущества в деньги [2, c. 423].

В соответствии с Курсом теории бухгалтерского учета П. Я. Папковской, «реализация — это совокупность хозяйственных операций по сбыту и продаже продукции» [14, с. 57].

Самое базовое представление о реализации представлено в Словаре бухгалтерских терминов: «получение дохода, признание дохода по его реализации, признание дохода в момент его получения. Признание дохода в момент продажи товара в торговле и в момент предоставления услуг - в сфере услуг. В момент реализации процессе получения дохода завершается, поскольку операция завешена, цена продажи определена, себестоимость реализованной продукции известна, а будущие затраты могут быть точно спрогнозированы» [1, с. 316].

В рыночной экономике важную роль играет достоверная информация о деятельности предприятия, которая, нужна владельцу предприятия для определения стратегии развития и способов повышения эффективности его деятельности; государственным органам для контроля за соблюдением законодательных актов о налогообложении; банкам, другим заимодавцам и страховым компаниям для оценки платежеспособности предприятия и вероятности возврата кредитов, определения страхового риска. В достоверной информации заинтересованы поставщики, покупатели, инвесторы и другие предприятия и организации, имеющие деловые взаимоотношения с субъектом хозяйствования.

Во всех странах с развитой рыночной экономикой осуществляется независимый контроль за достоверностью бухгалтерского учета, а также за представляемой государственным органам и публикуемой в печати финансовой отчетностью.

Такой контроль принято называть аудитом. В экономической литературе нет однозначного понятия аудита. Одни авторы считают, что аудит происходит от латинского слова audio, что означает «он слышит», другие считают, что аудитор в переводе с английского языка означает «подсказчик».

Так, например Р. Адамс характеризует аудит как «…деятельность по оказанию необходимой обществу услуги с целью подтверждения видимого правдоподобия опубликованной финансовой отчетности».

Ю.М.Иткин пишет, что аудит – это проверка финансовой отчетности, которая осуществляется «независимыми дипломированными бухгалтерами, не работающими в данной компании».

Международные нормативы аудита определяют его как «независимую проверку финансовых отчетов или относящейся к ним финансовой информации объекта, независимо от того, приносит прибыль или нет, его размера и формы организации, когда такая проверка производится с целью выражения дальнейшего мнения» [15, с.76-77].

Согласно закону Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность – предпринимательская деятельность по независимой проверке (аудиту) бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов организаций, их обособленных подразделений, хозяйственных групп, банковских групп, банковских холдингов, простых товариществ (участников договора о совместной деятельности), индивидуальных предпринимателей, а при необходимости и (или) по проверке их деятельности, которая должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствии совершенных финансовых (хозяйственных) операций законодательству.

Становление рыночных отношений привело к появлению большого количества новых нормативных актов, регламентирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения, порядок формирования себестоимости, которые не всегда своевременно и в полном объеме доводятся до предприятий. В этой связи возникла объективная необходимость создания новой формы контроля, который предусматривает не только проверку, но и консультирование по вопросам организации и ведения бухгалтерского учета, оказание правовой помощи субъектам хозяйствования и другие виды услуг, направленные на улучшение бухгалтерского учета и отчетности, повышение эффективности их деятельности.

Исходя из сказанного, понятие аудита значительно шире понятия ревизия, так как аудит включает не только проверку достоверности отчетности предприятия, но и осуществляемые аудиторской организацией и аудитором-предпринимателем экспертизу бухгалтерских балансов, финансовых отчетов и разработку предложений по улучшению хозяйственной деятельности.

Целью аудита является также установление правильности ведения бухгалтерского учета в соответствии с действующими нормативными положениями и стандартами. Объектом аудита является финансово-хозяйственная деятельность предприятий и организаций всех форм собственности [15, c.77-78].

Разные экономисты и ученые не дают однозначных определений таких понятий, как «товар», «товарные запасы», «товарные операции». Так, например, энциклопедический словарь «Экономика и право» под редакцией А.В.Шестакова дает определение товарам, как любое движимое и недвижимое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации [23,с.520]. В «Большой экономической энциклопедии» под редакцией Т.П.Варламова, Н.А.Васильева, Л.М.Неганова товар – это продукт труда, который имеет стоимость и распределяется в обществе с помощью обмена, купли-продажи, т.е. все, что позволяет удовлетворить потребность и предлагается рынку с целью привлечения внимания, приобретения, использования или потребления [4,с.671]. В «Юридической энциклопедии главного бухгалтера» под редакцией В.Г.Гавриленко, П.Г.Никитенко, Н.И.Ядевич товары – это любое движимое имущество, в том числе валюта, валютные ценности, электрическая, тепловая и иные виды энергии и транспортные средства (за исключением любых средств, используемых для международных перевозок пассажиров и товаров, а также контейнеров и другого транспортного оборудования) [5,с.807]. В словаре-справочнике «Экономика фирмы» под редакцией В.К.Скляренко, О.И.Волковой товары – это конечный результат промышленно-производственной деятельности предприятия, полностью подготовленный к отпуску на сторону, измеряемый в денежном выражении [17,с.303]. В «Новой экономической энциклопедии» под редакцией И.Д.Мацкуляк товар – это одна из ключевых категорий экономической теории, материальный или нематериальный предмет (включая работы, услуги), удовлетворяющий какую-либо общественную потребность, произведенный для обмена и обладающий ценностью, которая устанавливается в процессе его обмена на другие товары [12,с.559]. Что касается товарных запасов, то «Большая экономическая энциклопедия» под редакцией Т.П.Варламова, Н.А.Васильева, Л.М.Неганова определяет это понятие, как резервы готовой к реализации продукции производственного, технического и иного назначения, находящиеся в сфере обращения, а также в соответствующих запасах, создаваемых для бесперебойного функционирования различных областей производства. Их цель – обеспечить своевременность снабжения потребителей (покупателей) различными видами продукции и могут создаваться в оптовых и розничных организациях, у производителя и потребителя [6,с.231,]. В большом энциклопедическом словаре «Экономика» под редакцией В.Г.Гавриленко, П.Г.Никитенко, Н.И.Ядевич товарные запасы – это объем товаров в денежном или натуральном выражении, находящихся в сфере обращения на определенную дату, и включающих в себя все товары, находящиеся во владении фирмы и предназначенные для продажи, в том числе и товары в пути [6,с.559,561]. В «Новой экономической энциклопедии» под редакцией И.Д.Мацкуляк товарные запасы – произведенная, но еще не реализованная продукция на складах производителей и в оптовой торговле [12,с.144]. Согласно энциклопедическому словарю «Экономика и право» под редакцией А.В.Шестакова товарные запасы относятся к оборотным активам, так как считается, что в течение одного года они обычно трансформируются в денежную наличность [23,с.521], а согласно учебнику «Экономика организации (предприятия)» под редакцией К.А.Раицкого товарные запасы как часть товарных ресурсов представляет собой также предложение товаров на каждый данный момент, т.е. их наличие характеризует статичное состояние и местоположение товарной массы в процессе товародвижения на определенный момент времени [16,с.444]. Понятие «товарные операции» в различной литературе также трактуется неоднозначно. Так «Современный экономический словарь» под редакцией Е.Б.Стародубцева, Б.А.Райзберга дает определение товарным операциям, как объекту купли-продажи, рыночных отношений между продавцами и покупателями [19,с.230], а в «Большом экономическом словаре» под редакцией Азримяна товарные операции – это операции, связанные с хранением товаров и их движением. Учет товарных операций обеспечивает сбор и систематизацию информации о товарных остатках на начало и конец отчетного периода, их поступлении и расходовании. Учет товарных операций осуществляется на основании сопроводительных документов, приложенных к товарному отчету [1,с.549]. Изучение экономической литературы позволило сделать вывод, что нет однозначного подхода к определению понятий «товары», «товарные запасы» и «товарные операции» в общем, так как для каждой сферы деятельности существует свое определение этих категорий. С нашей точки зрения, наиболее полное определение этим экономическим категориям следующее: товары – это часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки, т.е. с экономической точки зрения товаром выступает любой предмет обмена. Это могут быть материальные (вещественные) ценности, работы, услуги, нематериальные активы, т.е. все, что в процессе экономического оборота обменивается на денежные либо иные ценности [9,с.138]. Товарные запасы – это объем товаров в денежном или натуральном выражении, находящихся в сфере обращения на определенную дату, а товарные операции – это операции, связанные с хранением товаров и их движением. Таким образом, товарные операции включают операции, связанные как с товарами, так и с товарными запасами.

В рыночной экономике важную роль играет достоверная информация о деятельности предприятия, которая, нужна владельцу предприятия для определения стратегии развития и способов повышения эффективности его деятельности; государственным органам для контроля за соблюдением законодательных актов о налогообложении; банкам, другим заимодавцам и страховым компаниям для оценки платежеспособности предприятия и вероятности возврата кредитов, определения страхового риска. В достоверной информации заинтересованы поставщики, покупатели, инвесторы и другие предприятия и организации, имеющие деловые взаимоотношения с субъектом хозяйствования.

Во всех странах с развитой рыночной экономикой осуществляется независимый контроль за достоверностью бухгалтерского учета, а также за представляемой государственным органам и публикуемой в печати финансовой отчетностью.

Такой контроль принято называть аудитом. В экономической литературе нет однозначного понятия аудита. Одни авторы считают, что аудит происходит от латинского слова audio, что означает «он слышит», другие считают, что аудитор в переводе с английского языка означает «подсказчик».

Так, например Р. Адамс характеризует аудит как «…деятельность по оказанию необходимой обществу услуги с целью подтверждения видимого правдоподобия опубликованной финансовой отчетности».

Ю.М.Иткин пишет, что аудит – это проверка финансовой отчетности, которая осуществляется «независимыми дипломированными бухгалтерами, не работающими в данной компании».

Международные нормативы аудита определяют его как «независимую проверку финансовых отчетов или относящейся к ним финансовой информации объекта, независимо от того, приносит прибыль или нет, его размера и формы организации, когда такая проверка производится с целью выражения дальнейшего мнения» [15, с.76-77].

Согласно закону Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность – предпринимательская деятельность по независимой проверке (аудиту) бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов организаций, их обособленных подразделений, хозяйственных групп, банковских групп, банковских холдингов, простых товариществ (участников договора о совместной деятельности), индивидуальных предпринимателей, а при необходимости и (или) по проверке их деятельности, которая должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствии совершенных финансовых (хозяйственных) операций законодательству.

Становление рыночных отношений привело к появлению большого количества новых нормативных актов, регламентирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения, порядок формирования себестоимости, которые не всегда своевременно и в полном объеме доводятся до предприятий. В этой связи возникла объективная необходимость создания новой формы контроля, который предусматривает не только проверку, но и консультирование по вопросам организации и ведения бухгалтерского учета, оказание правовой помощи субъектам хозяйствования и другие виды услуг, направленные на улучшение бухгалтерского учета и отчетности, повышение эффективности их деятельности.

Исходя из сказанного, понятие аудита значительно шире понятия ревизия, так как аудит включает не только проверку достоверности отчетности предприятия, но и осуществляемые аудиторской организацией и аудитором-предпринимателем экспертизу бухгалтерских балансов, финансовых отчетов и разработку предложений по улучшению хозяйственной деятельности.

Целью аудита является также установление правильности ведения бухгалтерского учета в соответствии с действующими нормативными положениями и стандартами. Объектом аудита является финансово-хозяйственная деятельность предприятий и организаций всех форм собственности [15, c.77-78].

Переход всего народного хозяйства к рыночной экономике, ускорение развития предпринимательства, возникновение новых организационно-правовых форм организации и многообразных форм собственности коренным образом повлияло на механизм системы экономического контроля. Коренные изменения произошли в структуре контрольно-ревизионных органов и видов контроля. Это привело к появлению новых контролирующих государственных и негосударственных органов.

Одним из значимых в настоящее время, а также перспективных и эффективных видов экономического контроля в условиях рынка является независимый контроль. Независимый контроль проводится аудиторами, аудиторскими организациями, осуществляющими свою деятельность на договорной коммерческой основе за счет заказчика.

Значение аудиторской проверки товарных операций организации чрезвычайно велико, так как в практике бухгалтерского учета не редко возникают ситуации, когда бухгалтеры допускают ошибки в учете товарных операций, что приводит к искажению бухгалтерской отчетности и неправильному исчислению финансовых результатов деятельности предприятия.

Цель аудита товарных операций можно определить исходя из общей цели аудита, заключающейся в проверке и подтверждении (или не подтверждении) достоверности финансовой отчетности организации и установления, совершаемых ею финансово-хозяйственных операций нормативно-правовым актам, действующим в Республике Беларусь.

Цель аудита операций с товарными ценностями – определить законность этих операций и правильность отражения их в бухгалтерском учете для оценки влияния на достоверность бухгалтерской отчетности организации, осуществляющей эти операции.

Для достижения основной цели аудита организацией, занимающейся торговлей, необходимо решить целый комплекс взаимосвязанных задач, основными из которых являются:

1 Установление реальности наличия товаров и условий их хранения;

2 Изучение состояния внутреннего контроля за поступлением и выбытием товарных ценностей;

3 Проверка правильности полноты оприходования товаров;

4 Проверка правильности отражения товарных операций в регистрах синтетического и аналитического учета;

.5 Проверка является ли организация собственником всех товаров, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность – обязательствами;

6 Подтверждение отраженных сумм выручки от продажи товаров;

7 Подтверждение сумм задолженности покупателей на конец отчетного периода;

8 Правильность оценки товаров и связанных с ними обязательств;

9 Правильность выбора и применения принципов учета товаров;

10 Определение обоснованности отнесения произведенных расходов к соответствующим торговым операциям;

11 Подтверждение реальности исчисленного финансового результата от продажи товаров;

12 Проверка соблюдения налогового и гражданского законодательства при осуществлении товарных операций.

Таким образом, можно выделить два основных направления деятельности аудитора при проверке товарных операций.

Во-первых, осуществление процедур, направленных на установление законности совершенных товарных операций.

Во-вторых, осуществление процедур, направленных на установление достоверности бухгалтерской отчетности организации.

Данное разделение целесообразно в связи с тем, что торговая деятельность регулируется определенными нормативными актами, несоблюдение которых может существенно повлиять либо непосредственно на величину показателей бухгалтерской отчетности, либо нанести существенный ущерб организации, ее участникам, государству или третьим лицам.

В ходе проведения проверки аудитор должен получить достаточные доказательства для составления объективного и обоснованного аудиторского заключения о проверяемых участках учета. Источниками получения аудиторских доказательств могут быть первичные документы экономического субъекта третьих лиц (счета-фактуры, выданные и полученные, спецификации, товарно-транспортные накладные, путевые листы, журнал учета полученных и выданных счетов-фактур, Книга покупок, Книга продаж, товарные учеты материально-ответственных лиц); регистры бухгалтерского учета экономического субъекта (регистры синтетического и аналитического учета по счетам 41 «Товары», 45 «Товары отгруженные» (если его применение предусмотрено учетной политикой предприятия), 90 «Продажи», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Главная книга); результаты анализа финансово-экономической деятельности организации; устные высказывания сотрудников и третьих лиц; результаты и инвентаризация товаров проверяемой организации (инвентаризационные описи); бухгалтерская отчетность (формы № 1 и № 2).

Таким образом, реализация представляет собой один из основных хозяйственных процессов, составляющих производственно-хозяй­ственную и финансовую деятельность организации. В результате осу­ществления данного процесса организации возвращаются в денеж­ной форме затраты (издержки обращения), связанные с производ­ством и (или) сбытом продукции (товаров), и определенная сумма прибыли. В свою очередь, понятия «оптовый товарооборот» и «вы­ручка» характеризуют результат этого процесса.