17. Разумная уверенность и объем аудита.

Необходимый объем аудиторских доказательств определяется на основе принципа «разумной уверенности», описанного в ФСАД № 1/ 2002. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Количество аудиторских доказательств, обеспечивающий разумный уровень уверенности, определяется термином "объем аудита", который относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Помимо правил (стандартов) аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:

• в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

• любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

• преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении:

• сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

• подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии:

• необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;

• признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Ограничения также могут быть со стороны клиента: непредоставление документов, недопуск к имуществу и др.

Аудитор должен взвешивать соотношение между расходами, связанными с получением аудиторских доказательств, и полезностью получаемой при этом информации. Однако сложность работы или понесенные затраты сами по себе не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры, для которой не существует альтернативы.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций (чем выше риск искажения, тем в большем объеме требуется собрать аудиторские доказательства). Однако, при этом, получение большего объема аудиторских доказательств не компенсирует их низкое качество;

характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;

существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;

источник и достоверность информации.

18. Договор на проведение аудиторской проверки. Согласование условий проведения аудита

Аудитор и аудируемое лицо должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре на оказание аудиторских услуг либо в письме о проведении аудита. Письмо о проведении аудита отправляется исполнительному органу клиента до заключения договора на аудиторскую проверку. Письмо направляется в двух экземплярах, в нем стоят подписи аудитора и хозяйствующего субъекта, один экземпляр письма возвращается в аудиторскую фирму.

Основные условия, требующие согласования (ФПСАД №12/ 2002):

1. Цель аудита. (если обязательный аудит – мнение аудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности, если инициативный – отчет об ошибках)

2. Обращается внимание на ответственность руководства проверяемой организации за подготовку и представление бухгалтерской и финансовой отчетности.

3. Объем аудита. (включает формы отчетности (ф1, ф2, …), при этом есть организации, где имеются дополнительные формы отчетности – всё виды аудируемых отчетов должны быть указаны. Также указывается фирма, проверяющая филиалы организации (та же фирма, или другая, если её доверяют основные аудиторы))

4. Письменное заключение после проведения аудита.

5. Пункт о том, что существует неизбежный (вследствие ограничений методов тестирования, бухучёта и СВК) риск того, что существенные искажения в бухгалтерской отчетности могут быть не обнаружены.

6. Требование обеспечить свободный доступ ко всей информации, бухгалтерской и иной.

7. Цена проведения аудита и способ её определения. Порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

В письме о проведении аудита могут быть указаны и другие условия, например договоренность к привлечению к работе внутренних аудиторов, экспертов, взаимодействие с предшествующим аудитором, обязательство содействовать в запросах контрагентам.

Новое письмо можно не составлять, если аудит проводит одна и та же аудиторская компания. Однако следующие факторы могут сделать целесообразным составление нового письма:

• любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым лицом цели и объема аудита;

• кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или в структуре аудируемого лица;

• изменения в структуре собственности аудируемого лица;

• значительные изменения характера или масштабов деятельности аудируемого лица;

• требования законодательства РФ

Особенности договора на аудиторскую проверку.

Договор – официальный документ, регулирующий взаимоотношения аудитора с клиентом. Согласно ч. 2 ГК РФ, при аудите заключается договор возмездного оказания услуг. Составляется только в письменной форме.

Особенности:

1. Предметом договора являются действия (проведение проверки), а не результат. Не нужно составлять акт приемки/передачи работ, как при договоре подряда, достаточно составить аудиторское заключение (или другой согласованный документ), а объем действий аудитора подтверждается его рабочей документацией. В ней фиксируются все действия аудитора, начиная с планирования и заканчивая подготовкой аудиторского заключения. Каждый пакет документов хранится не менее 5 лет

2. Действия должны быть выполнены лично аудиторской фирмой, с которой заключен договор. В отличие от договора подряда, субподрядчики здесь невозможны, поскольку аудиторы связаны аудиторской тайной. Возможно приглашение эксперта, но только с согласия клиента и по вопросам, напрямую к аудиторской деятельности не относящимся (эксперт по отрасли). Это может быть прописано в договоре, либо по письменному согласию проверяемой организации.

3. Качество работ оценивать заказчику не дают. В отличие от договора подряда, здесь нельзя не подписать акта приемки/передачи работ (см. п. 1). Жалобы на качество направляются в саморегулируемую организацию. Качество определяется либо путем проверки рабочей документации, либо путем проведения повторной проверки.

4. Договор на аудиторскую проверку должен содержать обязательства об оплате вне зависимости от формы аудиторского заключения.

5. Следует предусмотреть распределения риска. При невозможности исполнения договора, возникшей по вине заказчика, ответственность несет заказчик, а услуги аудитора должны быть оплачены в полном объеме. В случае возникновения ситуации, не предусмотренной законодательством, либо договором – ответственность несет заказчик.

6. Договор аудита (и любой договор возмездного оказания услуг) может быть расторгнут в одностороннем порядке с компенсацией стороной, расторгнувшей договор, всех расходов и потерь другой стороне.

7. Другие условия: условия оплаты (предоплата), и т.д.

Большинство аудиторов достигают договоренности по вопросам оплаты труда с каждым клиентов в индивидуальном порядке. Нередки скидки, отсрочки окончательной оплаты, и т.д.

19. Общий план аудита.

Согласно ФПСАД №3/2002, аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

• общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

• особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

• общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

• учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

• влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

• планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

• ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

• установление уровней существенности для аудита;

• возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;

• выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

• относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

• влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

• существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

• привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

• привлечение экспертов;

• количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

• количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

• возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

• обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;

• особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

• срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

• форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Подготовка общего плана аудита

Включает в себя такие показатели как количество человеко-часов проверки, дату начала и предполагаемую дату окончания аудита. В плане должен быть указан состав аудиторской группы. В ее составе выделяется руководитель, другие члены, в т.ч. проверяющий, работающий в данной бригаде, и при необходимости указывается привлечение эксперта. Также в общем плане указывается планируемый аудиторский риск (высокий, средний или низкий). В плане аудита устанавливается уровень существенности и затем перечисляются планируемые виды работ. Они зависят от особенностей деятельности организации и могут включать, например, уточнение входных параметров проверки, в т.ч. получение информации об особенностях бизнеса, изучение системы бухгалтерского учета и контроля и уточнение бухгалтерского риска, уточнение уровня существенности. Затем идет аудит системных вопросов, касающихся регистрационных моментов, учредительных документов, учетной и налоговой политики. Далее идут работы, связанные с аудитом отдельных объектов, при этом может быть использован циклический подход и пообъектный. При пообъектном подходе аудитор исходит из отдельных статей бухгалтерской отчетности (отдельно ОС, НМА, ТМЗ, затраты и т.д.). Недостатком такого подхода является дублирование отдельных вопросов проверки. При цикличном подходе выделяются отдельные циклы (цикл приобретения, цикл производства, цикл оплаты труда, цикл торговых операций, цикл реализации и т.д.).

Обычно к плану аудита прикладывается описание бизнеса проверяемой организации, описание системы бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля и материалы экспресс-анализа. Первые три документа служат для обоснования аудиторского риска, 4й связан с тем, что аналитические процедуры, проведенные до начала проверки, позволяют не только правильно спланировать аудит, но и выявить большое количество ошибок еще до начала проверки. Причем иногда выявляются такие ошибки, которые невозможно найти обычными аудиторскими методами.

В общем плане аудита определяются объем, приемы и сроки проведения аудита, включая подготовку письменной информации (отчета) руководству и аудиторского заключения.

Документируется подготовка общего плана аудита в Бланках "Планирование аудита".

Подготовка общего плана аудита состоит из:

- получения более полной и подробной информации о деятельности клиента и его организационной структуре;

- изучения системы бухгалтерского учета клиента и применяемых им компьютерных программах;

- изучения и оценки степени надежности системы внутреннего контроля;

- определения стратегии аудита;

- определения критических областей и вопросов, значимых для аудита;

- рассмотрения факторов внутренней надежности и оценки присущей объекту проверки внутренней надежности;

- определения уровня существенности и точности;

- определения возможности применения для целей аудита компьютерных средств обработки данных;

- определения статей и показателей бухгалтерской отчетности, которые необходимо расшифровать и пояснить;

- уточнения пожеланий клиента в отношении сроков и графика проведения проверки, а также процедур, не требующихся непосредственно для подготовки аудиторского заключения;

- определения необходимости привлечения к проверке специалистов в каких-либо областях и экспертов, а также возможности использования внутреннего аудита.

По результатам изучения информации о клиенте разрабатывается стратегия аудита - что именно должно быть проверено и каким образом. Определяются области, значимые для аудита, а также те бухгалтерские счета, операции, которые отсутствуют у клиента или по первоначальному впечатлению представляются мало значимыми (несущественными) для аудита и могут не проверяться. Для значимых областей определяются приемы и методы их проверки: в каких случаях предполагается проводить аудиторские процедуры по существу и какие (детальные тесты, аналитические либо пересекающиеся процедуры); в каких случаях предполагается опереться на средства внутреннего контроля и провести тесты средств контроля; где необходима сплошная проверка и где можно ограничиться аудиторской выборкой.

К областям, значимым для аудита, относятся прежде всего те, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наиболее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности.

К областям, мало значимым для аудита (несущественным), могут быть отнесены те, операции по которым отсутствуют у клиента или имеют крайне незначительный объем, а также те, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наименее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности.

Выработанная стратегия аудита документируется в соответствующем поле раздела "Информация о клиенте".

Определяются области (вопросы, аспекты) учета, на которые необходимо обратить внимание в связи с изменениями, которые произошли у клиента, либо изменениями во внешнем регулировании. Здесь же отмечается возможное изменение приемов и методов аудита в связи с изменениями, произошедшими с момента последнего аудита.

Например, внедрение новых производственных технологий у клиента потребует проверки методов формирования себестоимости; введение новых мер внутреннего контроля позволит, при допущении высокого уровня их надежности, снизить время и издержки на проведение аудита за счет изменения стратегии (применения вместо аудиторских процедур по существу тестов средств контроля); изменение порядка учета какой-либо операции или раскрытия информации в отчетности потребует проверки правильности ведения учета и представления данных в отчетности.

В таком порядке следует определить статьи баланса и показатели отчетности, в ходе аудита которых должны быть проанализированы их состав, структура, выявлены и оценены факторы, повлиявшие на их изменение по сравнению с предыдущим периодом либо с запланированным уровнем, и пр.

Планируемые виды работ (приемы и методы проверки) по значимым для аудита областям, сроки их проведения и исполнители документируются в "Общий план аудита".