3. Основы организации распределения косвенных затрат

3.1. Основные подходы и процедуры распределения косвенных затрат

В современных условиях хозяйствования в коммерческих организациях особую актуальность приобретают вопросы распределения косвенных расходов между видами выпускаемой ими продукции (работ, услуг).

Учет косвенных расходов при определении себестоимости произведенной продукции необходим для двух следующих целей:

– первая цель определяется требованиями финансового учета и связана с необходимостью распределения производственных затрат, понесенных за период, между себестоимостью реализованной продукции и стоимостью запасов.

– вторая цель состоит в обеспечении руководителей организации приемлемой информацией, необходимой для принятия управленческих решений. Последнее, в свою очередь, имеет большое значение для политики предприятия в области ценообразования и его структурной политики (формирование номенклатуры выпуска и реализации продукции).

Организуя учет косвенных затрат на предприятии, бухгалтер-аналитик должен определиться со следующими вопросами организации учета затрат в целом.

1. Номенклатура носителей затрат, места возникновения затрат и статьи калькуляции.

Носители затрат – это конечные продукты (готовые изделия, работы, слуги), промежуточные продукты и полуфабрикаты, отдельные детали и узлы и т.п. для которых определяют себестоимость.

Место возникновения затрат – это пространство или функционально разграниченные сферы деятельности организации, в которых происходит потребление ресурсов, в связи с чем возникают затраты и менеджеры несут ответственность за их величину. В качестве мест возникновения затрат обычно рассматривают структурные подразделения организации. При организации учета по центрам ответственности целесообразно соотносить места возникновения затрат с центрами ответственности.

Статья калькуляции – вид затрат выделенный в учетно-аналитических целях в процессе отнесения затрат к различным калькуляционным единицам в рамках каждого конкретного направления учета.

2. Следует уяснить какие места возникновения затрат соответствуют производственным подразделениям, какие – обслуживающим, а какие – непроизводственным.

В производственных подразделениях продукция проходит различные стадии технологической цепочки (на производственных предприятиях – это цеха основного производства, в аудиторской компании – это отделы аудита, ведения бухгалтерского учета, консалтинга, оценки и т.п.).

Вспомогательные (обслуживающие) подразделения обеспечивают функционирование производства, при этом ни один продукт непосредственно через них в ходе своего технологического цикла не проходит (в производственных предприятиях к ним относят теплоэнергетические, ремонтные, складские и т.п. службы, в аудиторской компании – это архив, отдел информационных технологий и др.).

Непроизводственные подразделения обеспечивают функционирование организации в целом, при этом они не участвуют в производстве самого продукта (административные, финансовые, социальные и т.п. подразделения предприятия).

3. Определить методы формирования себестоимости – по полным или переменным затратам. От решения этого вопроса зависит отнесение общепроизводственных расходов к затратам на продукт или к периодическим затратам.

Наиболее распространенный подход к распределению косвенных расходов предусматривает двухступенчатую процедуру:

I ступень распределения:

Действие 1. Распределение косвенных расходов по всем подразделениям согласно выбранным базам распределения

Действие 2. Перераспределение косвенных расходов обслуживающих подразделений на производственные подразделения согласно выбранным базам распределения

II ступень распределения:

Действие 3. Расчет ставок распределения косвенных расходов каждого производственного подразделения согласно выбранным базам распределения

Действие 4. Отнесение косвенных расходов производственных подразделений на продукты согласно рассчитанным ставкам

Косвенные расходы распределяют сначала по видам (направлениям) деятельности, а затем (внутри каждого вида деятельности) — по видам выпускаемой продукции. От того, насколько рационально они распределены, зависит точность определения себестоимости по отдельным технологическим линиям и видам продукции.

Рассмотрим более подробно 2-х ступенчатую процедуру распределения косвенных расходов.

Действие 1. Среди накладных расходов выделяют две большие группы – общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Общепроиз­водственные возникают непосредственно в производственных и обслуживающих подразделениях как «сопутствующие» производству и необходимые для осуществления технологического процесса (амортизация, затраты на ремонт и пр.)

Вторая категория косвенных затрат – общехозяйственные расходы, они возникают у предприятия в целом и связаны с функционированием всей организации. Отнести их к какому либо подразделению, тем более – виду продукции невозможно, поскольку они осуществляются в интересах многих подразделений. Их распределяют согласно определенным правилам. В этом вопросе существует два подхода.

Первый подход в том, что все накладные расходы постатейно распределяются на все подразделения. Однако, поскольку в конечном итоге все косвенные затраты должны быть распределены на продукцию, которая проходит только через производственные подразделения, имеет смысл распределять затраты сразу только на производственные подразделения.

В этом состоит второй подход: общехозяйственные затраты сразу относятся на производственные подразделения, минуя распределение на обслуживающие подразделения (действие 1).

Действие 2. Обслуживающие центры ответственности – это подразделения, обеспечивающие работу других подразделений, но не имеющие непосредственного отношения к самой продукции. Затраты обслуживающих подразделений должны быть отнесены на производственные подразделения, через которые проходят отдельные изделия. Существует три основных метода распределения косвенных затрат между производственными подразделениями:

– метод прямого распределения затрат;

– пошаговый (последовательный) метод распределения затрат;

– метод взаимного распределения затрат (двухсторонний)

Метод прямого распределения косвенных затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Преимуществом этого метода являются его простота и нетрудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке. Например, услуги ремонтного цеха в одностороннем порядке потребляются складом готовой продукции и цехом основного производства, а услуги администрации – основным цехом, складом готовой продукции и ремонтным цехами. Процесс распределения непроизводственных затрат между производственными подразделениями осуществляется поэтапно.

1 шаг. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.

2 шаг. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Например, для ремонтного цеха – это количество времени на ремонт, для транспортного цеха – пробег автотранспорта (км), складских помещений – площадь (м ²) и т.д.

3 шаг. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранной базы распределения. Общий порядок распределения – от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения, т.е. затраты других вспомогательных подразделений на его счет не распределяются.

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов является более трудоемким, однако по сравнению с предыдущим методом дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции.

Метод взаимного распределения затрат назван двухсторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных подразделений.

Если первая ступень распределения играет важную роль в определении результативности подразделений, то вторая ступень предоставляет возможность сравнивать доходности отдельных калькуляционных единиц. В обоих случаях выбор базы распределения становится мощным методом перераспределения доходности подразделений и продуктов. Поэтому выбор базы распределения остается одним из самых спорных в практике управленческого учета.