Тема 2.2.Участниками налоговых отношений являются:

Субъекты налоговых отношений

Налогоплательщики и налоговые агенты

Налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются

организации и физические лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность уплачи­вать соответственно налоги и (или) сборы. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполня­ют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подраз­делений.

При этом организации — это юридические лица, образован­ные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

а также иностранные юридические лица, компании и другие кор­поративные образования, обладающие гражданской правоспо­собностью, созданные в соответствии с законодательством ино­странных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Фе­дерации, а физические лица — граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Согласно п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики (плательщики сборов) имеют следующие права:

1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законо­дательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

2) получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о нало­гах и сборах;

3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или ин­вестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, уста­новленных действующим налоговым законодательством;

5) представлять налоговым органам и их должностным ли­цам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по ак­там проведенных налоговых проверок;

6) требовать от должностных лиц налоговых органов соблю­дения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

7) не выполнять неправомерные акты и требования налого­вых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

8) другие права, предусмотренные действующим налоговым законодате-льством.

Кроме прав, налогоплательщики имеют обязанности. К таким обязанностям, предусмотренным п. 1 ст. 23 НК РФ, относятся:

1) уплачивать законно установленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах, если это предусмотре­но действующим налоговым законодательством;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расхо­дов) и объектов налогообложения, если такая обязанность пре­дусмотрена законодательством о налогах и сборах;

4) представлять в налоговый орган по месту учета в установ­ленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую от­четность;

5) представлять налоговым органам и их должностным ли­цам в случаях, предусмотренных действующим налоговым зако­нодательством, документы, необходимые для исчисления и уп­латы налогов;

6) выполнять законные требования налогового органа об уст­ранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности долж­ностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих слу­жебных обязанностей;

7) нести иные обязанности, предусмотренные налоговым за­конодательством.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответ­ствии с действующим налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Феде­рации. Наиболее распространенный пример налогового агента — организация, выплачивающая заработную плату своим работни­кам. Такая организация в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, обязана не только начислить, но удержать и уплатить в бюджет налог на доходы с выплат заработной платы каждому своему работнику. В этом случае налогоплательщиком налога на доходы является работник организации, а налоговым агентом — сама организация.

Отметим, налоговые агенты имеют те же права, что и нало­гоплательщики, а вот обязанности у этих субъектов налоговых отношений разнятся. На основании п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему Российской Федерации соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налого­вый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщиком доходов, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждом налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) и налоговый агент несут ответственность в со законодательством Российской Федерации.

На практике налогоплательщики (плательщики сборов)и налоговые агенты участвуют в отношениях, регулируемых законодательством, лично или через законного или уполномоченного представителя. При этом возможно одновременно участвовать в налоговых правоотношениях и лично, и через представителя.

Система представительства субъектов налоговых отношений может быть представлена:

Налогоплательщик или налоговый агент	Законные представители		Уполномоченные представители
	Представитель	Основания представительства	Представитель	Основания представительства
Физическое лицо	Физическое лицо	Гражданское законодательство	Физическое или юридическое лицо	Нотариально удостоверенная доверенность
Юридическое лицо	Физическое лицо	Закон или учредительные документы	Физическое или юридическое лицо	Доверенность юридического лица

Налоговые органы

Налоговые органы Российской Федерации — система контроля за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюд­жет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации, а также контроля за соблюдением валютного законодательства Российской Фе­дерации, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.

Задачами налоговых органов являются:

• контроль за соблюдением налогового законодательства;

• контроль за правильностью исчисления, полнотой и свое­временностью внесения в соответствующий бюджет госу­дарственных налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации;

• валютный контроль, осуществляемый в соответствии с за­конодательством Российской Федерации о валютном регу­лировании и валютном контроле.

Систему налоговых органов Российской Федерации состав­ляют:

1) Федеральная налоговая служба (до 9 марта 2004 г. — Ми­нистерство Российской Федерации по налогам и сборам);

2) налоговые органы по республикам, краям, областям, горо­дам федерального значения, автономной области, автономным округам (управления, отделы) — территориальные налоговые ор­ганы;

3) налоговые инспекции районов в городах Москве и Санкт-Петербурге, а также межрайонные налоговые инспек­ции — местные налоговые органы.

Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Правовое положение организации и деятельности налоговых ор­ганов регламентируется следующими нормативными правовыми актами:

1) Налоговым кодексом РФ;

2) Законом РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых ор­ганах Российской Федерации»;

3) Положением о государственной налоговой службе Россий­ской Федерации, утвержденным Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. № 340 «О государственной налоговой службе»;

4) Положением о федеральной налоговой службе, утвержден­ным постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г.

№ 506 «Об утверждении положения о федеральной налоговой службе»;

5) иными нормативными правовыми актами.

Согласно п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют следую­щие права:

1) требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными орга­нами и органами местного самоуправления, служащие основа­ниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие пра­вильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;

2) проводить налоговые проверки;

3) вызывать на основании письменного уведомления в нало­говые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удер­жанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими налогового законодательства;

4) приостанавливать операции по счетам налогоплательщи­ков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и на­лагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов;

5) требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений налогового законодательства и контролировать выполнение указанных тре­бований;

6) взыскивать недоимки по налогам и сборам и пени;

7) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостанов­лении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятель­ности;

8) иные права, предусмотренные действующим законода­тельством.

Налоговые органы на основании п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны:

1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;

2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нор­мативных правовых актов;

3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

4) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;

5) соблюдать налоговую тайну и обеспечить ее сохранение;

6) нести иные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством.

За свои неправомерные действия налоговые органы несут ответственность. В соответствии с п.1 ст.35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий( решений) или бездействия, а равно неправомерных действий ( решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета.

Кроме того, за неправомерные действия или бездействия должностные лица и другие работники налоговых органов в соответствии с законодательством РФ несут ответственность, а именно: уголовную, административную, имущественную и дисциплинарную.

Таможенные органы

Таможенные органы согласно п.1 ст.401 Таможенного кодекса РФ. Составляют единую федеральную централизованную систему в сфере исполнения таможенного законодательства. При этом органы государственной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления, общественные объединения не могу органов при осуществлении своих функций.

На основании п. 1 ст. 402 ТК РФ таможенными органами являются: ля

• федеральная служба. Уполномоченная в области таможенного дела;

• региональные таможенные управления

• таможни;

Таможенные органы согласно п. 1 ст. 34 НК РФ пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с налоговым и таможен­ным законодательством Российской Федерации.

Финансовые органы

Финансовые органы осуществляют функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулирова­нию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, бан­ковской деятельности, государственного долга, аудиторской дея­тельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, производства, переработки и обращения драгоценных металлов и драгоценных камней, таможенных платежей, определения та­моженной стоимости товаров и транспортных средств, инвести­рования средств для финансирования накопительной части тру­довой пенсии, организации и проведения лотерей, азартных игр и пари, производства и оборота защищенной полиграфической продукции, финансового обеспечения государственной службы, противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.

Основной задачей финансовых органов в сфере налогообло­жения является формирование государственной налоговой поли­тики и методологии налогообложения в Российской Федерации.

Министерство финансов Российской Федерации согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ:

1)дает письменные разъяснения налогоплательщикам, пла­тельщикам сборов и налоговым агентам по вопросам примене­ния законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

2) утверждает формы расчетов по налогам и формы налого­вых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налого­вых агентов, а также порядок их заполнения.

Финансовые органы субъектов Российской Федерации и му­ниципальных образований на основании п. 2 ст. 34.2 НК РФ дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налого­вым агентам по вопросам применения соответственно законода­тельства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о ме­стных налогах и сборах.

Указанные органы дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение 2 мес. со дня поступления соответ­ствующего запроса. По решению руководителя (заместителя ру­ководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на 1 мес.

Органы внутренних дел

Органы внутренних дел являются правоохранительными ор­ганами и составной частью сил обеспечения экономической безопасности Российской Федерации. Основной задачей органов внутренних дел в сфере налогообложения является выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и право­нарушений.

Систему органов внутренних дел составляют:

1) Министерство внутренних дел Российской Федерации;

2) министерства, управления (главные управления) внутрен­них дел по республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (управле­ния, отделы) — территориальные органы;

3) отделы (управления) внутренних дел в городах Москве и Санкт-Петербурге, в районах, городах и иных муниципальных образованиях — местные органы внутренних дел.

Правовое регулирование организации и деятельности орга­нов внутренних дел регламентируется следующими нормативны­ми правовыми актами:

1) Налоговым кодексом РФ;

2) Уголовно-процессуальным кодексом РФ;

3) Федеральным законом от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности»;

4) Законом РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О милиции»;

5) постановлением Правительства РФ от 7 декабря 2000 г. № 926 «О подразделениях милиции общественной безопасности»;

6) постановлением Правительства РФ от 7 декабря 2000 г. № 925 «О подразделениях криминальной милиции»;

7) иными нормативными правовыми актами. Органы внутренних дел имеют право:

1) производить в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации дознание по делам о преступлениях, производство дознания по которым отнесено к их ведению;

2). Проводить в соответствии с уголовно-процессуальным за­конодательством Российской Федерации предварительное след­ствие по делам о преступлениях, отнесенных к их подследствен­ности;

3) осуществлять в соответствии с федеральным законом опе­ративно-розыскную деятельность;

4) участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов;

5) в соответствии с законодательством Российской Федера­ции получать сведения, составляющие налоговую тайну;

6) изучать документы, отражающие финансовую, хозяйствен­ную, предпринимательскую и торговую деятельность, требовать предоставления в пятидневный срок с момента вручения соот­ветствующего постановления заверенных надлежащим образом копий указанных документов;

7) изымать с обязательным составлением протокола отдель­ные образцы сырья, продукции и товаров, необходимые для проведения исследований или экспертиз;

8) требовать при проверке имеющихся данных, указывающих на признаки преступления, обязательного проведения в срок не более тридцати дней проверок и ревизий финансовой, хозяйст­венной, предпринимательской и торговой деятельности, а также самостоятельно проводить в указанные сроки такие проверки и ревизии, изымать при производстве проверок и ревизий доку­менты либо их копии с обязательным составлением протокола и описи изымаемых документов либо их копий;

9) проводить проверки организаций и физических лиц в со­ответствии с законодательством Российской Федерации при на­личии достаточных данных, указывающих на признаки преступ­ления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

10) осуществлять иные полномочия в соответствии с дейст­вующим законодательством.

Органы внутренних дел обязаны:

1) проводить в соответствии с законодательством оператив­но-розыскные мероприятия, дознание и предварительное след­ствие в целях выявления и пресечения налоговых преступлений, осуществлять розыск лиц, совершивших указанные преступле­ния или подозреваемых в их совершении, а также принимать меры по возмещению нанесенного государству ущерба;

2) осуществлять в пределах своей компетенции производство по делам о налоговых преступлениях и нарушениях;

3)Принимать регистрировать заявления, сообщения и иную информацию о налоговых преступлениях и нарушениях и осуществлять в установленном законом порядке их проверку;

4) оказывать содействие налоговым органам, прокуратуры, предварительного следствия, государственной безопасности и другим государственным органам и выявлении, предупреждении и пресечении преступлений и нарушений в области налогового законодательства;

5) иные обязанности в соответствии с действующим законодательством.

2) осуществлять в пределах своей компетенции производство по делам о налоговых преступлениях и нарушениях;

3) принимать, регистрировать заявления, сообщения и иную информацию о налоговых преступлениях и нарушениях и осу­ществлять в установленном законом порядке их проверку;

4) оказывать содействие налоговым органам, органам проку­ратуры, предварительного следствия, государственной безопас­ности и другим государственным органам в выявлении, преду­преждении и пресечении преступлений и нарушений в области налогового законодательства;

5) иные обязанности в соответствии с действующим законо­дательством.

Согласно п. 1 ст. 37 НК РФ органы внутренних дел несут от­ветственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или без­действия, а равно неправомерных действий (решений) или без­действия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета.

Кроме того, за неправомерные действия или бездействие должностные лица органов внутренних дел несут ответствен­ность в соответствии с законодательством Российской Федера­ции, а именно: уголовную, административную, имущественную и дисциплинарную ответственность.

Вопросы для самопроверки

1. В чем сходства и различия понятий «налогоплательщики», «плательщи­ки сборов» и «налоговые агенты»?

2. Перечислите основные права налогоплательщиков.

3. Какие вы знаете обязанности налогоплательщиков?

4. Какие обязанности несут налоговые агенты?

5. Кто такие законные и уполномоченные представители налогоплатель­щика, плательщика сборов и налогового агента?

6. Сформулируйте определение налоговых органов и основные задачи, возложенные на них.

7. Охарактеризуйте структуру налоговых органов Российской Федерации.

8. Какими нормативными правовыми актами регламентируется деятель­ность налоговых органов?

9. Перечислите основные права налоговых органов.

u ^wuicn-utsciMMbiM срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтвер­ждающие обоснованность возражений или мотивы неподписа­ния акта проверки.

По истечении указанных 15 дней в течение 10 дней руково­дитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматри­вает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком, и выносит по ним реше­ние о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента к налоговой ответственности.

Вопросы для самопроверки

1. Дайте определение налогового контроля.

2. В каких формах осуществляется налоговый контроль?

3. Какие процессуальные действия могут проводить должностные лица налоговых органов в рамках осуществления налогового контроля?

4. Чем истребование документов отличается от их выемки?

5. Что такое налоговая проверка?

6. Классифицируйте налоговые проверки.

7. Что такое выездная налоговая проверка? В чем ее основные отличия от камеральной?

8. Какими нормативными правовыми актами регламентируются выезд­ные налоговые проверки?

9. Опишите порядок проведения выездной налоговой проверки.

1.5. Ответственность за правонарушения в сфере налогообложения

Понятие и виды ответственности за правонарушения в сфере налогообложения

Теоретические основы ответственности за правонарушения в сфере налогообложения базируются на определении налогового правонарушения, субъектов налогового правонарушения, при­знаков и системы налоговых правонарушений, а также системы и мер ответственности за налоговые правонарушения.

Понятие налогового правонарушения дано в ст. 106 НК РФ, где под налоговым правонарушением признается виновно совер­шенное противоправное (в нарушение законодательства о нало-

lJlUtSU I.

rax и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплатель­щика, налогового агента и иных лиц, за которое НК. РФ установ­лена ответственность. Однако такая трактовка данного понятия узка и приемлема только при рассмотрении одной отрасли рос­сийской системы права — налогового права. Поскольку целью нашей работы является рассмотрение и анализ всех налоговых правонарушений в сфере налогообложения, составы которых оп­ределены кроме налогового в уголовном и административном праве, то ограничиваться рассмотренным определением нельзя.

Применительно к задачам нашей работы можно дать следую­щее широкое определение налогового правонарушения — это ви­новно совершенное противоправное деяние (действие или без­действие) юридического лица или его должностного лица и их представителей, влекущее нарушение или уголовного, или адми­нистративного, или налогового законодательства, за которое нор­мативно-правовыми актами данных отраслей права установлена ответственность.

Согласно данному определению можно выделить три основ­ных признака налогового правонарушения:

1) виновно совершенное, значит, совершивший должен осоз­навать всю противоправность своего деяния;

2) противоправное, т. е. противоречит установленным нор­мам права;

3) наказуемо в порядке, установленном уголовными, адми­нистративными и налоговыми нормативно-правовыми актами.

Согласно теории права все налоговые правонарушения в за­висимости от степени тяжести (по возрастающей) объединены в систему, элементами которой являются:

1) налоговые правонарушения;

2) административные правонарушения;

3) уголовные преступления.

Именно по такой схеме будет строиться рассмотрение всех налоговых правонарушений в нашей работе, но прежде хотелось бы заострить внимание на следующем.

Ответственность за налоговые правонарушения наступает только в случае, если в действиях «правонарушителя» содержат­ся признаки состава налогового правонарушения (преступле­ния). По теории права состав правонарушения (преступления) состоит из элементов, представленных на схеме 2.

Основными субъектами натоговых правонарушений являют­ся юридические лица. Однако в некоторых случаях субъектами

1.5. Ответственность за правонарушения в сфере налогообложения 43

Субъект правонарушения

Субъективная сторона правонарушения

Объект правонарушения

Объективная сторона правонарушения

Схема 2. Состав правонарушения (преступления)

налоговых правонарушений выступают и физические лица (уго­ловная и административная ответственность). Согласно ч. 1 ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обяза­тельствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные пра­ва, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

У любого юридического лица имеются свои признаки, при наличии которых оно признается субъектом гражданских и иных правоотношений. Признаки юридического лица — это такие внутренне присущие ему свойства, каждое из которых необходи­мо, а все вместе — достаточны для того, чтобы организация мог­ла признаваться субъектом гражданского права. Выделяются че­тыре основополагающих признака юридического лица:

• организационное единство. Проявляется в определенной иерархии, соподчиненное™ органов управления (едино­личных или коллективных), составляющих его структуру, и в четкой регламентации отношений между его участни­ками. В результате этого становится возможным превра­тить желания множества участников в единую волю юри­дического лица, а также непротиворечиво выразить эту волю вовне;

• имущественная обособленность юридического лица. Объе­динение материальной базы (техники, знаний, денежных средств) в один-единственный комплекс (для достижения общей цели), принадлежащей данной организации, и от­граничение ее от имущества других лиц;

• принцип самостоятельной гражданско-правовой ответст­венности (отображен в ст. 56 ГК РФ). Каждое юридиче-

ское лицо несет гражданско-правовую ответственность по своим обязательствам;

• выступление в гражданском обороте от собственного име­ни. Возможность выступать в суде истцом и ответчиком, а также от своего имени приобретать и осуществлять граж­данские права и нести обязанности. Это как раз является той основной целью, ради которой оно и создается. Особенностью некоторых отраслей отечественной системы права (например, уголовной) является то, что юридическое лицо не может быть привлечено к установленной нормами данной от­расли ответственности за совершение налоговых правонаруше­ний, поскольку из-за специфики этой отрасли права ответствен­ность в ней может быть возложена только на физическое лицо. В подобном случае в качестве субъекта интересующих нас нало­говых правонарушений в сфере налогообложения мы будем рас­сматривать не само юридическое лицо, а его должностных лиц:

1) директор, руководитель, председатель правления — любое руководящее лицо, в полномочия которого входит устанавливать отношения с начоговыми органами и бюджетом от лица органи­зации;

2) главный, старший бухгалтер организации;

3) иное лицо, которое обязано уплачивать и (или) предостав­лять сведения о доходах или расходах в органы государственной налоговой службы.

Физическим лицом — субъектом ответственности за соверше­ние налоговых правонарушений является гражданин Российской Федерации, а в предусмотренных законом случаях и иностран­ный гражданин или лицо без гражданства, достигший опреде­ленного нормами конкретной отрасли права, содержащей нормы ответственности за совершение налоговых правонарушений, возраста и являющийся дееспособным.

Рассмотрев понятия «юридическое лицо», «должностное лицо юридического лица» и «физическое лицо» и определив, кто же может быть субъектом налоговых правонарушений, отметим, налоговая ответственность юридических лиц (их должностных лиц) и физических лиц определяется нормами непосредственно рассматриваемой отрасли права. Поэтому рассмотрим подробнее нормы об ответственности за налоговые правонарушения, пре­дусмотренные налоговым, административным и уголовным за­конодательством.

1.5. Ответственность за правонарушения в сфере налогообложения 45

Налоговая ответственность за совершение налоговых правонарушений

Налоговое право как отрасль права появилось относительно недавно с вступлением в силу Налогового кодекса РФ в 1999 г. Однако зародилось оно намного раньше, а именно 27 декабря 1991 г. с принятием Закона РФ № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», который являлся основопо­лагающим актом в области налогообложения в РФ почти целое десятилетие. Однако в то время нельзя было выделить данный нормативно-правовой акт и принятые законы и подзаконные акты в отдельную отрасль права не только потому, что они не обобщались словом «Кодекс», а потому, что данные норматив­ные акты не составляли одной стройной системы: в каждом из них повторялись одни и те же общие положения с косвенной ссылкой на Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об осно­вах налоговой системы в Российской Федерации». Нормы нало­гового законодательства были разрозненны, нередко пересека­лись и противоречили друг другу. С появлением Налогового ко­декса РФ данные проблемы были решены.

Положению налогоплательщиков в РФ посвящено несколь­ко глав Кодекса. Для целей данной работы в качестве аналити­ческого материала подходят три главы из Раздела VI НК РФ «Налоговые правонарушения и ответственность за их соверше­ние»:

1) глава 15. «Общие положения об ответственности за совер­шение налоговых правонарушений»;

2) глава 16. «Виды налоговых правонарушений и ответствен­ность за их совершение»;

3) глава 18. «Виды нарушений банком обязанностей, преду­смотренных законодательством о налогах и сборах, и ответствен­ность за их совершение».

Особенностью налогового права РФ является то, что оно спе­цифически делится на общую и специальную части. Общая часть налогового права — это часть первая НК РФ, а специальная — часть вторая НК РФ, которая еще сформирована не полностью. Однако внутри первой части НК РФ содержатся как общие, так и специальные нормы налогового права. Особенно касается это норм налоговой ответственности. Как видим, принятая нами к рассмотрению глава 15 части первой НК РФ является общей для специальных глав — 16 и 18. Исходя изданной особенности на-

niuweuuuH система гч>

лотового права рассмотрим налоговую ответственность за совер­шение налоговых правонарушений с точки зрения общих поня­тий ответственности, прав и обязанностей субъектов налоговой ответственности, а затем проанализируем общие для всех налого­плательщиков налоговые правонарушения.

Как уже упоминалось, понятие налогового правонарушения дано в ст. 106 Н К РФ: «Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодатель­ства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налого­плательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ ус­тановлена ответственность».

Согласно данному определению можно выделить три основ­ных признака налогового правонарушения:

1) виновно совершенное, значит, совершивший должен осоз­навать всю противоправность своего деяния;

2) противоправное;

3) наказуемо в порядке, установленном НК РФ.

В отличие от административной и уголовной отраслей отече­ственной системы права ответственность за нарушение налого­вого законодательства, т. е. НК РФ и прочих действующих нор­мативных актов, несут как физические лица, так и организации.

Для целей налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под физическим лицом понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, а под организацией — юридические лица, образованные в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации (далее — российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладаю­щие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее — иностранные орга­низации).

Таким образом, субъектами налоговых правонарушений яв­ляются как физические, так и юридические лица, которые могут быть привлечены за совершенные налоговые правонарушения к налоговой ответственности.

Однако юридические лица являются специальными субъек­тами налогового права, поскольку к ним применимы налоговые нормы как общие для всех организаций в РФ, так и специаль­ные — нормы юридических лиц в качестве налоговых агентов.

1.5. Ответственность за правонарушения в сфере налогообложения 47

В отечественном налоговом праве применительно к физиче­ским и юридическим лицам существуют следующие постулаты налоговой ответственности, перечисленные в ст. 108 НК РФ.

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за со­вершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ.

2. Никто не может быть привлечен повторно к налоговой от­ветственности за совершение одного и того же налогового пра­вонарушения.

3. Привлечение организации к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от администра­тивной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

4. Привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает их от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.

5. Каждый налогоплательщик считается невиновным в со­вершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом поряд­ке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Эта обязанность воз­лагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в винов­ности налогоплательщика в совершении налогового правонару­шения толкуются в пользу налогоплательщика. Налогоплатель­щик вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате нало­га. Положения, предусмотренные настоящим пунктом, распро­страняются и на налоговых агентов.

В налоговом праве существуют обстоятельства, исключаю­щие привлечение лица к ответственности за совершение налого­вого правонарушения, к которым относятся:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правона­рушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственно­сти за совершение налогового правонарушения.

Каждое налоговое правонарушение имеет свой собственный состав. При этом структура состава налогового правонарушения для всех правонарушений является общей и выглядит следую­щим образом.

Объектом налогового правонарушения в сфере налогообложе­ния являются общественные отношения по исчислению и упла­те налогов и сборов, а также по исполнению иных требований налогового законодательства. Объектом налогового правонару­шения считается не всякое, а лишь такое общественное отноше­ние, которое охраняется мерами налоговой ответственности.

Объективная сторона состава налогового правонарушения — это система предусмотренных нормой налогового права призна­ков, характеризующих его внешние проявления. Важнейший среди них тот, который характеризует само деяние (уклонение от постановки на учет, грубое нарушение, неправомерное несооб­щение сведений и пр.), разновидностями которого могут быть действие и бездействие.

Субъектом налогового правонарушения является лицо, в дея­нии которого имеется описанное в налоговом законодательстве правонарушение. Действующее налоговое законодательство пре­дусматривает наличие следующих субъектов налоговой ответст­венности.

1. Физические лица или индивидуальные предприниматели, яв­ляющиеся налогоплательщиками (плательщиками сборов) или налоговыми агентами.

2. Юридические лица, являющиеся налогоплательщиками (пла­тельщиками сборов) или налоговыми агентами.

Субъективная сторона налогового правонарушения — это сово­купность признаков, характеризующих психическое отношение лица к содеянному. Ее ядром является вина, которая может су­ществовать в форме умысла и неосторожности.

Налоговое право в отличие от уголовного, где их четыре, предусматривает только две формы вины.

1. Умысел — если лицо, совершившее налоговое правонару­шение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

2. Неосторожность — если лицо, совершившее налоговое правонарушение, не осознавало противоправного характера сво-

1.5. Ответственность за правонарушения в сфере налогообложения 49

их действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Причем вина юридического лица в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины его должно­стных лиц либо его представителей, действия (бездействие) кото­рых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Вины при совершении налогового правонарушения может и не быть. Пунктом 1 ст. Ill HK РФ установлены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные об­стоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными спосо­бами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при кото­ром это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (ука­занные обстоятельства доказываются предоставлением в налого­вый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено на­логовое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодатель­ства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностны­ми лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налого­вым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Соответственно, поскольку нет вины — важной составляю­щей налогового правонарушения, то нет и самого правонаруше­ния, а значит, и налоговой ответственности за его совершение, хотя бы данное деяние и было в других обстоятельствах призна­но налоговым правонарушением.

По аналогии с уголовным и административным правом в на­логовом праве установлены смягчающие и отягчающие вину об-

стоятельства, а также своеобразная судимость за налоговое пра­вонарушение.

В ст. 112 НК РФ приведены эти обстоятельства, из которых к смягчающим относятся:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) тяжелое материальное положение физического лица, при­влекаемого к ответственности за совершение налогового право­нарушения;

4) иные обстоятельства, которые налоговым органом или су­дом могут быть признаны смягчающими ответственность, а к отягчающим — только одно: «совершение налогового правона­рушения лицом (физическим или юридическим), ранее привле­каемым к ответственности за аналогичное правонарушение».

Налоговая судимость, как и уголовная, — это свойство лица, на которое наложена налоговая ответственность в течение оп­ределенного срока (12 мес.) считаться судимым за совершение налогового правонарушения, т. е. при совершении в течение 12 мес. после наложения на рассматриваемое лицо налогового взыскания по решению суда или налогового органа такого же налогового правонарушения, данное деяние будет признано в качестве отягчающего обстоятельства и повлечет за собой более строгое наказание.

Главной и единственной мерой налоговой ответственности является денежное взыскание — штраф, который может быть ус­тановлен как в виде твердой суммы, так и в процентном отно­шении к сумме сокрытого дохода и пр. Причем при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонару­шения, а при наличии отягчающего обстоятельства размер штра­фа увеличивается на 100 процентов.

В отличие от уголовного и административного права в нало­говом праве при совершении одним лицом двух и более налого­вых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каж­дое правонарушение в отдельности без поглощения менее стро­гой санкции более строгой.

1.5. Ответственность за правонарушения в сфере налогообложения 51

Кодексом установлена очередность взыскания налоговых санкции, т. е. сумма штрафа, присужденного налогоплательщи­ку, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение за­конодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по напогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогопла­тельщика, плательщика сборов или налогового агента только по­сле перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней.

Относительно налоговых правонарушений существует два типа сроков давности:

1) давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) давность взыскания налоговых санкций.

Срок давности привлечения к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения установлен в 3 года, однако ис­числение срока давности со дня совершения налогового правонару­шения применяется в отношении всех налоговых правонаруше­ний, за исключением «грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и «неуплаты или неполной уплаты сумм налога», а в отношении этих правонарушений при­меняется исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

По общему правилу течение срока давности прерывается, если до его истечения лицо совершит новое налоговое правона­рушение или иное нарушение законодательства о налогах и сбо­рах. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового нарушения законодательства о налогах и сборах либо со следующего дня после окончания налогового пе­риода, в течение которого было совершено новое нарушение за­конодательства о налогах и сборах.

Срок давности взыскания налоговых санкций установлен в размере б мес. со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Однако если по обстоятельствам правонарушения может быть или уже возбуждено уголовное дело, то в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления ис­числяется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

Итак, мы рассмотрели общие основания привлечения к на­логовой ответственности, но не только ими ограничивается пра-

1лава 1. Современная налоговая система РФ

вовой статус физического и юридического лиц как субъектов на­логового правонарушения, поскольку эти лица при совершении ими налоговых правонарушений имеют ряд прав и обязанно­стей, также установленных в Налоговом кодексе РФ.

Наиболее важным из установленных прав лиц-нарушителей, по нашему мнению, является право обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, поэтому на него нам хотелось обратить вни­мание особо.