Тема 1.9 Системи калькулювання повних і змінних витрат, їх переваги і недоліки

План

1.9.1 Калькулювання повної собівартості та її варіанти

1.9.2 Концепція методу «директ-костинг», його варіанти

1.9.3 Переваги і недоліки систем калькулювання повних і змінних витрат

1.9.1 Калькулювання повної собівартості та її варіанти

Ринкові відносини постійно висувають нові вимоги до управлінського обліку виробничої діяльності. Можна виділити два підходи до вирішення проблеми розвитку управлінського обліку:

1) удосконалення калькуляції і системи контролю за витратами по кожному виду продукції, робіт і послуг, характеризується поділом всіх витрат на прямі і непрямі, системи обліку витрат передбачають відображення повних витрат;

2) удосконалення системи управління витратами, методики прийняття управлінських рішень в залежності від кон’юктури ринку та інших зовнішніх факторів. Характеризується поділом витрат на змінні і постійні. Системи обліку витрат передбачають відображення залежності витрат від обсягу і структури випущеної готової продукції на підставі обліку часткових витрат.

Перший підхід орієнтований на виробництво, другий – на ринок.

Облік витрат і калькулювання собівартості за замовленнями та за процесами базується на принципі повного розподілу та віднесення на собівартість продукції всіх виробничих накладних витрат. Такий підхід до калькулювання собівартості називають калькулюванням повних витрат(абзорбшен-костинг).

Як правило, калькулювання повної виробничої собівартості застосовують для складання зовнішньої звітності. У той же час для прийняття поточних управлінських рішень часто використовують калькулювання змінних витрат.

Практика використання різних систем калькулювання в різних країнах свідчить про те, що більшість компаній багатьох розвинутих країн ведуть облік на основі калькулювання повних витрат (табл. 1.2).

Таблиця 1.2 - Системи калькулювання, які використовуються в більшості розвинутих країн

Країни	Система калькулювання
	Змінних витрат, %	Повних витрат, %
США	31	69
Канада	48	52
Австралія	33	67
Японія	31	69
Швеція	42	58
Великобританія	52	48

Калькулювання повної собівартості передбачає включення до собівартості продукції всіх виробничих витрат на її виготовлення, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат підприємства.

Прямі витрати відносяться до окремих об’єктів витрат на підставі первинних документів, непрямі витрати розподіляються за конкретними об’єктами витрат (виробами, процесами, підрозділами тощо) пропорційно до певної бази розподілу (машино-години, людино-години, прямої зарплати, матеріальних витрат тощо).

Схема побудови калькулювання повних витрат:

1) накопичення даних про витрати (фактичні чи нормативні)

2) віднесення витрат на собівартість ( прямих та непрямих, розподіл витрат між НЗВ та готовою продукцією, розподіл між окремими об”єктами обліку);

На базі обліку повних витрат створені системи:

1) облік відносних індивідуальних витрат – по місцях виникнення, центрах відповідальності та на готову продукцію відносять тільки ті витрати, які мають пряме відношення до них. В результаті цього зникають непрямі витрати і всі витрати розглядаються як прямі;

2) облік витрат за факторами виробництва – витрати групуються за факторами, які визначають виробничий процес, - витрати робочої сили, знарядь праці і матеріалів. Облік дає інформацію про необхідність витрат, пов’язаних із застосуванням тих чи інших управлінських рішень по накопиченню ресурсів, ступеню їх використання, по підвищенню продуктивності устаткування;

3) функціональний облік витрат на виробництво – основна ідея полягає в повному використанні виробничого і організаційного потенціалу. Витрати групуються по кожній функції (безпосередні функціях підприємства, допоміжні і обслуговуючі), визначається їх залежність від обсягу продукції і зміни в часі. Система дозволяє інтегрувати планові і фактичні дані, встановити контроль за використанням виробничих потужностей підприємства;

4)структурний облік витрат на виробництво – витрати групуються в трьох розділах: прямі, загальні змінні та структурні ( короткострокові та довгострокові). Короткострокові витрати – наприклад, пов’язані із підтриманням виробничого потенціалу при заданому ступені інтенсивності роботи машин. Довгострокові – для досягнення перспективних цілей. Основна ознака групування структурних витрат – мета та час прийняття управлінських рішень. Ця система полегшує виявлення результатів по кожному управлінському рішенню, що приймається;

5) облік витрат, що постійно розподіляються на виробництво – розподіл здійснюється в три етапи: включення до собівартості прямих пропорційних витрат, віднесення до собівартості змінної частини загальних витрат і розподіл по видах продукції загальних постійних витрат. Відмінною рисою цієї системи є застосування способів розподілу постійних загальних витрат по видах продукції. Один із способів припускає розрахунок коефіцієнтів.

1.9.2 Концепція методу «директ-костинг», його варіанти

Калькулювання неповних (змінних) витрат грунтується на визначенні неповної собівартості продукції, до якої включають тільки змінні виробничі витрати. Відмінність між калькулюванням повних та неповних витрат полягає у способі врахування постійних виробничих накладних витрат. Постійні виробничі витрати так само, як адміністративні та на збут, розглядаються як витрати періоду.

Калькулювання неповних витрат (“директ-костинг”) почали застосовувати в Україні з прийняттям НП(С)БО. Існують наступні способи калькулювання:

1) спосіб нагромадження витрат – собівартість калькуляційного об’єкту і одиниці визначають сумуванням витрат за частинами продукції або за продукцією в цілому, за процесами, переділами ( у виробництвах неоднорідної продукції – машинобудуванні, суднобудуванні, меблевій та ін.);

2) спосіб розподілу витрат – у виробництвах, де відсутня супутня продукція, коли в результаті комплексної переробки сировини отримують декілька видів продукції із одного процесу – хімічна, кольорова металургія, сільське господарство. Спочатку визначають виробничі витрати всього процесу, а потім їх розподіляють між отриманими продуктами пропорційно обгрунтованим коефіцієнтам, які розраховують на основі одного з наступних параметрів - норма виходу окремих продуктів з одиниці сировини, співвідношення витрат на обробку та ін.);

3) спосіб виключення витрат – коли є основна та супутня продукція ( у хімічній промисловості, сільському господарстві, виробництвах комплексної переробки сировини тощо). Спочатку визначається виробнича собівартість всієї випущеної продукції, а потім з неї вираховується собівартість супутньої продукції і отримують вартість основного продукту;

4) спосіб прямого розрахунку – зібрані витрати у розрізі калькуляційних об’єктів діляться на кількість калькуляційних одиниць.

На сьогодні зростає потреба товаровиробників в інформації про витрати на виготовлення виробів та їх реалізацію, не викривлених в результаті розподілу непрямих витрат. Таку інформацію надає система директ-костинг ( “direct” – прямі; “costing” – калькулювання) , вперше почала застосовуватися на початку 50-х років в США та інших капіталістичних країнах. Це система визначення собівартості тільки на основі прямих (змінних) виробничих витрат. Решта витрат (постійні виробничі та невиробничі покриваються за рахунок загального доходу фірми, в процесі калькулювання визначається маржинальний дохід. Застосуючи цю систему можна оперативно вивчати взаємозв’язки та залежності між обсягами виробництва, витратами та виручкою.

В основі методу лежить поділ витрат по відношенню до обсягу виробництва на постійні та змінні, що грунтується на ряді припущень. Виробнича собівартість виготовленої та реалізованої продукції формується лише зі змінних виробничих витрат, які легко піддаються нормуванню на одиницю продукції. Так само оцінюються залишки готової продукції на складах та НЗВ. Постійні витрати збираються на окремому рахунку і по закінченні звітного періоду повністю списуються на зменшення прибутку від реалізації, отриманого у звітному періоді.

Складність методу – витрати, які є змінними в одному випадку, в іншому можуть бути постійними. Наприклад, витрати на електроенергію в усіх галузях вважались постійними, крім ливарного виробництва. Зарплата оператора обладнання – змінні витрати, але при угоді про гарантовану річну оплату вона може відноситись до постійних витрат. Кожне підприємство здійснює поділ витрат на постійні та змінні самостійно.

План рахунків бухобліку передбачає застосування на практиці основної ідеї директ-костингу – розподіл загальних витрат за ознакою їх взаємозв’язку з виробництво і калькулювання неповної (обмеженої) собівартості. Всі прямі виробничі витрати обліковуються на рахунку 23 “Виробництво”, непрямі виробничі – на рахунку 91 “ЗВВ”, які в кінці місяця списуються на основне виробництво ( рахунок 23). Витрати періоду ( адміністративні , на збут та інші операційні, відповідно рахунки 92, 93, 94, списуються в кінці звітного періоду на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Маржинальний дохід (брутто-прибуток) – це різниця між доходом від реалізації продукції та змінними витратами. Його розраховують як по виробах, так і в цілому по підприємству. Він дозволяє краще обліковувати вироби з високою рентабельністю, щоб переходити в основному на їх випуск. За рахунок скорочення статей собівартості спрощується її нормування, облік, контроль. З маржинального доходу покриваються загальні постійні витрати.

Маржинальний дохід = Постійні витрати + Прибуток

Порядок складання звіту про прибутки та збитки за системою директ-костинг ( табл. 4.1):

1) Виробничий маржинальний дохід = Дохід від реалізації – Змінні виробничі витрати

2) Маржинальний дохід в цілому по підприємству = Виробничий маржинальний дохід – Невиробничі змінні витрати

3) Чистий прибуток підприємства = Загальна сума маржинального доходу – Сума постійних витрат

Таблиця 1.3 - Звіт про прибутки та збитки

№	Показник	Сума, грн.
1	Дохід від реалізації	500
2	Змінні виробничі витрати	180
3	Виробничий маржинальний дохід (р.1 – р.2)	320
4	Невиробничі змінні витрати	120
5	Маржинальний дохід в цілому по підприємству (р.3 – р.4)	200
6	Постійні витрати	110
7	Чистий прибуток (або збиток) (р.5 – р.6)	90

3. Переваги і недоліки систем калькулювання повних і змінних витрат

Переваги перед системою повного розподілу витрат: розрахунок маржинального доходу дає відібрати вироби з найбільшою рентабельністю; сприяє спрощенню нормування, обліку та контролю; підкреслюється вплив постійних витрат на прибуток; звіти про витрати і доходи більшою мірою відповідають інтересам керівництва фірми; об’єднує такі ефективні засоби контролю, як стандарт-кост і гнучкі бюджети; сприяє прийняттю різноманітних оперативних рішень для досягнення ефективної політики цін.

Основна перевага – можливість приймати оперативні управлінські рішення.

Недоліки:

1) труднощі у відокремленні постійних витрат;

2) для потреб управління необхідно паралельно розподіляти постійні накладні витрати в позасистемному порядку.

Виходячи з цього, компанії, що використовують систему калькулювання змінних витрат як базову, застосовують різні підходи до розподілу і списання постійних витрат:

1) пропорційний розподіл між запасами та собівартістю реалізованої продукції;

2) списання загальною сумою на витрати періоду;

3) паралельне використання двох систем калькулювання (за повними та змінними витратами);

4) використання змінних витрат протягом року і перехід до повних витрат в кінці року та інші.

Контрольні питання

1. Які існують в сучасних умовах підходи до вирішення проблеми розвитку управлінського обліку?

2. Який метод характеризується поділом витрат на прямі та непрямі, а який на змінні та постійні?

3. Схема калькулювання повних витрат.

4. Основні відмінності між система калькулювання повних і неповних витрат.

5. Поняття маржинального доходу.

6. Переваги і недоліки методу «директ-костинг».