Бухгалтерский учет для МЕ туркмены / Buhgalterskiy_uchet_2011

Продолжение табл. 1.1

231

Продолжение табл. 1.1

1.5. Учет операционной и финансовой аренды основных средств

Нормативным документом, который определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов и ее раскрытия в финансовой отчетности является П(С)БУ 14 “Аренда”.

Нормы Положения (стандарта) 14 применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений).

Положение (стандарт) 14 не распространяется на:

1)арендные соглашения, связанные с разведкой и использованием природных и схожих невосстанавливаемых ресурсов (за исключением аренды земельных участков);

232

2)соглашения относительно использования авторских и смежных прав;

3)соглашения относительно аренды целостных имущественных комплексов;

4)на оценку биологических активов - объектов аренды, которые оценены по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые затраты на месте продажи в соответствии с П(С)БУ 30 “Биологические активы”;

5)на оценку объектов инвестиционной недвижимости,

которые оценены по справедливой стоимости согласно П(С)БУ 32 “Инвестиционная недвижимость”.

Аренда — это хозяйственная операция, которая предусматривает предоставление арендодателем основных фондов в пользование другому юридическому или физическому лицу на определенный срок, по целевому назначению и за арендную плату.

Арендатором считается юридическое или физическое лицо, которое взяло определенный объект в аренду, арендодателем

— юридическое или физическое лицо, которое его передало.

Гарантированная ликвидационная стоимость:

1)для арендатора — часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к оплате арендатором или связанной с ним стороной;

2)для арендодателя — часть ликвидационной стоимости,

которая гарантируется к оплате арендатором или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому состоянию отвечать по гарантии.

Минимальные арендные платежи — платежи, которые подлежат оплате арендатором на протяжении срока аренды (за вычитанием стоимости услуг и налогов, которые подлежат выплате арендодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные:

1)для арендатора — на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости;

2)для арендодателя — на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости.

В случае возможности и намерения арендатора приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую следует заплатить в соответствии с соглашением на приобретение объекта аренды.

233

Безотказное арендное соглашение — арендное соглашение, согласно которого арендарём к началу срока аренды уплачено такую сумму арендной платы, которая дает возможность арендодателю быть уверенным в продолжении срока аренды либо которое может быть разорвано только:

1)с разрешения арендодателя;

2)если состоялось определенное непредвиденное событие;

3)в случае заключения арендатором нового соглашения об аренде этого самого актива или вместо него другого аналогичного по назначению актива с тем самым арендодателем.

Негарантированная ликвидационная стоимость — часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется лишь связанной с ним стороной.

Непредвиденная арендная плата — часть арендной платы, которая не зафиксирована конкретной суммой и рассчитывается с применением показателей других, чем срок аренды (объем продажи, уровень использования, индекс инфляции и цен, рыночные ставки процента и т.п.).

Арендная ставка процента — ставка процента, по которой настоящая стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равняется справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды.

Начало срока аренды — дата, которая настает раньше: дата подписания арендного соглашения или дата принятия сторонами обязательств относительно основных положений соглашения об аренде.

Ставка процента на возможные займы арендатора —

ставка процента, которую должен был бы платить арендатор за аналогичную аренду или (если этот показатель определить невозможно) ставка процента по займам для приобретения аналогичного актива (на один и тот же срок и с аналогичной гарантией) в начале срока аренды.

Срок аренды — период действия безотказного арендного соглашения, а также период продолжения этого соглашения, обусловленный в начале срока аренды.

Субаренда — соглашение о передаче арендатором арендованного им объекта в аренду третьему лицу.

234

Операционная аренда (лизинг) — это хозяйственная операция физического или юридического лица, которое предусматривает передачу арендатору права пользования основными фондами на срок, который не превышает срока их полной амортизации, с обязательным возвращением таких основных фондов их собственнику после окончания срока действия арендного (лизингового) соглашения.

Основные фонды, переданные в операционную аренду (лизинг), остаются в составе основных фондов арендодателя.

Принятые в оперативную аренду основные средства и нематериальные активы зачисляются на внебалансовый счет 01 “Арендованные необоротные активы” по балансовой (остаточной) и первоначальной стоимости арендодателя, которая отмечается в договоре операционной аренды.

На этом счете учитываются активы в виде основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, которые получены предприятием на основании договоров операционной аренды (лизинга) и учитываются на ба-

лансе арендодателя.

Увеличение остатка счета 01 “Арендованные необоротные активы” происходит при принятии на учет основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, которые получены в оперативную аренду, уменьшение — при их возвращении арендодателю и в случаях перенесения задолженности перед арендодателем за арендованные необоротные активы на баланс.

Аналитический учет арендованных необоротных активов осуществяется по видам активов.

Следует отметить, что договор аренды, как правило, регулирует вопрос лишь срока аренды и арендной платы. Документом, с помощью которого оформляется передача объекта от арендодателя арендатору, а после окончания срока действия аренды возвращения объекта — от арендатора к арендодателю, является форма № ОСB1 “Акт приема—передачи (внутреннего перемещения) основных средств” (см. образец 1.1).

При передаче основных средств другому предприятию (в аренду) акт составляется в двух экземплярах (для предприятия, которое сдает и принимает основные средства).

Объект операционной аренды отображается арендатором на внебалансовом счете бухгалтерского учета по стоимости, указанной в соглашении об аренде.

235

Затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и пр.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, отображаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов.

Надлежащая за пользование объектом операционной аренды плата считается затратами в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 “Затраты” с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды.

Стоимость и начисление амортизации объекта операционной аренды отображаются арендодателем на счетах бухгалтерского учета класса 1 “Необоротные активы”.

Доход от операционной аренды считается прочим операционным доходом. Затраты арендодателя по заключению соглашения об операционной аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) считаются прочими операционными затратами того отчетного периода, в котором они имели место.

Корреспонденция бухгалтерских счетов по учету операционной аренды (операционного лизинга) представлена в табл. 1.2.

Финансовая аренда (лизинг) — это хозяйственная операция физического или юридического лица, которая предусматривает приобретение арендодателем по заказу арендатора основных фондов с дальнейшей их передачей в пользование арендатору на срок, не превышающий срока полной амортизации таких основных фондов с обязательной дальнейшей передачей права собственности на эти фонды арендатору.

Основные фонды, переданные в финансовую аренду (лизинг), включаются в состав основных фондов арендатора.

Арендатор отображает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательства по минимальной на начало срока аренды оценке: справедливой стоимости актива или настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей.

Если в соглашении о финансовой аренде не указана арендная ставка процента, то для определения настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей и распределения финансовых затрат арендатор применяет ставку процента на возможные займы арендатора.

236

Таблица 1.2

Корреспонденция бухгалтерских счетов по учету операционной аренды (операционного лизинга)

237

Разница между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отображен в бухгалтерском учете арендатора в начале срока финансовой аренды, является финансовыми затратами арендатора и отображаются в бухгалтерском учете и отчетности только в сумме, которая относится к отчетному периоду. Распределение финансовых затрат между отчетными периодами на протяжении срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток обязательств на начало отчетного периода.

Для обобщения информации о состоянии расчетов с арендодателями за необоротные активы, переданные на условиях долгосрочной аренды, а также за оборотные материальные активы, деньги и ценные бумаги, полученные по договору аренды целостного имущественного комплекса, предназначен

счет 53 “Долгосрочные обязательства по аренде”.

238

Счет 53 “Долгосрочные обязательства по аренде” имеет такие субсчета:

531 “Обязательства по финансовой аренде”;

532 “Обязательства по аренде целостных имущественных комплексов”.

По кредиту счета 53 “Долгосрочные обязательства по аренде” отображается начисление задолженности перед арендодателем за полученные объекты долгосрочной аренды, по дебету — ее погашение, переведение на краткосрочные обязательства, списание и т.п.

Аналитический учет ведется по каждому арендодателю и объекту арендованных необоротных активов.

Затраты арендатора по совершенствованию объекта финансовой аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и пр.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отображаются как капитальные инвестиции, которые включаются в стоимость объекта финансовой аренды. Потери от уменьшения полезности объектов финансовой аренды признаются арендарем в порядке предусмотреном в П(С)БУ 7 “Основные средства”.

Амортизация объекта финансовой аренды начисляется арендатором на протяжении периода ожидаемого использования актива.

Периодом ожидаемого использования объекта финансовой аренды является срок полезного использования (если соглашением предусмотрен переход права собственности на актив к арендатору) или самый короткий из двух периодов — срок аренды или срок полезного использования объекта финансовой аренды (если переход права собственности на объект финансовой аренды после окончания срока аренды не предусмотрен).

Метод начисления амортизации объекта финансовой аренды определяется арендатором в соответствии с П(С)БУ 7 “Основные средства” и 8 “Нематериальные активы”.

Арендодатель отображает в бухгалтерском учете предоставленный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычитанием финансового дохода, который подлежит получению, с признанием прочего дохода (дохода от реализации необоротных активов). Одновременно остаточная стоимость

239

объекта финансовой аренды исключается из баланса арендодателя с отображением в составе прочих затрат (себестоимости реализованных необоротных активов).

Разница между суммой минимальных арендных платежей

инегарантированной ликвидационной стоимостью объекта финансовой аренды и настоящей стоимостью указанной суммы, которая определена по арендной ставке процента, является финансовым доходом арендодателя.

Распределение финансового дохода между отчетными периодами на протяжении срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток дебиторской задолженности арендатора на начало отчетного периода.

Актив финансовой аренды, признанный содержащимся для продажи, отображается арендодателем согласно П(С)БУ 27 “Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращённая деятельность”.

Распределение финансового дохода между отчетными периодами на протяжении срока финансовой аренды пересматривается в том случае, если негарантированная ликвидационная стоимость уменьшалась.

Если арендодателем является производитель объекта финансовой аренды, то дебиторская задолженность арендатора отображается как сумма признанного дохода (выручки) от реализации готовой продукции и настоящей негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды одновременно с признанием дохода (выручки) от реализации готовой продукции. Доход производителя от реализации объекта финансовой аренды признается по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимостью этого объекта или настоящей стоимостью минимальных арендных платежей, вычисленной по рыночной ставке процента.

Себестоимость реализованного объекта финансовой аренды определяется по его балансовой стоимости, уменьшенной на настоящую негарантированную ликвидационную стоимость, которая относится на увеличение дебиторской задолженности арендатора.

Разница между суммой минимальных арендных платежей

инегарантированной ликвидационной стоимостью объекта финансовой аренды и настоящей стоимостью указанной суммы является финансовым доходом арендодателя — производителя объекта финансовой аренды.

240