3. Форми бухгалтерського обліку

Форма бухгалтерського обліку – це система взаємопов'язаних облікових регістрів (хронологічних і систематичних) з певною методикою відображення в них операцій у певній послідовності.

Уперше форму бухгалтерського обліку, яку застосовували в торгівлі та дрібному товаровиробництві, описав 1494 року італійський вчений, математик Лука Пачолі у своїй праці «Трактат про рахунки і записи». Староіталійська форма складалася із взаємопов'язаних облікових регістрів: пам'ятної книги (меморіалу), журналу хронологічних записів і головної книги. У пам'ятну книгу власник або довірена особа записували господарські операції у момент їх здійснення. Ці записи заміняли ведення первинних документів. З пам'ятної книги господарські операції записували в журнал у хронологічному порядку з позначкою кореспондуючих рахунків. Щоденно з журналу господарські операції записували в головну книгу, в результаті чого хронологічні записи трансформувалися в систематичні. На підставі головної книги періодично, зазвичай раз на рік, складали баланс.

Розвиток торгівлі і промисловості зумовив необхідність удосконалення чинної форми обліку. 1688 року Ф.Чаратті описав «Нову італійську форму обліку», яка відрізнялася від староіталійської тим, що в ній застосовували первинні документи та відокремлене ведення синтетичного й аналітичного обліку. Кожну документально оформлену господарську операцію реєстрували у хронологічному порядку в журналі з відзначенням кореспондуючих синтетичних рахунків (а не аналітичних, як у староіталійській формі). Після реєстрації у журналі господарські операції заносили в головну книгу за синтетичними рахунками, водночас вели допоміжні книги за аналітичними рахунками. Щомісячно складали обігові відомості за синтетичними й аналітичними рахунками, дані яких звіряли. Починаючи з XVIII століття, ця форма обліку стає панівною у переважній більшості економічно розвинутих країн.

Досконалішою стала німецька форма обліку, описана 1774 року Фрідріхом Гельвігом. Особливість цієї форми полягала в тому, що в окремий регістр була виділена касова книга, а в головну книгу записували підсумки однорідних реєстрацій з журналу реєстрації господарських операцій. Це давало змогу розділити реєстрацію фактів на монетарні та немонетарні і за потреби складати звіт про рух грошових коштів.

Друга особливість німецької форми обліку – принцип накопичення. Записи в головну книгу заносили не відразу після записів у меморіалі, а один раз загальними підсумками.

В економічній літературі окремо виділено французьку форму обліку. Вперше вона була описана Мат’є де ля Портом 1685 року. За цієї форми для реєстрації господарських операцій використовували кілька журналів, тому цю форму називають ще багато журнальною. В головну книгу записували тільки підсумки журналів, як і в німецькій формі обліку. Застосування цієї форми дало можливість розподілити працю обліковців.

Американська форма обліку вперше описана Едмундом Дегранжем 1797 року. Дегранж описав форму обліку, спрямовану на інтеграцію журналу і головної книги, тобто на об’єднання хронологічних і систематичних записів. Усі записи про операції робили систематично у хронологічному порядку в «Журналі-головній», який поєднав в одному регістрі три: журнал, головну книгу й обігові відомості (пробний баланс). Це досягалося «витягуванням в одну лінію» (в рядку) журнальних записів і рознесенням за рахунками головної книги.

Російська (потрійна) форма рахівництва створена російським бухгалтером Ф. Єгерським 1870 року. Вона відображає ті самі тенденції, що й американська форма, тобто орієнтується передусім на невеликі підприємства.

З розвитком продуктивних сил і виробничих відносин у різних соціально-економічних формаціях бухгалтерський облік адаптувався до вимог суспільства і в результаті сформувався як прикладна економічна наука.

На сьогодні в Україні застосовують кілька форм бухгалтерського обліку:

 меморіально-ордерна;

 журнально-ордерна;

 спрощена форма обліку;

 «Журнал-головна»;

 автоматизована (комп’ютерна).

За технічними ознаками виділяють дві форми бухгалтерського обліку: ручну та машинну.

До першої групи належать книжкові та некнижкові, або змішані, до другої – таблично-перфокарткові або таблично-автоматизовані. Ознаки, які відрізняють одну форму бухгалтерського обліку від іншої, такі:

кількість регістрів, що застосовуються, їх призначення, зміст і зовнішній вигляд;

послідовність і способи запису в облікові регістри;

взаємозв’язок між регістрами синтетичного й аналітичного обліку;

ступінь використання засобів механізації та автоматизації у бухгалтерському обліку.

Форму бухгалтерського обліку «Журнал-головна» раціонально застосовувати на підприємствах різних форм власності з невеликим обсягом господарської діяльності.

Удосконалення форм бухгалтерського обліку в умовах технічного прогресу відбувається завдяки розвитку обчислювальної техніки, використанню комплексу технічних засобів під час опрацювання обліково-економічної інформації.

Рис. 7. Форма бухгалтерського обліку «Журнал-головна»

Що стосується бухгалтерського обліку виконання державного бюджету, то треба відзначити таке. До 1 січня 2001 року органи Державного казначейства, на які покладено функції ведення бухгалтерського обліку виконання бюджетів, використовували форму ведення бухгалтерського обліку «Журнал-головна». Форма бухгалтерського обліку «Журнал-головна» (див. рис. 7) – одна з книжково-карткових форм обліку. Характерною особливістю цієї форми є те, що регістри для хронологічного і систематичного запису за рахунками синтетичного обліку об’єднані в одній комбінованій книзі «Журнал-головна» (див. додаток 1).

У перших трьох графах книги записують номер статті, дату і суму обороту. Ця частина називається журналом хронологічного запису документів. Друга частина, тобто наступні графи, в яких розміщено всі рахунки синтетичного обліку і де систематично записують господарські операції, називається головною книгою. Така побудова регістру робить облік наочним і легким для огляду.

Додаток 1 Журнал-головна № пор. Дата Сума оборотів за статтями Шифр і найменування рахунків 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 дебет кредит дебет кредит дебет кредит дебет кредит

Операції в «Журнал-головну» записуються безпосередньо з первинних або зведених документів чи на підставі складених меморіальних ордерів. Під час реєстрації кожному бухгалтерському проведенню присвоюється порядковий номер і відводиться один рядок для запису. На початку місяця в «Журнал-головну» переносять сальдо за синтетичними рахунками. Потім записують операції, підраховують обороти з дебету та з кредиту рахунків і виводять сальдо на кінець місяця. Таким чином, рахунки закриваються після запису сальдо на перше число наступного місяця. Аналітичний облік при цьому ведеться в книгах або картках. За аналітичними рахунками складаються оборотні відомості, які звіряються з даними синтетичного обліку.

Форма бухгалтерського обліку «Журнал-головна» має низку переваг:

а) замість двох синтетичних регістрів – реєстраційного журналу і головної книги, які заповнюються за меморіально-ордерної форми обліку, ведеться один комбінований регістр – «Журнал-головна»;

б) баланс складається безпосередньо на підставі записів у книзі «Журнал-головна», так що відпадає необхідність складання оборотної відомості за синтетичними рахунками;

в) простота облікової роботи дає змогу використовувати облікових працівників менш високої кваліфікації, ніж за інших форм обліку.

Однак ця форма має свої вади. По-перше, її можна використовувати тільки в установах з невеликою кількістю синтетичних рахунків, де великий обсяг облікової роботи (підрахунок підсумків, звірка показників) проводиться по закінченні місяця. По-друге, за такої форми операції відображаються тільки на синтетичних рахунках, необхідних для складання балансу. У результаті цього ускладнюється контроль за правильністю записів в аналітичному обліку.

Створення і впровадження у практику електронно-обчислювальної і комп’ютерної техніки стало чинником розробки нової форми бухгалтерського обліку – автоматизованої (комп’ютерної). За такої форми обліку збір, передача, систематизація та опрацювання бухгалтерської інформації здійснюються автоматизовано, з використанням спеціально розробленого програмного забезпечення.

Система автоматизованого обліку повинна відображати основні процеси, пов’язані з отриманням різних зведених показників, що характеризують бюджетний процес. У цій системі організації бухгалтерського обліку інформація йде по єдиному каналу і використовується для оперативного, бухгалтерського і статистичного обліку. З огляду на викладене вище ми можемо зробити висновок, що автоматизована форма обліку – це вдале поєднання професійних якостей і функцій користувача з інтелектуальними можливостями операційних систем, що дає можливість отримувати необхідну інформацію у зручному форматі.

Суть форми полягає в тому, що на підставі автоматично введених даних про здійснені операції з виконання бюджету відбувається групування дебетових і кредитових оборотів за синтетичними й аналітичними рахунками, визначається сальдо, формуються обігові відомості і звітність, роздруковуються первинні документи. Вихідна інформація подається у вигляді друкованих регістрів за рахунками бухгалтерського обліку.

Надання Державному казначейству України статусу учасника системи електронних платежів НБУ та створення внутрішньої платіжної системи Держказначейства потребували зміни форми ведення бухгалтерського обліку – переходу до автоматизованої форми.

Система електронних платежів Національного банку України (СЕП НБУ) – це загальнодержавна платіжна система, яка забезпечує здійснення розрахунків в електронній формі між банківськими установами і за дорученнями клієнтів, і за зобов’язаннями банків один перед одним на території України.

Одне з основних завдань системи – забезпечення високого рівня внутрішнього бухгалтерського обліку та контролю.

Бухгалтерські, технологічні та технічні вимоги щодо функціонування СЕП встановлює Національний банк.

Подвійне відображення інформації, як і балансовий метод її узагальнення – це універсальні прийоми, які дають змогу будувати інформаційну систему. Їх можна застосовувати в будь-яких інформаційних конструкціях. Рахунки бухгалтерського обліку у сукупності з подвійним записом становлять не тільки абстрактні елементи системи, придатні для будь-яких інформаційних конструкцій, а й визначення змісту її інформації.

З використанням цих унікальних елементів методу бухгалтерського обліку (рахунок, подвійний запис, баланс) було побудовано бухгалтерську модель функціонування системи електронних платежів Національного банку України.

За умови функціонування Державного казначейства як безпосереднього учасника СЕП НБУ структура рахунків бухгалтерського обліку має відповідати вимогам Національного банку. Система бухгалтерського обліку виконання бюджетів повинна забезпечити автоматичне щоденне формування балансу рахунків Держказначейства за грошовими операціями на підставі даних файлів відповідної структури з відповідними реквізитами, отриманих із СЕП НБУ. За вимогами Національного банку, аналітичні рахунки в банківській системі побудовані таким чином, що перші 4 знаки відповідають номеру балансового рахунку за планом рахунків банківської установи, де відкрито рахунок клієнта, і є підставою для автоматичного формування балансу. З огляду на це виникла необхідність розробки нового плану рахунків бухгалтерського обліку виконання бюджетів.