6.1. Внутрішній контроль: суть, класифікація, об'єкти і суб'єкти

Будь-який економічний суб'єкт має свою цільову функцію, яка реалізується та досягається за допомогою ефективного управління.

Однією з функцій управління окремим суб'єктом є внутрішній контроль, суб'єкти якого здійснюють порівняння планових і фактичних значень параметрів, проводять аналогію із зовнішнім економіко-правовим середовищем, виявляють відхилення в пара­метрах, роблять оцінку небезпечності розміру відхилень для суб'єкта господарювання, виявляють фактори, що викликали відхилення, а також визначають ступінь їх впливу, проводять підготовку інформаційної бази для прийняття управлінських рішень.

Суть внутрішнього контролю

Внутрішній контроль, як функція управління, є засобом зворотного зв'язку між об'єктом управління й органом управління, інформуючи про дійсний стан об'єкта і фактичне виконання управлінських рішень. Внутрішній контроль — це процес, який забезпечує відповідність функціонування конкретного об'єкта прийнятим управ­лінським рішенням і спрямований на успішне досягнення поставленої мети. Основ­ною його метою є об'єктивне вивчення фактичного стану справ у суб'єкта господа­рювання, виявлення та попередження тих факторів і умов, які негативно впливають на виконання прийнятих рішень і досягнення поставленої мети, та доведення цієї ін­формації до органу управління. Внутрішній контроль за діяльністю цехів, бригад, ді­лянок та інших внутрішньогосподарських формувань проводиться в суб'єктах господарювання їх керівниками і спеціалістами при виконанні ними своїх функціо­нальних обов'язків, а також штатними контролерами, ревізорами та аудиторами.

Належне функціонування системи внутрішнього контролю залежить також від працівників, яким доручена відповідна діяльність. Система відбору, найму, про­сування по службі, навчання та підготовки кадрів повинна забезпечувати високу ква­ліфікацію і чесність відповідного персоналу.

Відповідальність за розробку і практичне ведення системи внутрішнього контро­лю покладається на керівництво економічного суб'єкта. Від нього залежить, щоб система внутрішнього контролю відповідала розмірам і специфіці діяльності еконо­мічного суб'єкта, функціонувала регулярно та ефективно.

Ефективна організаційна структура суб'єкта господарювання передбачає виправ­даний розподіл відповідальності й повноважень працівників. Вона повинна, по мо­жливості, перешкоджати спробам окремих осіб порушувати вимоги контролю і забез­печувати розподіл несумісних функцій. Аудитор повинен знати, що функції працівника є несумісними, якщо їх зосередження в руках однієї особи може сприяти здійсненню випадкових або навмисних помилок і порушень, а також перешкоджати виявленню таких помилок і порушень. Зазвичай підлягають розподілу між різними особами такі функції, як:

• безпосередній доступ до активів економічного суб'єкта;

• дозвіл на здійснення операцій з активами;

• безпосереднє здійснення господарських операцій;

• відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку.

Завдання контролю

Яу функція управління, внутрішній контроль виконує такі завдання:

• дає інформацію щодо процесів, які відбуваються в суб'єкта господарювання;

• допомагає приймати найдоцільніші рішення із загальних і спеціальних питань розвитку підприємства;

• дає можливість судити про правильність прийнятих рішень, своєчасність і

• результативність їх виконання;

• дає змогу своєчасно виявити й усунути ті умови і фактори, які не сприяють

• ефективному веденню виробництва і досягненню поставленої мети;

• дає змогу скоригувати діяльність суб'єкта господарювання або окремих його виробничих підрозділів;

• дає можливість установити, які саме служби і підрозділи підприємства, а та­кож напрями його діяльності сприяють досягненню поставленої мети і під­вищенню результативності діяльності підприємства.

Перевагою внутрішнього контролю є те, що він здійснюється як попередній, по­точний (оперативний) і подальший, може бути документальним, фактичним і ком­бінованим; може проводитись у вигляді: ревізії, тематичної перевірки, розслідування та службового розслідування.

У зв'язку з цим внутрішній контроль є одним із найефективніших при вмілому використанні функцій контролю органами управління.

Класифікація внутрішнього контролю

Для кращого усвідомлення внутрішнього контролю розглянемо його класифіка­цію (див. рис. 6.1).

Як функція управління, внутрішній контроль, залежно від часу проведення поді­ляється на попередній, поточний (оперативний) і подальший.

Попередній контроль здійснюється до прийняття управлінських рішень і здій­снення господарських операцій. Управлінський персонал та головний бухгалтерздійснюють попередній контроль шляхом візування договорів і угод на отримання і відпуск матеріальних цінностей, виконання робіт і надання послуг; підготовки наказів про встановлення працівникам посадових окладів, надбавок до заробітної плати і про преміювання працівників підприємства тощо. Попередній контроль необхідний на всіх рівнях управління. Об'єктами попереднього контролю можуть бути внутрішньогосподарські плани, проектно-кошторисна документація, документи на відпуск товарно-матеріальних цінностей і готової продукції, на видачу грошових коштів, договори і т. ін. Мета попереднього контролю — попередити протизаконні дії посадових осіб, протизаконні та економічно недоцільні господарські операції, забезпечити економне й ефективне витрачання господарських ресурсів; не допустити невиробничих витрат.

Рис. 6.1. Класифікація внутрішнього контролю

Поточний (оперативний) контроль. Мета його — виявити в процесі господарсь­ких операцій негативні відхилення в господарській діяльності, які під час попе­реднього або наступного контролю можуть бути не виявлені, знайти внутрішньогос­подарські резерви подальшого зростання ефективності виробництва. У зв'язку з цим поточному контролю необхідно приділяти особливу увагу з боку персоналу суб'єкта господарювання, безпосередньо зацікавленого в покращанні результатів господарсько-фінансової діяльності.

При поточному (оперативному) контролі аналізуються показники оперативної звітності, спеціалістами підприємств, а також внутрішніми аудиторами та ревізора­ми здійснюються тематичні перевірки. Особливо ефективним є поєднання поточно­го контролю з попереднім, що має важливе значення для попередження невиробни­чих витрат, запобігання можливим розкраданням і втратам матеріальних ресурсів та грошових коштів.

Подальший контроль здійснюється після господарських операцій на підставі даних, зафіксованих у первинних документах, регістрах бухгалтерського обліку і в бухгалтерській звітності. Мета такого контролю — перевірка доцільності й закон­ності господарських операцій за певний період, виявлення недоліків у роботі, по­рушень і зловживань, якщо вони були допущені. Він допомагає виявити і мобілізу­вати резерви для подальшого покращання всіх виробничих та економічних показників.

Найвища дієвість і ефективність контролю досягається послідовним поєднан­ням попереднього, поточного (оперативного) і подальшого контролю.

Залежно від джерел інформації, яка використовується при здійсненні контроль­них функцій, внутрішній контроль поділяється на документальний і фактичний.

Документальний контроль полягає у встановленні достовірності й законності господарських операцій за даними первинної документації, облікових регістрів і звітності, в яких вони знайшли відображення.

Фактичним називається контроль, при якому кількісний і якісний стан об'єктів, які перевіряються, встановлюється шляхом обстеження, огляду, обмірювання, пере­рахунку, зважування, лабораторного аналізу та інших способів перевірки фактично­го їх стану. До об'єктів контролю належать засоби підприємства, які включають у се­бе всі необоротні та оборотні активи.

Документальний і фактичний контроль тісно взаємопов'язані, тому що тільки їх спільне проведення дає змогу встановити дійсний стан об'єкта перевірки. Поєднання документального і фактичного контролю називають комбінованим контролем.

Залежно від мети, цільового призначення та методу організації розрізняють ре­візію, аудит, тематичну перевірку, розслідування і службове розслідування.

Ревізія — це система контрольних дій, які здійснюються за дорученням керівни­ка суб'єкта господарювання аудиторською або ревізійною групою за діяльністю структурних підрозділів. При ревізії встановлюється законність, достовірність та економічна доцільність здійснення господарських операцій, а також правомірність дій посадових осіб, які брали участь у їх здійсненні. Основна мета ревізії — виявлен­ня фактів господарських і фінансових порушень, розкрадань, безгосподарності й марнування; встановлення причин і умов, що сприяли виявленим господарським по­рушенням і зловживанням, та винних у цьому осіб; ужиття заходів щодо відшкоду­вання завданих збитків як у процесі ревізії, так і після неї; внесення пропозицій що­до усунення недоліків і порушень; притягнення до відповідальності осіб, які допустили порушення або зловживання.

За повнотою охоплення ревізованого матеріалу розрізняють повні й часткові ре­візії. Повними називаються ревізії, які охоплюють усю діяльність ревізованого об'єк­та за певний період часу. Часткові ревізії охоплюють тільки окремі ділянки роботи структурного підрозділу або підприємства.

За обсягом ревізованих документів розрізняють суцільні й вибіркові. При суціль­ній ревізії перевіряються всі документи, пов'язані з даним видом операцій. При ви­бірковій ревізії перевіряються тільки деякі з документів на вибір.

У разі необхідності у більш глибокій перевірці підрозділу проводяться комплекс­ні ревізії, які передбачають участь у перевірці спеціалістів-експертів за різними на­прямами діяльності ревізованого об'єкта — технологів, товарознавців, економістів, спеціалістів із кадрів, будівельників, механіків тощо. Характерна особливість такої ревізії — комплексне вивчення діяльності підрозділу із застосуванням економічних методів аналізу в поєднанні з документальною і фактичною перевірками, зі всебіч­ним вивченням звітних і облікових даних про результати роботи.

Мета комплексної ревізії — оцінка спеціалістами фактично здійснених господар­ських операцій, їх відображення в бухгалтерському обліку, пошук резервів для підви­щення ефективності господарської діяльності підрозділу.

Тематична перевірка — це система контрольних дій, спрямованих на вивчення од­нієї чи декількох сторін виробничої або господарсько-фінансової діяльності підпри­ємств. Наприклад, перевірка збереженості матеріальних ресурсів і раціонального їх використання; забезпечення збереженості й раціонального використання обладнан­ня; правильності розрахунків із робітниками і службовцями тощо.

Службове розслідування — це перевірка дотримання робітниками підприємства посадових обов'язків, а також нормативно-правових актів, що регулюють виробни­чі відносини. Вона проводиться спеціальною комісією, яка створюється наказом керівника суб'єкта господарювання, у разі виявлення розкрадань, нестач, втрат І псування матеріальних цінностей, виготовлення бракованої продукції та в інших випадках.

Внутрішній контроль має свій предмет, об'єкт і суб'єктів здійснення.

Предмет

До предмета внутрішнього контролю належать усі процеси і явища, пов'язані з господарською діяльністю підприємств, при цьому межі внутрішнього контролю ся­гають від прийняття управлінського рішення до визначення його результативності.

Об'єкт

Під терміном "об'єкт" слід розглядати кожен окремий елемент предмета вну­трішнього контролю. Об'єктами внутрішнього контролю є господарські процеси, які в сукупності становлять господарську діяльність суб'єкта, що перевіряється. Об'єкти внутрішнього контролю досить різноманітні, тому дати їх вичерпний пере­лік неможливо. Сукупним об'єктом аудиту можна назвати наявність і рух засобів під­приємства та джерела їх формування.

Суб'єкти

Суб'єктами внутрішнього контролю є:

• управлінський персонал та спеціалісти, до функцій яких входить попередній, поточний та подальший контроль;

• обліковий персонал на чолі з головним бухгалтером, якому належать функції контролю на всіх етапах відображення господарських процесів;

• спеціальні внутрішні контролюючі служби, створені на підприємстві з метою проведення того чи іншого контролю:

• наглядові ради;

• ревізійні комісії;

• інвентаризаційні комісії;

• комісії з розслідування незвичайних подій;

• внутрішні аудиторські служби.

Управлінський персонал та спеціалісти

Посадові особи здійснюють контрольні функції при виконанні своїх функціо­нальних обов'язків. Нормативне вони зафіксовані в посадових інструкціях. Напри­клад, економіст з оплати праці, підписуючи наряд на відрядну роботу, перевіряє до­стовірність та правильність таких реквізитів первинного документа: обсяг виконаної роботи, норми і розцінки.

Обліковий персонал

Обліковий персонал при виконанні своїх професійних обов'язків виконує відпо­відні контрольні функції, які забезпечують надання користувачам фінансової звітно­сті для прийняття відповідних рішень повної, правдивої та неупередженої інформа­ції про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. За Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом установленого терміну, але не менше як три роки, несе власник (власники) або уповноважений ор­ган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до зако­нодавства та установчих документів.

Бухгалтерський облік є засобом контролю за господарською діяльністю, який зо­бов'язаний забезпечити:

• визначення складу майна і заборгованості;

• контроль за виконанням планів розвитку підприємства, яке функціонує в умовах конкурентної економіки для досягнення основної мети — зростання прибутку;

• контроль за збереженістю всіх форм власності, наявністю і станом засобів підприємства на всіх стадіях їх руху, дотриманням кошторисної, фінансової і платіжної дисципліни (посилення контролю за раціональним використан­ням матеріальних і грошових ресурсів, машин, обладнання);

• своєчасний контроль за витратами, пов'язаними з виробництвом і реаліза­цією продукції і послуг, здійсненням контролю за центрами витрат і відпові­дальності, визначення фактичної собівартості продукції;

• своєчасне попередження негативних явищ у господарсько-фінансовій діяль­ності підприємства, виявлення і мобілізацію внутрішньовиробничих резер­вів, підвищення ефективності виробництва;

• можливість контролю за дотриманням законів і нормативних актів;

• контроль за кінцевими результатами і показниками госпрозрахункової діяль­ності всіх ланок виробництва; правильне формування повної, достовірної й оперативної інформації про результати діяльності й фінансовий стан підпри­ємства, необхідної для використання інвесторами, постачальниками, покуп­цями, кредиторами, податковими і банківськими органами.

Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" на головного бухгалтера покладені такі контрольні функції:

• забезпечувати дотримання на підприємстві встановлених єдиних методоло­гічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені стро­ки фінансової звітності;

• організовувати контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського облі­ку всіх господарських операцій;

• брати участь в оформленні матеріалів, пов'язаних із нестачами та відшкоду­ванням витрат від нестач, крадіжок і псування активів підприємства;

• забезпечувати перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представниц­твах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства.

Забезпечення інформацією керівництва здійснюється за допомогою системи бухгалтерського обліку — другого елементу структури внутрішнього контролю. До її складу відносять: облікову політику, форму обліку та спосіб обробки облікової ін­формації.

У ході аудиторської перевірки аудитор зобов'язаний упевнитись у тому, що сис­тема бухгалтерського обліку достовірно відображає господарську діяльність клієнта.

Система бухгалтерського обліку може вважатися ефективною, якщо відповідає таким вимогам:

• операції в обліку правильно відображають період їх здійснення;

• операції в обліку зафіксовані в правильних сумах;

• у відповідності з прийнятою обліковою політикою операції правильно відоб­ражені у рахунках бухгалтерського обліку;

• зафіксовані всі операції, які мають значення для обліку і звітності;

• обмежена можливість навмисного здійснення зловживань.

Здійснення контролю облікового процесу передбачає використання спеціальних процедур, до яких належать:

• санкціонування господарських операцій;

• розподіл прав, обов'язків і відповідальності;

• документування господарських операцій;

• підзвітність;

• дотримання національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

• обмеження доступу до активів;

• інвентаризація і документальний контроль.

При веденні бухгалтерського обліку облікові працівники виконують спеціальні процедури:

• арифметичну перевірку правильності бухгалтерських записів;

• проведення звірок розрахунків;

• перевірку правильності здійснення документообігу і наявності дозвільного запису керівного персоналу;

• проведення у відповідності зі встановленим порядком періодичних плано­вих і раптових інвентаризацій касової готівки, бланків суворої звітності, цін­них паперів і товарно-матеріальних цінностей на предмет з'ясування відпо­відності даних бухгалтерського обліку фактичній наявності перерахованих об'єктів;

• використання з метою контролю та підтвердження інформації доказів зов­нішніх джерел;

• заходи, спрямовані на фізичне обмеження доступу несанкціонованих осіб до активів підприємства, до системи ведення документації і записів у бухгалтер­ських рахунках;

• порівняння планових і кошторисних господарських показників із фактични­ми і з'ясування причин суттєвих розходжень між ними.

Рада акціонерного товариства (наглядова рада)

В акціонерному товаристві може створюватися рада акціонерного товариства (наглядова рада), що здійснює контроль за діяльністю його виконавчого органу. Ста­тутом акціонерного товариства або за рішенням загальних зборів акціонерів на раду акціонерного товариства (наглядову раду) може бути покладено виконання окремих функцій, які належать до компетенції загальних зборів. Члени ради акціонерного то­вариства (наглядової ради) не можуть бути членами виконавчого органу.

Ревізійна комісія акціонерного товариства

Контроль за фінансово-господарською діяльністю правління акціонерного това­риства здійснюється ревізійною комісією, яка обирається з числа акціонерів.

Порядок діяльності ревізійної комісії та її кількісний склад затверджуюється загаль­ними зборами акціонерів згідно зі статутом товариства. В акціонерних товариствах необхідно розробити й затвердити Положення про ревізійну комісію.

Перевірки фінансово-господарської діяльності правління проводяться ревізій­ною комісією за дорученням загальних зборів, ради акціонерного товариства (нагля­дової ради) з її власної ініціативи або на вимогу акціонерів, які володіють у сукупно­сті більш як 10% голосів. Для здійснення контрольних функцій ревізійній комісії акціонерного товариства повинні бути надані всі необхідні матеріали, бухгалтерські або інші документи, а також на її вимогу, особисті пояснення посадових осіб. Про результати проведених перевірок ревізійна комісія доповідає загальним зборам акці­онерного товариства або раді акціонерного товариства (наглядовій раді).

Ревізійна комісія складає висновок за річними звітами та балансами. Без виснов­ку ревізійної комісії загальні збори акціонерів не мають права затверджувати баланс.

У разі виникнення загрози суттєвим інтересам акціонерного товариства або ви­явлення зловживань, учинених посадовими особами, ревізійна комісія зобов'язана вимагати позачергового скликання загальних зборів акціонерів.

Члени ревізійної комісії можуть брати участь у засіданнях правління із правом дорадчого голосу.

Ревізійна комісія товариства з обмеженою відповідальністю

Контроль за діяльністю дирекції (директора) товариства з обмеженою відпові­дальністю здійснюється ревізійною комісією, що утворюється зборами учасників товариства з їх числа, в кількості, передбаченій установчими документами, але не менше як 3 особи. Члени дирекції (директор) не можуть бути членами ревізійної комісії.

Перевірка діяльності дирекції (директора) товариства проводиться ревізійною комісією за дорученням зборів, з власної ініціативи або на вимогу учасників това­риства. Ревізійна комісія має право вимагати від посадових осіб товариства надання їй усіх необхідних матеріалів, бухгалтерських чи інших документів та особистих по­яснень. Про результати проведених нею перевірок доповідає вищому органу това­риства. Ревізійна комісія складає висновок за річними звітами та балансами. Без вис­новку ревізійної комісії збори учасників товариства не мають права затверджувати баланс товариства.

Ревізійна комісія має право ставити питання про скликання позачергових зборів учасників, якщо виникла загроза суттєвим інтересам товариства або виявлено зло­вживання посадовими особами товариства.