8.3. Аудит установчих документів і власного капіталу

Предметна область дослідження

Інформація про власний капітал знаходить відображення в бухгалтерському облі­ку і фінансовій звітності. У Плані рахунків для узагальнення інформації про стан та рух коштів різновидів власного капіталу передбачені рахунки класу 4 "Власний капі­тал та забезпечення зобов'язань".

Рахунок 40 "Статутний капітал"

Рахунок 40 "Статутний капітал" призначений для обліку та узагальнення інфор­мації про стан і рух статутного капіталу підприємства.

За кредитом рахунка 40 "Статутний капітал" відображається збільшення статут­ного капіталу, за дебетом — його зменшення (вилучення). Сальдо на цьому рахунку повинно відповідати розміру статутного капіталу, який зафіксовано в установчих до­кументах підприємства.

Аналітичний облік статутного капіталу ведеться за видами капіталу за кожним засновником, учасником, акціонером тощо.

Рахунок 41 "Пайовий капітал"

Рахунок 41 "Пайовий капітал" призначений для обліку й узагальнення інформа­ції про суми пайових внесків членів споживчого товариства, колективного сільсько­господарського підприємства, житлово-будівельного кооперативу, кредитної спілки та інших підприємств, передбачених установчими документами.

Пайовий капітал — це сукупність коштів фізичних і юридичних осіб, добровільно розміщених у товаристві для здійснення його господарсько-фінансової діяльності.

Колективні сільськогосподарські підприємства (КСП) на рахунку 41 "Пайовий ка­пітал" обліковують частину вартості майна, яка була розпайована між його членами, а також зростання (зменшення) вартості майна протягом діяльності підприємства.

Аналітичний облік за рахунком 41 "Пайовий капітал" ведеться за видами капіта­лу та за пайщиками.

Рахунок 42 "Додатковий капітал"

Рахунок 42 "Додатковий капітал" призначений для узагальнення інформації про суми, на які вартість реалізації випущених акцій перевищує їхню номінальну вартість, а також про суми дооцінки необоротних активів і фінансових інструментів та вартість необоротних активів, безкоштовно отриманих підприємством від інших осіб, та інші види додаткового капіталу.

Рахунок 43 "Резервний капітал"

Рахунок 43 "Резервний капітал" призначено для узагальнення інформації про стан та рух резервного капіталу підприємства, створеного відповідно до чинного за­конодавства та установчих документів за рахунок нерозподіленого прибутку.

За кредитом рахунка 43 "Резервний капітал" відображається створення резервів, за дебетом - їх використання. Сальдо цього рахунка відображає залишок резервно­го капіталу на кінець звітного періоду.

Аналітичний облік резервного капіталу ведеться за його видами та напрямами використання.

Рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)"

На рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" ведеться облік не­розподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років, а також використаного в поточному році прибутку.

Рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" має такі субрахунки:

441. "Прибуток нерозподілений";

442. "Непокриті збитки";

443 "Прибуток, використаний у звітному періоді".

На субрахунку 441 "Прибуток нерозподілений" відображаються наявність та рух нерозподіленого прибутку.

На субрахунку 442 "Непокриті збитки" відображаються непокриті збитки, їх спи­сання здійснюють за рахунок нерозподіленого прибутку, резервного, пайового чи додаткового капіталу тощо.

На субрахунку 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" відображається розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів), виплати за облігаціями, відрахування в резервний капітал та інше використання прибутку в поточному періоді.

Виправлення помилок за минулий рік, виявлених у поточному році, відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" відображається кореспонденцією рахунка 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" з рахунками бухгалтерського обліку відповідних об'єктів класів 1-6.

Рахунок 45 "Вилучений капітал"

На рахунку 45 "Вилучений капітал" ведеться облік вилученого капіталу в разі викупу власних акцій (часток) у акціонерів із метою їх перепродажу, анулювання (зменшення статутного капіталу) тощо.

За дебетом рахунка 45 "Вилучений капітал" відображається фактична собівар­тість акцій власної емісії або часток, викуплених господарським товариством у його учасників, за кредитом — вартість анульованих або перепроданих акцій (часток).

Рахунок 45 "Вилучений капітал" має такі субрахунки:

451. "Вилучені акції";

452. "Вилучені вклади і паї";

453. "Інший вилучений капітал".

На рис. 8.1 показано відображення власного капіталу на рахунках бухгалтерсько­го обліку та у фінансовій звітності.

Рис. 8.1. Відображення власного капіталу на рахунках бухгалтерського обліку

та у фінансовій звітності

Перевірці піддають інформацію про власний капітал, яка відображена у фінан­совій звітності, Головній книзі, регістрах синтетичного й аналітичного обліку, в пер­винних документах та інших джерелах інформації.

Проте рамки аудиту установчих документів і власного капіталу не обмежуються лише інформацією, яку надають бухгалтерський облік і фінансова звітність.

Із метою якісного проведення аудиту установчих документів і власного капіталу в обов'язковому порядку досліджуються такі документи:

• статут суб'єкта господарювання;

• установчий договір;

• патент для суб'єктів малого підприємництва;

• протоколи зборів засновників;

• свідоцтво про державну реєстрацію;

• свідоцтво про реєстрацію в Міністерстві економіки для економічних суб'єк­тів за участю іноземного капіталу;

• документи, пов'язані з приватизацією та акціонуванням підприємств;

• документи, що підтверджують права власності засновників на майно, яке вноситься в оплату придбаних ними акцій при державній реєстрації товари­ства за участю державних чи муніципальних підприємств;

• свідоцтва про реєстрацію в органах статистики, Державної податкової адміністрації, Пенсійному фонді, у Фонді зайнятості, Фонді соціального страхування, Фонді обов'язкового медичного страхування, в екологічних фондах;

• договори на банківське обслуговування;

• ареєстровані зміни до установчих документів;

• проспект емісії;

• реєстр акціонерів (для акціонерних товариств);

• протоколи річних зборів засновників, акціонерів;

• рішення Ради директорів або правління;

• накази і розпорядження виконавчої дирекції;

• ліцензії і дозволи на певні види діяльності;

• листування із засновниками та акціонерами;

• журнали реєстрації видачі довіреностей і повноважень при реєстрації, перереєстрації, ліквідації, реорганізації дій іншим особам (окрім керівника) суб'єкта господарювання;

• внутрішні положення;

• документи, які підтверджують внесення часток засновників до статутного ка­піталу в грошовій, натуральній, нематеріальній формах чи у вигляді цінних паперів (виписки банку, прибуткові касові ордери, акти оприбуткування май­на, переданого в натуральній формі, як внесок до статутного капіталу);

• методики оцінки часток, що вносяться до статутного капіталу в натуральній і нематеріальній формах;

• звітність за початковий період діяльності суб'єкта господарювання після дер­жавної реєстрації;

• річна звітність;

• звітність на дату ліквідації чи реорганізації економічного суб'єкта.

Види робіт і процедури аудиту власного капіталу

Спираючись на завдання, поставлені перед аудитором, установлюють види робіт і процедури аудиту власного капіталу, які необхідно виконати для досягнення по­ставленої мети.

Таблиця. 8.2

Види робіт і процедури аудиту власного капіталу

Складові власного капіталу	Види робіт, які підляга­ють перевірці	Процедури аудиту
1	2	3
Статутний капітал	Аудит складу статутного капіталу	• Перевірка державної реєстрації випуску акцій • Перевірка відповідності видів і кількості розміщених акцій, за­явлених у статуті • Перевірка дотримання максимально можливої величини номі­нальної вартості привілейованих акцій у статутному капіталі

Продовження таблиці 8.2.

1	2	3
Статутний капітал	Аудит розмі­ру статутного капіталу	• Перевірка дотримання встановленого законом мінімального розміру статутного капіталу • Перевірка обгрунтованості змін розміру статутного капіталу і відображення цих змін на рахунках бухгалтерського обліку
	Аудит сплати внесків до статутного капіталу	• Перевірка обґрунтованості прийнятих форм сплати внесків і відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку • Перевірка дотримання строків оплати, передбачених статутом
Додатковий капітал	Аудит пере­оцінки майна	• Перевірка правильності розрахунку суми дооцінки (уцінки) майна і відображення її на рахунках бухгалтерського обліку • Перевірка правильності визначення величини збільшення (зменшення) зносу по переоцінених основних засобах і її ві­дображення в облікових регістрах
	Аудит додат­кового капі­талу в частині коштів, нако­пичених у ре­зультаті роз­рахунків із за­сновниками	• Перевірка правильності розрахунку емісійного доходу і його ві­дображення на рахунках бухгалтерського обліку • Перевірка правильності визначення курсових різниць і їх ві­дображення в бухгалтерському обліку
	Аудит додат­кового капі­талу в частині безоплатно одержаних необоротних активів	• Перевірка повноти оприбуткування безоплатно одержаних необоротних активів
Резервний капітал	Аудит пра­вильності створення і правомірно­сті викорис­тання резерв­ного капіталу	• Перевірка дотримання передбаченого статутом розміру право­мірності використання коштів резервного капіталу • Перевірка дотримання передбаченого законодавством розміру щорічних відрахувань до резервного капіталу, порядку відобра­ження операцій на бухгалтерських рахунках
Нерозподілений при­буток (непокритий збиток)	Аудит обґрунтова­ності показ­ника нероз­поділеного прибутку (не­покритого збитку)	• Перевірка достовірності розрахунку і відображення на рахун­ках бухгалтерського обліку нерозподіленого прибутку (непо­критого збитку) звітного року (за результатами аудиту в ціло­му на підприємстві) • Перевірка достовірності розрахунку і відображення на рахун­ках бухгалтерського обліку нерозподіленого прибутку (непо­критого збитку) минулих років (за результатами аудиту в ціло­му на підприємстві) • Перевірка правильності відображення в бухгалтерському облі­ку і звітності помилок, допущених у минулих роках
Вилучений капітал	Аудит право­мірності вилу­чення, пере­продажу й анулювання власних акцій	• Перевірка правомірності викупу акцій, правильності їх оцінки та відображення в обліку і реєстрі акціонерів • Перевірка правомірності та правильності оцінки проданих ак­цій, їх відображення в обліку і в реєстрі акціонерів • Перевірка правомірності анулювання акцій, їх відображення в бухгалтерському обліку, реєстрі акціонерів та звітності
Неоплаче-ний капітал	Аудит інфор­мації про змі­ни у складі неоплаченого капіталу	• Перевірка правомірності й правильності відображення в бух­галтерському обліку неоплаченого капіталу • Перевірка своєчасності й правильності відображення в бухгал­терському обліку погашення неоплаченого капіталу

Вивчення й оцінка системи внутрішнього контролю

Перш ніж складати програму аудиту установчих документів і власного капіталу необхідно вивчити й оцінити систему внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку. Нижче запропоновано тест внутрішнього контролю установчих документів і власного капіталу.

Зразок

Аудиторська фірма

Підприємство

Період перевірки

ТЕСТ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ УСТАНОВЧИХ ДОКУМЕНТІВ І ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ

№ з/п	Зміст питання	Варіант відповіді			Оцінка систе- ми внутрішньо­го контролю (висока, серед- ня, низька)	При­мітки
		Так	Ні	Інф. відсут- ня
1	2	3	4	5	6	7
1	Чи є протоколи зборів акціонерів?
2	Чи були випадки внесення часток до ста­тутного капіталу майном та нематеріаль­ними активами?
3	Чи є Методика оцінки часток, що вно­сяться до статутного капіталу в натураль­ній та нематеріальній формах?
4	Якщо формування статутного фонду є обов'язковим, чи обумовлені строки спла­ти (часткової сплати) внесків?
5	Чи зазначене в установчих документах визначення часток засновників підпри­ємства, тобто фактичне визначення влас­ника/власників юридичної особи?
6	Чи був сплачений мінімальний розмір статутного фонду на момент звернення по дозвіл на діяльність торговця цінними паперами?
7	Чи існує на підприємстві механізм ви­ключення за рішенням зборів учасників того учасника, який систематично не ви­конує своїх обов'язків (ст. 64 Закону Ук­раїни "Про господарські товариства")?
8	Чи проводилися установчі збори про затвердження статуту товариства (наяв­ність протоколу)?
9	Чи забезпечені права власності товари­ства відповідними документами на випу­щені акції?
10	Чи відбулися реєстрація та публікація ін­формації про випуск акцій?

Продовження

1	2	3	4	5	6	7
11	Чи надавався звіт про наслідки перед­плати до ДКЦПФР?
12	Чи перевірявся аудиторською фірмою фінансовий стан засновників - юридич­них осіб щодо їх спроможності сплатити за акції ВАТ?
13	Чи дотримуються на даному підприємстві обмеження на види внесків засновників?
14	Чи були зміни в статутному капіталі в да­ний період, їх адекватність реєстрації у статутних документах?
15	Чи є акти ревізійної комісії щодо ревізії фінансово-господарської діяльності?
16	Чи відзначала ревізійна комісія факти неправильного визначення прибутків (збитків)?
17	Чи є рішення зборів акціонерів щодо роз­поділу прибутку?
18	Чи виконується статутна норма щодо формування резервного капіталу?
19	Чи створюється дивідендний фонд на підприємстві?
20	Чи відповідає кваліфікація бухгалтера що­до ведення обліку власного капіталу вимо­гам кваліфікаційної характеристики?

Виконав

Перевірив

Ознайомився

Програма аудиту

При проведенні аудиту установчих документів і власного капіталу аудитор роз­поділяє всю сукупність інформації на підсукупності і приймає рішення за результа­тами оцінки системи внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку про метод ор­ганізації перевірки (суцільний, вибірковий, аналітичний чи комбінований) і за обраним методом перевіряє кожну із підсукупностей.

Аудиторська фірма

Підприємство

Період перевірки

Терміни перевірки

ПРОГРАМА АУДИТУ УСТАНОВЧИХ ДОКУМЕНТІВ І ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ

№ з/п	Перелік аудиторських процедур	Вико­навець	Метод перевірки	Примітки аудитора
1	2	3	4	5
1. Аудит статутного капіталу
1.	Вивчення установчих документів: визначення виду власності; якими видами діяльності дозволено займатися; зміни та доповнення до установчих документів; вивчення протоколів зборів учасників, акціоне­рів, наказів керівників та встановлення недозво-лених операцій із капіталом; порядок розподілу прибутку за статутом та рішеннями зборів акціонерів.
2.	Перевірка розміру статутного фонду заявленого та сплаченого, його відповідності встановленому зако­ном мінімуму.
3.	Перевірка складу та структури статутного фонду: кількість та вид акцій, номінальна вартість; склад засновників; складання переліку власників, які володіють більш ніж 5% статутного фонду; акціонер, який володіє контрольним пакетом; фінансовий стан засновників (крім фізичних осіб) акціонерного товариства відносно їх спроможно­сті робити внески до статутного фонду.
4.	Перевірка дотримання термінів відкритої передплати на акції та строків сплати у разі випуску цінних папе­рів у період перевірки.
5.	Перевірка дотримання правил та вимог додаткового випуску акцій.
6.	Перевірка порядку оцінки внесків до статутного фон­ду згідно з установчими документам.
7.	Визначення правильності формування та змін статут­ного фонду: перевірка виконання бізнес-плану; і перевірка повноти і виду внесків учасників і зас­новників; правильність відображення в обліку несплаченого капіталу; перевірка термінів погашення заборгованості зас­новниками, учасниками, акціонерами.

Продовження

1	2	3	4	5
8.	Перевірка правильності ведення аналітичного обліку по рахунку 40 "Статутний капітал": перевірка відповідності сальдо по рахунку 40 "Ста­тутний капітал" розміру, зафіксованому в установ­чих документах; вивчення супровідних документів на предмет сут­тєвих операцій, які впливають на сплачений капі­тал, внесений капітал чи викуплені власні акції; на основі протоколу зборів акціонерів установити, чи були ці операції дозволені; перевірка відповідності записів за цими операція­ми П(с)БО; і визначення кількості випущених та анульованих акцій і порівняння їх із книгою реєстрації власни­ків акцій; перевірка дотримання строків відкритої передпла­ти на акції та термінів сплати у разі випуску цінних паперів на період перевірки; перевірка дотримання порядку переходу та реалі­зації права власності на акції.
//. Аудит вилученого капіталу
1.	Перевірка правильності відображення в обліку вилу­ченого капіталу: порядок викупу акцій власної емісії та їх подальше використання; аналіз співвідношення ціни викупу і номінальної вартості акцій.
2.	Вивчення супровідних документів на предмет суттє­вих операцій, які впливають на сплачений капітал, внесений капітал чи викуплені власні акції: встановити на основі протоколу зборів акціонерів, чи були ці операції дозволені; перевірити, чи обліковані суттєві операції у відпо­відності з П(с)БО; визначити кількість випущених та анульованих акцій і порівняти їх із книгою реєстрації власників акцій.
///. Аудит додаткового капіталу
1.	Перевірка правильності відображення в обліку іншого додаткового капіталу та його використання.
2.	Перевірка правильності відображення в обліку додат­ково вкладеного капіталу і його використання.
3.	Вивчення обліку надходження та використання емі­сійного доходу.
IV. Аудит резервного капіталу
1.	Порядок формування і правильність відображення в обліку резервного капіталу і його використання.

Продовження

1	2	3	4	5
V. Аудит нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)
1.	Порядок формування і правильність відображення в обліку та звітності нерозподіленого прибутку (непо­критого збитку) від діяльності, здійснюваної підпри­ємством.
2.	Перевірка порядку розподілу прибутку за статутом та рішенням зборів акціонерів (на основі протоколів збо­рів акціонерів).

Склав

Перевірив

Ознайомився

Типові помилки і факти шахрайства

Шляхом проведення аудиту власного капіталу можуть бути встановлені пору­шення, типовими з яких є такі:

1. кредитовий залишок по рахунку 40 не відповідає сумі статутного капіталу, затвердженого в установчих документах;

2. необгрунтоване збільшення статутного капіталу за рахунок завищення вартості матеріальних цінностей, нематеріальних активів, які вносяться до статутного капіталу;

1. невнесення чи неповне внесення засновниками часток до статутного капіталу;

2. несвоєчасне внесення змін до реєстру акціонерів;''

3. несвоєчасне оформлення вибуття і приймання нових засновників, акціонерів;

4. невиплати дивідендів за привілейованими акціями;

1. неправильне визначення часток, які вносяться засновниками до статутного капіталу;

2. неправильне визначення часток, які підлягають вилученню засновниками зі статутного капіталу;

3. відсутні підтверджуючі документи по здійснених фінансово-господарських операціях;

5. недооформлені й прострочені документи;

6. необумовлене виправлення записів у документах без необхідних підстав;

4. відсутність оригіналів чи засвідчених у відповідності із законодавством копій документів;

7. фіктивні документи та операції;

8. невідображення здійснених операцій;

9. провадження діяльності без ліцензії;

10. неправильне обчислення податку на доходи (прибуток);

11. невиконання вимог нормативних документів;

12. інші відхилення від норм.

Виявлені помилки і факти шахрайства необхідно згрупувати з метою встановлення їх суттєвості (з урахуванням об'єднаного ефекту) і підготовки підсумкової аудиторської документації.

Перелік виявлених помилок і фактів обману доцільно зазначити в робочому до сументі, зразок якого подано нижче.

Зразок

Аудиторська фірма

Підприємство

Період перевірки

№ з/п	Первинний документ, обліковий регістр				Зміст порушення	Характер порушення (помилка, факт шахрайства)	Який нормативний документ порушено	Суттєвість порушення
	Назва	№	Дата	Сума
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1.
2.
3.
тощо

За результатами проведеного аудиту аудитор готує інформацію про перевірену сукупність для внесення до Звіту клієнта та до Висновку аудитора.

Якщо аудитор не знайшов порушень чи знайшов порушення, які не впливають на законність функціонування, не завдають шкоди державі, засновникам чи акціонерам, то він фіксує факти перевірки в аналітичній частині аудиторського висновку. При цьому аудитор має право пропонувати видати на перевірену підсукупність позитив­ний висновок.

Якщо аудитор знайшов порушення, які впливають на законність функціону­вання чи завдають шкоди державі, засновникам чи акціонерам, то він фіксує всі факти в аналітичній частині аудиторського висновку. У цьому разі аудитор дає час для усунення виявлених порушень. Якщо порушення не виправлені, то аудитор не має права видати позитивний висновок.

Питання для самопідготовки

1. Яка мета аудиту установчих документів і власного капіталу?

2. Які завдання аудиту власного капіталу?

3. Дайте визначення власного капіталу.

4. Які складові власного капіталу?

5. Назвіть нормативні документи, що регламентують порядок створення в Україні підприємства, його реєстрації, ліквідації, реорганізації, провадження підприємницької діяльності.

6. Охарактеризуйте нормативні документи, що регламентують порядок ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності з питань власного капіталу.

7. Які основні відмінності формування статутного фонду підприємств різних форм власності?

8. Охарактеризуйте предметну область дослідження установчих документів і власного капіталу

9. Які Ви знаєте види робіт і процедури аудиту власного капіталу?

10. Як проводити тестування системи внутрішнього контролю установчих документів і власного капіталу?

11. Як складати програму аудиту установчих документів і власного капіталу?

12. Які типові помилки і факти обману встановлюють при аудиті установчих документів і власного капіталу?

24