Виходячи з позиційного методу оцінки має місце знецінення товарів на суму $9000 (168000–159000).

В США, Великобританії та деяких інших країнах знецінення відображається серед збитків

Дещо інша методика і техніка відображення процесу знецінення складських запасів в західноєвропейських країнах. На суму знецінення наприкінці року створюється резерв на знецінення запасів за рахунок збільшення витрат:

Наприкінці наступного року цей резерв анулюється (повністю або частково): Дт рахунку “Резерв на знецінення запасів” Кт рахунку “Доходи від анульованих резервів”

або донараховується:

Дт рахунку “Витрати на створення резервів” Кт рахунку “Резерв на знецінення запасів”.

У західноєвропейських країнах складські запаси відображаються в балансі таким чином:

У валюту балансу зараховуються складські запаси у сумі $159000. Можлива й інша форма подання знецінення запасів у балансі.

Тема 5. ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ АКТИВІВ

5.1. Склад, класифікація та оцінка довгострокових активів

Довгострокові активи – це такі активи, які

Мають строк служби більше 1 року;

Придбані для використання в господарській діяльності (в бізнесі);

Не призначені для реалізації (в останньому випадку вони відносяться до складських запасів);

Питання змісту, оцінки, амортизації та обліку довгострокових активів регулюються МСБО № 4 “Облік амортизації” та МСБО № 16 “Основні засоби”.

До довгострокових активів належать основні засоби, земля, нематеріальні активи, природні ресурси. А також, довгострокові фінансові вкладення, які потребують окремого розгляду.

Класифікація довгострокових активів:

1.За класифікаційною ознакою “матеріальності”:

∙Матеріальні довгострокові активи – основні засоби, земля, природні ресурси; ∙Нематеріальні активи – права користування майновою та інтелектуальною власністю; 2.За ознакою “Підлягає амортизації”:

45

∙довгострокові активи , що амортизуються – основні засоби, природні ресурси, нематеріальні активи;

∙довгострокові активи , що не амортизуються – земля; 3.За ознакою “процесу відтворення”:

∙відтворювані довгострокові активи - основні засоби, нематеріальні активи, земля; ∙невідтворювані довгострокові активи - природні ресурси; Кожен з видів довгострокових активів може в свою чергу підрозділятися за складом і

функціональним призначенням.

Згідно з принципами обліку довгострокові активи при їх придбанні оцінюють за їх собівартістю.

Собівартість довгострокових активів включає ціну купівлі та витрати, необхідні для доведення об'єктів до стану використання за прямим призначенням.

Приклад 1.

Якщо купується будівля, то крім договірної ціни у фактичну собівартість включають витрати на її ремонт, переобладнання, тобто на приведення до споживчого виду.

Якщо купується обладнання, то фактична собівартість включає договірну ціну, витрати на транспортування, встановлення і монтаж.

Приклад 2.

Фірма придбала обладнання за ціною 10 000 USD на умовах відстрочки платежу. Розрахунок вартості обладнання:

Прейскурантна ціна 10 000 USD Знижки (2 %) 200 USD

Разом 9 800 USD

Крім того підлягає сплаті податок з продажу 392 USD (9800*4%) Залізничний тариф 1250 USD

Транспортування від станції до підприємства 400 USD Разом облікова вартість машини 11 992 USD.

Можуть бути випадки, коли за один раз купується декілька об'єктів на загальну суму, без поділу ціни по об'єктах .Розподіл загальної вартості між окремими об'єктами здійснюється головним чином пропорційно до експертної оцінки.

Приклад 3. Земля і будівлі були придбані за 400 000 USD.

Об'єкти, що збудовані підприємствами оцінюються за фактичними витратами будівництва. До таких витрат належать:

46

∙вартість матеріалів, витрачених на будівництво; ∙інші прямі витрати, пов’язані з будівництвом (з/п, послуги зі сторони тощо); ∙частина непрямих витрат (управлінські витрати).

Об'єкти, одержані безкоштовно оцінюються за їх закупівельною вартістю.

5.2.Методика розрахунку та облік амортизації основних засобів

Зодного боку, амортизація – це витрати, що їх включають у витрати виробництва та у собівартість продукції; з іншого боку, амортизаційні відрахування – це джерело для інвестицій, модернізації обладнання та інших основних засобів.

В країнах ринкової економіки застосовують декілька методів нарахування амортизації: 1)Метод лінійної амортизації 2)Метод нарахування амортизації за кількістю випущеної продукції 3)Метод подвійної норми амортизації

4)Метод суми цифр всіх років експлуатації. Приклад.

Метод лінійної амортизації – річна сума амортизації залежить від строку служби об'єкта. До уваги береться очікувана ліквідаційна вартість. У нашому прикладі річна сума амортизації дорівнює:

А= (33 000-3 000)/5=6000 USD або 20% (100% : 5 років або 6000 USD/30 000 USD) Щорічно впродовж 5 років сума амортизації буде 6 000 USD (по одній лінії), тобто 20%від

30 000 USD.

Необхідно відзначити, що в багатьох країнах Західної Європи (Франції) при розрахунку амортизації нехтують очікуваною ліквідаційною вартістю об'єктів основних засобів.

Метод нарахування амортизації за кількістю випущеної продукції застосовується в тому разі, якщо об'єкт основних засобів використовується нерівномірно по періодах, тобто в кожному періоді кількість випущеної продукції істотно коливається. Тоді визначається ставка амортизації на 1 виріб:

А=(Пв-Лв)/кількість продукції до випуску протягом експлуатації, де Пв – первісна вартість основного засобу, Лв – ліквідаційна вартість.

Припустимо, що підприємство планує виготовити за 5 років 15 000 од. продукції. Ставка амортизації становитиме:

А=(33 000-3 000)/15 000=2 USD на одиницю продукції

Сума амортизації за звітний період визначається множенням ставки амортизації на кількість випущеної продукції. Припустимо, що в першому звітному періоді підприємство випустило 2 500 од. сума нарахованої амортизації буде :

2$ * 2 500 шт = 5 000$

Метод подвійної норми амортизації (або прискореної амортизації)

47

Норми прискореної амортизації визначаються шляхом множення норми лінійної амортизації на встановлений коефіцієнт для прискореної амортизації. В США прийнято єдиний коефіцієнт прискореної амортизації – 2,0. У Франції , наприклад, застосовують три рівні коефіцієнтів прискореної амортизації – залежно від строку служби об'єктів основних засобів:

1,5 – якщо строк експлуатації – 3-4 роки; 2,0 – якщо строк експлуатації – 5-6 років;

2,5 – якщо строк експлуатації – понад 6 років.

В нашому прикладі норма лінійної амортизації 20%. Отже норма прискореної амортизації складе 40%

Розрахунок амортизації верстата методом прискореної амортизації

Перелік основних засобів, щодо яких може застосовуватись прискорена амортизація, встановлюється законодавчо. Це, здебільшого, активна частина основних засобів.

Метод суми цифр років експлуатації. Методика розрахунку амортизації наступна. У нашому прикладі термін експлуатації становить 5 років. Сума цифр складе: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

Розрахунок амортизації верстата методом суми цифр років експлуатації

Це, як бачимо різновид розрахунку прискореної амортизації. Метою прискореної амортизації є більш швидке перенесення балансової вартості основних засобів на витрати виробництва. В результаті акумулюються засоби для здійснення технічного прогресу, впровадження нової техніки, модернізації виробництва.

За МСБО кожне підприємство самостійно обирає метод нарахування амортизації основних засобів, проте, обравши той чи інший метод підприємство не повинно змінювати його впродовж звітного чи звітних періодів. Всякі зміни повинні обґрунтовуватись і висвітлюватися в пояснювальній записці до річної фінансової звітності.

Нараховані суми амортизації відображаються в обліку, як витрати підприємства, з одного боку, і як накопичена амортизація (знос), з іншого боку. За даними останньої таблиці амортизація за перший рік експлуатації верстата буде відображена таким бухгалтерським записом:

Дт “Витрати на амортизацію” 10000 $ Кт “Амортизація (знос) основних засобів (устаткування)” 10 000 $

Зазначимо, що в зарубіжній практиці рахунок “Амортизація основних засобів” ведеться до кожної класифікаційної групи основних засобів.

В США, як і в деяких інших країнах, є різниця між амортизацією основних засобів для цілей фінансової звітності (обліку) і для цілей оподаткування.

48

Для цілей оподаткування застосовується так звана система прискореного відновлення вартості – з 1986 року у зв’язку з реформуванням податкової системи. Це система прискореної амортизації, яка дозволяє мінімізувати податок на прибуток (заохочення інвестицій). Суть цієї системи полягає в тому, що держава встановлює строк експлуатації різних груп ОЗ та норми амортизації. Наприклад, за реформою 1986 року для ОЗ, які мають строк служби 3 роки встановлено норми амортизації :

I.рік – 33,3 %;

II.рік – 44,45 %;

III.рік – 14,81 %;

IV. рік – 7,4% від первісної вартості . Якщо строк експлуатації 5 років:

I.рік – 20 %;

II.рік – 32 %;

III.рік – 19,2 %;

V.рік – 11,52%;

VI. рік – 5,76% від первісної вартості.

5.3. Облік надходження і вибуття основних засобів

Для обліку руху ОЗ ведеться рахунок основних засобів, який має субрахунки за їхніми класифікаційними групами (будівлі, споруди, обладнання, транспортні засоби тощо).

В зарубіжних країнах з високорозвиненою економікою не створюються спеціальні джерела фінансування капітальних вкладень, тому ОЗ, які надійшли в результаті купівлі відображають в обліку так, як і надходження матеріалів.

Приклад:

Отримано рахунок постачальника, який буде оплачено пізніше. Куплено устаткування на

Витрати на власне будівництво об'єктів попередньо обліковується на рахунку “Незавершене будівництво”.

Наприклад:

Компанія збудувала цех, фактична собівартість кого 157 000 USD. Прийняття в експлуатацію готового об'єкта відображається в США

Дт “Основні засоби (будівля)” 157 000 USD

Кт “Незавершене будівництво” 157 000 USD

Проте в деяких країнах є особливості відображення обліку об'єктів, що надійшли в результаті будівництва (Франція, Бельгія). Вартість таких об'єктів зараховується на доходи підприємства, для обліку яких відведено рахунок доходів “Іммобілізована продукція”. Доходи, що відображаються на цьому рахунку компенсують витрати на будівництво об'єкта.

49

В остаточному підсумку таке відображення не має впливу на формування фінансових результатів. В нашому прикладі оприбуткування готового об'єкта знайде таке відображення в обліку:

Дт “Основні засоби (будівля)” 157 000 USD

Кт “Іммобілізована продукція” 157 000 USD.

Наприкінці звітного періоду на дебет рахунка “Фінансові результати звітного періоду” буде перенесено витрати (з рахунка “Незавершене будівництво”) та на його кредит доходи (з рахунка “Іммобілізована продукція”).

Вибуття ОЗ відбувається в результаті їх ліквідації внаслідок зносу або реалізації.

За МСБО (стандарт № 16) результати вибуття ОЗ повиненні відображатися на фінансових результатах діяльності підприємства - в розділі інших або надзвичайних результатів.

Прибутки чи збитки від ліквідації або реалізації ОЗ визначають як різницю між чистими надходженнями та залишковою вартістю об'єктів ОЗ. Це міжнародний стандарт. Проте техніка відображення в обліку операцій, пов’язаних з вибуттям ОЗ, в різних країнах може бути різна. Покажемо це на прикладі США та Франції.

Приклад 1. Фірма реалізувала верстат, первісна вартість якого 12 000 $, нарахована амортизація – 4 000 $. Договірна ціна реалізації становить 7 000 $.

Дт “Рахунки до одержання” 7 000 USD

Дт “Амортизація устаткування” 4 000 USD Дт “Збитки від вибуття ОЗ” 1 000 USD

Кт “Устаткування” 12 000 USD.

Приклад 2.Ті самі вихідні дані, окрім договірної ціни. Ціна реалізації становить - 10 000 $. Дт “Рахунки до одержання” 10 000 USD

Дт “Амортизація устаткування” 4 000 USD

Кт “Прибутки від вибуття ОЗ” 2 000 USD Кт “Устаткування” 12 000 USD.

Приклад 3. Списано верстат, первісна вартість якого 12000$, нарахована амортизація – 12000$.

Дт “Амортизація устаткування” 12 000 USD Кт “Устаткування” 12 000 USD.

Вищенаведені три операції відображаються на рахунках за методикою обліку США. Розглянемо приклад 2 за методикою обліку Франції:

1)Списується балансова вартість реалізованого верстату: Дт “Амортизація устаткування” 4 000 USD

Дт “Витрати по недоамортизованій вартості ОЗ” 8 000 USD Кт “Устаткування” 12 000 USD.

2)Відображається надходження доходів від реалізації верстата:

Дт “Розрахунки з клієнтами” 10 000 USD

Кт “Доходи від вибуття ОЗ” 10 000 USD.

Різниця між сумою рахунка “Доходи від вибуття ОЗ” та рахунка “Витрати по недоамортизованій вартості ОЗ” покаже результат від реалізації (вибуття) верстата. Але цей результат буде виявлено на рахунку “Фінансові результати звітного періоду”, куди переносяться всі доходи і витрати звітного періоду.

Зазначимо, що розглянуті методики відображення вибуття ОЗ однакові для різних напрямків вибуття (ліквідація, реалізація) і для всіх підприємств, незалежно від форм власності та господарювання.

50

5.4. Облік природних ресурсів та їх виснаження

До природних ресурсів відносять :

−ліс;

−родовища нафти та газу;

−родовища мінеральної сировини.

Взарубіжних країнах вони є об'єктом купівлі-продажу.

Вбалансі природні ресурси відображають як довгострокові (необоротні) активи (“Запаси нафти і газу”, “Ліс”).

Характерні особливості природних ресурсів:

– при видобутку вони стають матеріальними (складськими) запасами;

– запаси природних ресурсів не відновлюються, тому природні ресурси ще називають виснажувані активи;

Природні ресурси при їх придбанні оцінюють за фактичними затратами на їх придбання. У фактичні затрати, як і при придбанні ОЗ входить ціна постачальника, комісійні, брокерські послуги. Надходження відображаються записом:

Дт “Природні ресурси” Кт “Розрахунки з постачальниками”

Врезультаті видобутку природних ресурсів родовища виснажуються, зменшується їх первісна вартість.

Цей процес називають виснаженням і відображають в обліку. Для обліку виснаження (амортизації) застосовують метод нарахування амортизації залежно від видобутої продукції. Величина виснаження визначається за формулою:

CB = CNрф ,

де СВ – ставка виснаження на одиницю корисних копалин, Срф – фактична собівартість родовища,

N – оціночна кількість корисних копалин родовища.

BB = CB ×Q ,

де ВВ – витрати на виснаження звітного періоду, Q – кількість добутої продукції.

Приклад. Компанія інвестувала на придбання родовища кам’яного вугілля 4 млн. $. За оцінкою родовище має 8 млн.тон вугілля. Ліквідаційної вартості немає. У перший рік було видобуто й реалізовано 800 000тон вугілля. Визначити і відобразити суму виснаження.

1) Визначимо ставку виснаження на 1 тону вугілля:

4000000$ ÷ 8000000т = 0,50$ 2) Визначимо суму виснаження за І-й рік експлуатації родовища:

0,50$ × 800000т = 400000$

Проводка:

Дт “Витрати на виснаження” 400000$ Кт “Виснаження (амортизація) родовища” 400000$

51

Деякі компанії не використовують рахунок “Виснаження” і проводять пряме списання з рахунку “Природні ресурси”.

Слід відзначити, що природні ресурси, розроблені (видобуті), але не реалізовані в поточному році, відображаються як ТМЗ. Витрати на виснаження відображаються тільки в тому році, коли видобута продукція реалізовується.

Тема 6. ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ З ДЕБІТОРАМИ

6.1 Види дебіторської заборгованості та облік розрахунків до одержання

Дебіторська заборгованість поділяється на такі види:

1)рахунки до одержання. Це заборгованість клієнтів (покупців) за реалізовану їм готову продукцію чи товари, за виконані роботи чи за надані послуги. Тому таку заборгованість ще називають торговою заборгованістю. Підприємство здебільшого сподівається одержати заборгованість по рахунках днів за 30-60. До цієї заборгованості належить також заборгованість по кредитних картках.

2)векселі до одержання. Вексель – це платіжний і кредитний інструмент. Вексельна заборгованість головним чином може поширюватися на період 60-90 днів і більше. При цьому дебітор сплачує підприємству ще й відсотки за користування кредитом.

3)інша дебіторська заборгованість. Це так звана неторгова заборгованість. Сюди входить заборгованість дебіторів по відсотках, аванси, видані службовцям фірми, заборгованість внаслідок переплати податків, заборгованість інших осіб.

Облік розрахунків до одержання (розрахунків з клієнтами, покупцями) пов’язаних з реалізацією продукції, товарів, послуг. За міжнародними стандартами моментом реалізації і визнання доходів від реалізації є момент відвантаження товарів (продукції) і виставлення платіжних документів на адресу покупця. Саме в цей момент і виникає дебіторська заборгованість, яка відображається на відповідних рахунках.

Приклад. Компанія “Н” відвантажила компанії “К” за договірною ціною продукції на $2000. Рахунок-фактуру датовано 1.07.2003р. В обліку компанії “Н” буде здійснено такий бухгалтерський запис:

1.07.2003р. Дт рахунку “Рахунки до одержання” Кт рахунку “Доходи від реалізації”2000

20.07.2003р. Компанія “К” повністю оплатила рахунок-фактуру. Гроші надійшли на розрахунковий рахунок компанії “Н” в банку.

20.07.2003р. Дт рахунку “Грошові кошти”

Важливим питанням є оцінка дебіторської заборгованості для відображення її в балансі підприємства. Загальноприйнятим правилом є те, що дебіторська заборгованість повинна відображатися в балансі за чистою реалізаційною вартістю, тобто за реальною сумою заборгованості , яку підприємство може одержати. Інакше кажучи, реалізаційна вартість – це сума дебіторської заборгованості мінус сумнівні борги, для яких створюється відповідний резерв.

Наприклад, на кінець року дебіторська заборгованість становить $18000. За оцінкою підприємства дебіторську заборгованість буде відображено так:

52

Отже, до валюти балансу зараховується чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості, а саме $16500.

6.2.Облік наданих знижок, повернення товарів та ПДВ

Врізних країнах існують певні особливості відображення в обліку наданих знижок, повернення товарів та ПДВ.

ВСША, наприклад, для обліку повернення товарів та деяких комерційних знижок використовують рахунок “Повернення товарів і знижки”. Для обліку реалізаційних (розрахункових) знижок передбачено рахунок “Реалізаційні знижки”.

Приклад. Компанія “Н” 1.07.2003р. реалізувала в кредит компанії “К” товарів на суму $2000. Реалізація здійснюється на умовах 2/10. Це означає, що компанія “К” (покупець) може одержати знижку 2% від вартості товару, якщо вона оплатить рахунок-фактуру не пізніше, ніж за 10 днів. Ця умова зазначається безпосередньо в рахунку-фактурі. 5.07.2003р. покупець повернув частину товарів на суму $200. 11.07.2003р. компанія “К” оплатила рахунок на залишок заборгованості. Операції відображаються в обліку наступним чином.

1.07.2003р. На основі рахунку-фактури відображається реалізація товарів у кредит за договірними цінами:

Дт рахунку “Рахунки до одержання”

5.07.2003р. Відображається в обліку повернення товарів покупцям: Дт рахунку “Повернення товарів і знижки”

11.07.2003р. Відображення в обліку одержання грошей за реалізовані товари. Компанія “К” виконала умови розрахунків, перерахувавши гроші за 10 днів. А тому вона одержує знижку 2%.

регулюючими. Вони регулюють рахунок “Доход від реалізації”, який має ще назву “Продаж”. Виходячи з наведених операцій, визначимо суму чистого продажу (доходу від реалізації):

У Західноєвропейських країнах повернення товарів клієнтами відображається безпосередньо на зменшення доходів від реалізації. В разі повернення товарів складається таке

Податок на додану вартість (ПДВ) – непрямий податок, який встановлюється державою у відсотках до ціни реалізації продукції, товарів чи послуг.

В США, наприклад, розмір (ставка) ПДВ встановлюється кожним штатом окремо. У Франції застосовують три рівні ставок ПДВ:

53