Результати цієї таблиці відображаються в обліку для коригування залишку на рахунку “Грошові кошти”. Про допущені банком помилки фірма сповіщає банку про помилку для виправлення.

Відображення результатів узгоджувальної таблиці в обліку.

Тема 4. ОБЛІК ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬНИХ ЦІННОСТЕЙ

4.1. Системи (методи) обліку ТМЗ

Слід зазначити, що в економічній літературі даний об’єкт обліку різні автори називають порізному: “Запаси”, “Складські запаси”, “Матеріально-виробничі запаси”, “ТМЗ” тощо.

Питання змісту, оцінки, подання в балансі та розкриття облікової політики щодо запасів регулюються МСБО № 2 “Запаси”. У фінансовому обліку зарубіжних країн застосовуються дві системи обліку ТМЗ (складських запасів):

1)система постійного обліку запасів;

2)система періодичного обліку запасів.

При використанні першої системи облік руху матеріалів, товарних та інших запасів ведеться безпосередньо на рахунку “Складські запаси” за їх видами – впродовж звітного періоду.

36

Рахунок “Складські запаси” є синтетичним рахунком або рахунком першого порядку. В плані рахунків бухгалтерського обліку Франції, наприклад, передбачено до нього такі рахунки другого порядку: “Сировина”, “Інші матеріали”, “Незавершене виробництво по послугах”, “Продукція”, “Товари”. Кожний з них має ще рахунки третього порядку.

Надходження запасів від постачальника відображається на рахунках записом: Дебет рахунку “Складські запаси” (за їх видами)

Кредит рахунку “Розрахунки з постачальниками” (або “Розрахунки до оплати”) Відпуск запасів на виробництво чи реалізацію відображається:

Дебет “Незавершене виробництво” Кредит “Накладні загальновиробничі витрати” Дебет “Собівартість реалізованих товарів” Кредит “Складські запаси” (за їх видами)

На кожну звітну дату залишки складських запасів визначаються на рахунках складських запасів.

Системним порядком, тобто виходячи з інформації рахунків, визначається сума витрачених матеріалів (запасів). При цьому методі на картках ведеться аналітичний облік руху матеріалів (запасів) впродовж звітного періоду. Одна картка відкривається на кожний вид матеріалів.

Цей метод забезпечує ширшу інформацію про наявність та рух матеріальних цінностей за кількістю і вартістю для управління. Залишок по рахунку “Складські запаси” відображається у Балансі, а витрати місяця з рахунку “Собівартість реалізованих товарів” – у Звіті про прибутки і збитки.

При використанні системи періодичного обліку детальний обліку матеріальних запасів впродовж звітного періоду на рахунку “Складські запаси” не ведеться. На ньому відображається тільки початковий залишок (на початок звітного періоду), який був визначений наприкінці минулого звітного періоду шляхом інвентаризації.

Надходження складських запасів відображається на рахунку “Витрати на закупівлю”, який є рахунком елементів витрат. Наприклад, за звітний період зроблено закупівель товарів на суму

невикористаних матеріалів (чи товарів) на складі і вартість використаних (списаних) запасів. Для цього наприкінці звітного періоду (місяця, кварталу чи року) проводять інвентаризацію

запасів на складі і оцінюють залишок прийнятим методом. У нашому прикладі залишок товарів на складі на кінець звітного періоду становить $ 18000, а початковий залишок – $ 11400. Сума

37

Цією проводкою Сп віднесено на витрати підприємства (безпосередньо на рахунок “Фінансові результати”)

2) відображається залишок запасів (за їх видами) на кінець звітного періоду. Залишок,

Покажемо фрагменти рахунку “Фінансові результати звітного періоду” та “Звіту про прибутки”.

38

За умови автоматизації обліку більше поширення має система постійного обліку запасів (США). У західноєвропейських країнах у фінансовому обліку частіше застосовується система періодичного обліку запасів. Система постійного обліку ведеться в управлінському обліку. Дещо інакше відображаються залишки запасів на складі наприкінці звітного періоду у західноєвропейських країнах.

В плані рахунків введено рахунки “Зміна залишків запасів” – для матеріалів і товарів, а також для готової продукції та незавершеного виробництва. Перший рахунок розміщується в класі рахунків витрат за елементами, а другий – у класі рахунків доходів за їх видами.

Сальдо дебетове – навпаки.

У звіті про прибутки зміна залишків матеріалів і товарів показується серед елементів витрат із знаком “+” (дебетове сальдо) або “–” (кредитове сальдо).

39

4.2.Методи оцінки ТМЗ

Вумовах ринкової економіки питання оцінки запасів дуже актуальні. Адже ціни на матеріальні ресурси можуть часто змінюватися під впливом чинників попиту і пропозиції. Підприємство одержує матеріали впродовж звітного періоду багато разів за різними договірними цінами. Постає питання, за якими цінами оцінювати витрачені матеріали (запаси) та їх залишок на кінець звітного періоду?

За міжнародними СБО (стандарт № 2), в країнах ринкової економіки застосовують декілька методів оцінки запасів. Найважливішими з них є:

1) перше надходження – перший видаток (ФАЙФО);

2) середньозважена собівартість;

3) останнє надходження – перший видаток (ЛАЙФО);

4) ідентифікована собівартість конкретної партії.

Метод ФАЙФО (FIFO) припускає, що матеріали, які придбані першими, першими відпускатимуться на виробництво, чи на реалізацію, тобто списуються за цінами перших надходжень. При цьому залишки матеріалів (запасів) на кінець звітного періоду оцінюються за цінами останніх надходжень.

За методом середньозваженої собівартості витрачені та реалізовані матеріали (запаси), а також їх залишок на кінець звітного періоду оцінюються за середніми цінами з урахуванням Сп та їх надходжень за звітний період. Середня вартість одиниці може розраховуватись як загалом за звітний період, так і після кожного наступного надходження того чи іншого виду запасів.

Метод ЛАЙФО (LIFO) припускає, що матеріали (запаси), які придбані останніми, першими відпускатимуться на виробництво чи на реалізацію, тобто оцінюються за цінами останніх

надходжень. Ск запасів оцінюється в цьому разі за цінами перших надходжень.

Метод ідентифікованої собівартості викликає необхідність обліку надходження матеріалів та їх зберігання по конкретних партіях. Відпущені матеріали, а також їх залишок на кінець періоду оцінюються за цінами конкретних партій. Застосування цього методу можливе за умов незначної номенклатури матеріалів чи товарів, що використовуються на підприємстві. Як правило, це індивідуальні замовлення – літак, коштовності, автомобіль, нерухомість. Облік витрат і калькулювання собівартості здійснюється окремо по кожному замовленню. При виробництві великих партій або їх реалізації цей метод не застосовується.

Розглянемо оцінку запасів за наведеними вище методами на конкретному прикладі. Нагадаємо, що при системі періодичного обліку запасів фактична собівартість витрачених чи реалізованих матеріалів (товарів) визначається загалом за звітний період на підставі інвентаризації та оцінки залишку на кінець періоду, а також інформації про надходження матеріалів (товарів) за період та їх залишку на початок періоду. При системі постійного обліку запасів вартість реалізованих товарів визначається по кожній партії відпущених зі складу матеріалів (товарів).

40

Приклад. Вихідні дані про рух товару “Люкс” за місяць.

І. Система періодичного обліку запасів

Залишок товару “Люкс” на кінець місяця за даними інвентаризації = 19 одиниць.

1)15 × $12 = $180

19 – 15 = 4

4 × $11 = $44 $44 + $180 = $224

2)вартість наявного товару:

10 × $10 + 12 × $11 + 15 × $12 = $412

Собівартість реалізованих товарів: $100 + $132 + $180 – $224 = $188

або

1)Сп + вартість придбаних товарів – Ск = 10 × $10 + 12 × $11 + 15 × $12 = $224

2)$412 – $224 = $188

1)10 × $10 = $100

9 × $11 = $99 $199

2)$412 – $199 = $213

Собівартість реалізованих товарів Ск $100 + $132 + $180 – $199=$213

Метод середньозваженої собівартості Залишок на кінець місяця:

41

Середньозважена ціна = ($100 + $132 + $180) = $412 ÷ 37 = $11,135 10 +12 +15

Сп = 19 × $11,135 = $212

Собівартість реалізованих товарів = ($100 + $132 + $180) – $212 = $200

Метод ідентифікованої собівартості Залишок на кінець місяця

5 од. × $12 = $60

4 од. × $11 = $44

10 од. × $10 = $100 Разом: $204

Собівартість реалізованих товарів $412 – $204 = $208

або

15 од. – 10 од. = 5 од. × $12 = $60 12 од. – 8 од. = 4 од. × $11 = $44

10 од. × $10 = $100 $204

$412 – $204 = $208

ІІ. Система постійного обліку запасів

Продано 18 одиниць товару. Метод середньозваженої оцінки

20.11.[(10× $10) + (12× $11)] ÷ 22 = $292 ÷ 22 = $10,5 Видаток: 8од.× $10,5 = $84

28.11.(22 – 8) × $10,5 + (15× $12) ÷ 29 = $327 ÷ 29 = $11,3 Видаток: 11од.× $11,3 = $113

Ск = $412 – $84 – $113 = $215

$197 – собівартість продажу

Метод ФАЙФО Видаток: 20.11. 8од.× $10 = $80

28.11. 2од.× $10 = $20 28.11. 8од.× $11 = $88

Разом: $188 Залишок на кінець місяця:

10 + 27 – 18 = 19од. в т.ч. 4од.× $11 = $44

15од.× $12 = $180 Разом: $224

Метод ЛАЙФО Видаток: 20.11. 8од.× $11 = $88

28.11. 10од.× $12 = $120

42

Як бачимо, різні методи оцінки дають різні результати щодо собівартості списаних на виробництво чи реалізацію матеріалів (товарів) та їх залишку на кінець звітного періоду. Отже,

методи оцінки суттєво впливають на витрати і на фінансові результати діяльності підприємства. Вплив на прибуток методів оцінки запасів (Система періодичного обліку запасів), $

Фірми самостійно обирають для себе методи оцінки ТМЗ. Вибір залежить насамперед від ринкової кон’єктури. Якщо визначилась тенденція до зростання цін на товари чи на матеріали, то фірми надають перевагу методу ЛАЙФО. В період значних інфляційних процесів держави може заборонити на певний час застосування цього методу оцінки. І, навпаки, якщо є тенденція до зниження цін, то підприємства надають перевагу методу ФАЙФО.

Найменш ризикованим є метод середньозваженої собівартості.

Прийняті методи оцінки запасів не повинні змінюватись впродовж року чи більшого періоду, а їх зміна повинна мати обґрунтування, про що обов’язково зазначається в додатках до річної фінансової звітності. Це відповідає загальноприйнятому принципу обліку, а саме “постійності облікової політики”.

4.3. Оцінка і відображення ТМЗ в балансі

Наприкінці звітного періоду підприємство зобов’язане поводити інвентаризацію ТМЗ незалежно від системи обліку. Якщо підприємство застосовує систему періодичного обліку складських запасів, то нестачі або надлишки не виявляються і не відображаються в обліку. Це відбувається тому що на рахунку “Складські запаси” в поточному обліку не відображаються надходження, списання і залишки.

При застосуванні системи постійного обліку складських запасів (залишки на рахунках відомі) при інвентаризації можуть бути виявлені нестачі або надлишки. Нестачі списуються на витрати підприємства:

Дт рахунку “Собівартість реалізованої продукції (товарів)”

43

Кт рахунку “Складські запаси”.

Надлишки відображаються в обліку навпаки.

Вразі великих нестач адміністрація проводить розслідування, щоб знайти винних і притягти їх до відповідальності. Згідно із загальноприйнятими принципами обліку, складські запаси відображаються в балансі за собівартістю або за ринковими цінами на момент складання балансу, якщо ринкова ціна нижча за собівартість – принцип “меншої вартості”. Отже, в балансі складські запаси відображаються за меншою (нижчою) з цих двох оцінок.

Якщо ринкова ціна нижча за собівартість запасів, тоді підприємство повинно відобразити в обліку витрати (збитки) від знецінення.

Під ринковою ціною розуміють ціну заміщення, тобто ціну, за якою підприємство змогло б купити ті самі матеріали (товари) у тих самих постачальників. При цьому при переоцінці запасів приймається чиста вартість реалізації, тобто ринкова ціна за мінусом очікуваних витрат на реалізацію.

Зниження ринкових цін може відбуватися з 2-х причин:

1)пряме зниження цін на аналогічні товари на ринку;

2)зниження ціни реалізації через фізичне псування, пошкодження, моральний знос товарів.

Востанньому випадку ринкова ціна – це ціна можливої реалізації пошкоджених або застарілих товарів. Вона може бути нижчою за собівартість.

Існує три методи оцінки складських запасів за правилом мінімальної (нижчої) оцінки:

1) метод оцінки по видах (номенклатурних номерах) запасів (позиційний метод). При використанні цього методу по кожній позиції товару визначається собівартість і ринкова вартість; за облікову приймається менша з них;

2) метод оцінки по основних товарних групах (категоріях) запасів.

Оцінка проводиться по групах (категоріях) товарів, порівнюється по категоріях собівартість та ринкова ціна і береться до обліку менша з них;

3) метод оцінки за сукупністю товарних запасів на складі.

Всі товарні запаси оцінюються за собівартістю та за ринковими цінами і до обліку береться менша з них.

Приклад.

Оцінка складських запасів за меншою вартістю

Найдоцільнішим і найточнішим є перший метод – позиційний. Третій метод не може застосовуватись для розрахунків з бюджетом по податку на прибуток (не дозволяється).

44