–нормальна ставка – 18,6%

–знижена ставка – 5,5%

–підвищена ставка – 22,0%

Ставки ПДВ диференційовані залежно від видів продукції (товарів). Слід розрізняти ПДВ, що стягується для сплати державі; ПДВ, що відшкодовується державою; та суму ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет. ПДВ, що стягується для сплати державі, нараховується на продукцію, товари та послуги, які реалізуються підприємством. ПДВ, що відшкодовується державою, нараховується на матеріальні цінності, придбані підприємством, та послуги, надані підприємству сторонніми організаціями. Різниця між ними повинна перераховуватися в бюджет.

Розрахунки щодо ПДВ здійснюються на рахунку “Розрахунки з бюджетом”, субрахунок “Розрахунок з бюджетом щодо ПДВ”.

Слід зазначити, що ПДВ, який сплачується клієнтами, не є доходом від реалізації і не повинен, як свідчить міжнародна практика, відображатися на рахунку “Доход від реалізації”. Якщо підприємство реалізувало продукції, наприклад, на $1000 при ставці ПДВ 18,6%, то цю операцію буде відображено в обліку такою бухгалтерською проводкою, $:

Якщо підприємство за договірною ціною придбало матеріалів на суму $500 + ПДВ 18,6%,

Облік знижок у Західноєвропейських країнах

У Франції, Бельгії та інших країнах дещо інша методика відображення знижок при купівлі та реалізації. (Знижки надаються продавцем покупцеві.)

Знижки поділяються на дві групи:

1)комерційні знижки:

–Remises – знижки, що надаються з урахуванням величини купівлі (у % до ціни);

–Ristournes – знижки, що надаються клієнтові за сукупністю торговельних операцій (обсягу купівлі) за звітний період. Наприклад, 1% до обсягу проданих клієнтові товарів, за умови, що обсяг продажу перевищив, скажімо, $200000;

–Rabais – знижки з договірної ціни за певну невідповідність товарів (продукції) встановленим параметрам чи якості (дефекти).

2)розрахункові знижки. До них належить Escomptes. Надаються клієнтові за прискорення оплати заборгованості, за дострокову оплату. Наприклад, наше підприємство купило товарів на $2000. За договором, якщо ми розрахуємося не пізніше, ніж за 15 днів, то постачальник надасть

нам знижку 2% ($2000 × 2% = $40).

При реалізації продукції клієнтам надаються і комерційні, і розрахункові знижки – як при виписці рахунків-фактур, так і після відображення в обліку процесу реалізації.

При наданні клієнтам комерційної знижки, яка вказується безпосередньо при виписці рахунку-фактури, на рахунку “Доходи від реалізації” відображається договірна ціна реалізації за мінусом комерційної знижки.

Розрахункові знижки показуються в обліку як фінансові витрати (“Розрахункові знижки надані”).

54

Відображення операції на бухгалтерських рахунках

55

Відображення операції на бухгалтерських рахунках

Надання розрахункової знижки пізніше відображається як фінансові витрати для

6.3. Методика розрахунку та обліку сумнівної дебіторської заборгованості (СДЗ)

СДЗ або безнадійна дебіторська заборгованість (БДЗ) – це заборгованість, яка не може бути погашена через неплатоспроможність боржника. З іншого боку, БДЗ клієнтів за реалізовану їм продукцію вже було відображено у складі доходів підприємства за методом нарахування, вона вплинула на збільшення прибутків і податку на прибуток. Отже, необхідно мати механізм регулювання цього явища, який би дозволив списання такої заборгованості на зменшення прибутків або на збільшення витрат. У міжнародній практиці заведено списувати їх на витрати підприємства. При цьому може бути пряме списування, або списання через створення резерву для сумнівних боргів. Перевага надається останньому.

Згідно з принципом обережності, підприємство повинне наприкінці року визначити суму безнадійних боргів і створити резерв для їх погашення за рахунок витрат поточного року. Але постає питання – як визначити суму безнадійного дебіторського боргу.

Найточнішим, але достатньо трудомістким, є метод визначення сумнівних (безнадійних) боргів по кожному клієнту (дебітору) на основі фінансового стану та платоспроможності.

Приклад. Клієнт “Б” винен нашому підприємству $8000. Підприємство оцінює його як

56

неплатоспроможне на 60%. Отже, очікувані витрати становлять $4800 (($8000 × 60%) /100). Наприкінці року підприємство створює резерв для сумнівних боргів з віднесенням його на

безнадійного боргу було визначено точно і клієнт перерахував на розрахунковий рахунок підприємства $3200. Решту заборгованості підприємство списує за рахунок створеного резерву:

Може статися, що клієнт перерахує більшу суму, наприклад $5000. В цьому разі надлишок перерахованого резерву анулюється і спрямовується на збільшення прибутків або доходу. Частіше для цього використовують рахунок “Доходи від анульованих резервів”. У нашому прикладі операції будуть відображені в такій послідовності:

1) відображається надходження грошей від клієнта з одночасним списанням суми

В разу, якщо резерву виявилось недостатньо для списання сумнівних боргів, його донараховують.

Така методика визначення і обліку СДЗ має достатньо широке застосування в західноєвропейський країнах.

Проте в багатьох країнах, особливо в США, Великобританії, Канаді та ін., знаходять застосування менш трудомісткі методи визначення і обліку безнадійних боргів дебіторів. Такими методами є визначення суми безнадійних боргів, виходячи:

1)з даних про прибутки та збитки;

2)з даних балансу.

За першим методом сума безнадійних боргів розраховується застосуванням певного відсотка від обсягу продажу в кредит. При цьому відсоток від обсягу продажу в кредит визначається як середня величина відсотків безнадійних боргів до обсягу продажу не менше ніж за три минулі роки.

Приклад. У звітному році обсяг продажу компанії “Baker” становив $ 400000. Досвід минулих років свідчить, що 0,6% продажу в кредит не буде оплачено.

Резерв сумнівних боргів у звітному році = $400000 × 0,0006 = $2400

57

31 грудня звітного року

При цьому методі залишок на початок року по рахунку “Резерв для СБ” не береться до уваги, тому що він відноситься до минулих років (у нашому прикладі $200. Таким чином загальна сума резерву = $ 2600).

За другим методом визначення безнадійних боргів здійснюється на підставі інформації балансу. Основою цього методу є розрахунок відсотків від суми дебіторської заборгованості. При цьому застосовують спрощений підхід або періодизацію дебіторської заборгованості за строками виникнення.

1. Спрощений підхід.

Приклад. Дебіторська заборгованість компанії на кінець року становить $50000. Досвід минулих років свідчить, що 5% дебіторської заборгованості не буде погашено. Розмір резерву для сумнівних боргів = $50000 × 0,05 = $2500.

Цей розрахунок стосується всієї дебіторської заборгованості. Тому береться до уваги залишок резерву на початок року. Сума донарахування резерву буде становити:

$2500 – $200 = $2300

Отже, загальна сума резерву складає: $740 + $325 + $350 + $475 + $400 = $2290,

а із врахуванням Сn= $200, то донарахування резерву буде у сумі $ 2090. На рахунках це має наступне відображення.

Донарахування резерву в кінці звітного року

Різні методи розрахунку СДЗ приводять до різних результатів.

58

Після кількох років нарахування і коригування сум безнадійної дебіторської заборгованості сальдо рахунку “Резерв для сумнівних боргів” відображатиме помилки в оцінці сумнівних боргів клієнтів, що слід брати до уваги при подальших оцінках.

Можливі випадки, коли підприємство одержує від клієнта раніше списаний безнадійний борг. Наприклад, клієнт “Р” перерахував на наш рахунок раніше списану дебіторську заборгованість у сумі $230. Операцію буде відображено в обліку наступним чином:

6.4. Облік векселів до одержання

Вексель – це безумовне зобов’язання клієнта заплатити певну суму грошей на вимогу або у зазначений час. Дата оплати вказується на векселі у вигляді напису конкретної дати, або кількості місяців з дати оформлення векселя, або кількості днів з дати оформлення векселя. В будь-якому разі підприємство змушене визначити точну дату оплати векселя, що важливо для контролю.

Клієнт здебільшого сплачує по векселю відсотки за відсотковою ставкою із розрахунку на рік, яка визначається за формулою:

Σ% = Номінал векселя × % ставка × строк векселя Таким чином, в суму погашення векселя входить номінальна вартість векселя та відсотки

по векселю.

Приклад. 1.07. від покупця “К” одержано вексель під 12% річних строком на 3 місяці на суму $6000 в покриття дебіторської заборгованості. Строк погашення (оплати) векселя 1.10.

відмовився від його оплати. Припустимо, що покупець “К” відмовився сплатити по векселю гроші 1 жовтня або просто не сплатив його вчасно. В цьому разі слід зробити таку бухгалтерську

Цією проводкою відновлюється дебіторська заборгованість, збільшена на суму відсотків по векселю. Водночас відображаються доходи по відсотках, які повинен сплатити покупець.

59

6.5. Облік дисконтованих векселів

Щоб одержати гроші до настання терміну оплати векселя, підприємство може продати вексель банкові чи іншій фінансовій компанії за готівку. За цю операцію банк стягує певний відсоток, який називається обліковою ставкою. Іншими словами, банк дисконтує вексель. Дисконт – знижка з ціни товару, надана покупцеві. Облікова ставка найчастіше вища за ставку відсотка по векселю.

Σоблікової ставки розраховується на підставі суми погашення векселя за формулою:

ΣОС = Σ погашення векселя × обліковий період.

Різниця між сумою погашення векселя та обліковою ставкою виплачується підприємству. Припустимо, що підприємство продало вексель банкові через місяць після одержання від

клієнта (попередній приклад), тобто за 2 місяці до строку оплати. Σ погашення векселя = $6180. Банк обліковує вексель за ОС = 15%. Визначимо Σ комісійних, що стягне банк:

$6180 × 15 × 2 ÷ 12 = $154,50 Сума виплати підприємству за проданий вексель:

$6180 – $154,50 = $6025,50 Продаж векселя відображається так як і його оплата:

В тому разі, якщо сума погашення менша за виплату по дисконтованому векселю, різниця відноситься на Дт рахунку “Витрати по %” (або “Фінансові витрати”).

Банк сповіщає векселедавця (у нашому прикладі – покупця “К”), що вексель знаходиться в банку, і що оплата векселя має бути адресована йому. Слід зазначити, що продаж векселя банкові не знімає з підприємства відповідальності перед банком за борговим зобов’язанням в разі, якщо векселедавець не сплатить своєчасно вексель або відмовиться від оплати.

Тема 7. ОБЛІК ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ І РОЗПОДІЛУ ПРИБУТКУ В ТОВАРИСТВАХ

7.1. Загальні положення про товариства та облік їх формування

Термін “товариства” у різних країнах має різний зміст. Так в Україні товариствами визнаються підприємства, організації, установи, створені на засадах угоди між юридичними особами чи громадянами через об’єднання їхнього майна та підприємницької діяльності задля одержання прибутку. При цьому до товариств належать: Ат, ТзОВ, Т з додатковою відповідальністю, повні товариства, командитні товариства. (Див. Закон України “Про господарські товариства”).

Подібне розуміння товариства викладено в законодавчих актах Франції та інших західноєвропейських країн. Тут відсутнє розмежування товариств як об’єднання товаровиробників і акціонерних компаній.

В США є розмежування між товариствами і АК або корпораціями.

За нормативними актами США, товариство визначається як “асоціація (об’єднання) двох чи більше осіб, як співвласників, для здійснення бізнесової діяльності задля одержання прибутку”. Цей термін “товариство” не включає АК. В США близько 10 млн. партнерів об’єднані в

60

товариства. Вони створюються на основі договору, який може бути оформлений в усній чи письмовій (переважно) формі.

Перевагою товариств перед АК є те, що прибуток їх не оподатковується. Весь прибуток розподіляється між партнерами і обкладається податком у складі доходів кожного партнера. А у АК – подвійне оподаткування.

Капітал товариств формується за рахунок внесків партнерів. При цьому капітал кожного партнера обліковується окремо і в балансі відображається окремо.

Кожному партнерові відкривається також рахунок “Розрахунки з господарем” (або “Вилучення капіталу”), на якому відображають вилучення коштів партнерами для власних потреб і списання їх за рахунок капіталу.

Кожний партнер може внести в товариство різні активи: гроші, матеріальні та нематеріальні активи. При цьому активи оцінюються за ринковими цінами на день здійснення внесків.

Приклад. Девід та Ів домовились об’єднати свої капітали і створити товариство для

Коли товариство сформовано, облік господарської діяльності, відображення господарських операцій здійснюється в загальноприйнятому для всіх підприємств порядку.

7.2.Облік змін капіталу (власності) товариства

Вразі зміни складу товариства, тобто прийняття нових партнерів, виходу партнера з товариства чи смерті товариство формально має бути розпущене і сформоване нове товариство. Всі ці зміни впливають на величину капіталу і підлягають обліку. При цьому може бути ціла низка варіантів.

І. Купівля новим партнером частки капіталу (чи всього капіталу) давнього партнера. Приклад. Капітал Девіда й Іва становить у створеному ними товаристві по $60000. Партнер Джонсон викуповує весь капітал партнера Іва – за $67500 і платить безпосередньо

Іву.

Таким чином в обліку відображено суму капіталу, а не суму сплати за його викуп.

61

ІІ. Інвестиції в товариство новими партнерами без премії чи гудвілу Попередній приклад. Джонсон вносить в товариство $60000 за умови, що матиме третину

ІІІ. Інвестиції в товариство з премією давнім (попереднім) партнерам Джонсон хоче (згоден) внести в товариство $90000 за умови, що матиме третину інтересу

Пояснення: в новому товаристві сума капіталу буде $210000 (Девід – $60000, Ів – $60000 + $90000 – внесок Джонсона). За умовою вступу, капітал нового партнера має бути 1/3 загальної суми, тобто $70000. Решта $20000 – це премія давнім партнерам, яка приєднується до їхнього капіталу (розподіляється) пропорційно сумам їхнього капіталу або за іншим методом, вказаним у договорі.

ІV. Інвестиції в товариство з премією для нового партнера

Джонсон (новий партнер) згоден внести тільки $30000, але мати третину інтересу в товаристві. Згода давніх партнерів зумовлена зацікавленістю в новому капіталі чи в новій людині.

Пояснення: в новому товаристві капітал має бути $150000 ($60000 + $60000 + $30000). Третина частини Джонсона = $50000. А він вніс тільки $30000; різниця, $20000, розподіляється між давніми партнерами через зменшення їхнього капіталу. В нашому прикладі – пропорційно до їхнього капіталу, тобто порівну по $10000.

V. Інвестиції в товариство з гудвілом новому партнерові

Джонсон згоден внести в товариство $30000 за умови мати третину інтересу товариства. Давні члени (партнери) згодні його взяти, але не згодні зменшувати свій капітал.

Капітал нового товариства має бути $180000. ($60000 + $60000 = $120000 – це 2/3, а 3/3 – це $180000). Джонсона частка буде 1/3 від $180000 = $60000. А він вносить тільки $30000.

VI. Інвестиції в товариство з гудвілом давнім партнерам

Джонсон згоден зробити внесок $80000 за умови, що матиме 1/3 інтересу. Але він наполягає, щоб його капітал був на цю ж суму, тобто $80000.

62

Якщо $80000 (його частка) становитиме третину, то весь капітал має бути $240000. Реально він є на рівні $200000 (тобто Девід – $60000, Ів – $60000 і внесок Джонсона – $80000). Різниця – $40000 є гудвіл для давніх партнерів. Він у даному разі розподіляється порівну між Девідом та

VII. Переоцінка активів

В разі, якщо новий партнер входить у товариство, давні партнери можуть прийняти рішення дооцінити активи до ринкової вартості на дату входження нового партнера.

Приклад. Девід та Ів вирішили дооцінити устаткування на $10000. Сума дооцінки в даному разі йде порівну на збільшення їхнього капіталу:

Проводка: Дт рах. “Устаткування” 10000 Кт рах. “Капітал Девіда” 5000 Кт рах. “Капітал Іва”5000

VIII. Вихід партнера із товариства (без премії чи гудвілу)

Партнер Джонсон, залишок капіталу якого $80000, виходить з товариства (забирає свої

IX. Вихід партнера з товариства з премією для нього

Джонсон виходить з товариства. Його капітал на дату виходу $80000. Але партнери

Таким чином різниця в $20000 ділиться порівно між Девідом та Івом і відображається на зменшення їхнього капіталу.

Х. Вихід партнера з товариства з гудвілом для нього Джонсон виходить з товариства, його капітал $80000. Партнери погодились дати йому суму

$100000, але не згодні це робити за рахунок зменшення свого капіталу.

ХІ. Вихід партнера з товариства з премією давнім партнерам Капітал Джонсона – $80000. Але партнери вирішили, що він вийде з капіталом $72000, а

63

ХІІ. Випадок смерті партнера На його майно рахунок капіталу закривається і показується заборгованість.

Надалі це майно може бути викуплене партнерами або передане спадкоємцеві.

7.3. Порядок та облік розподілу прибутків (збитків) між партнерами

Як уже відзначалось, прибутки товариства розподіляються між партнерами і оподатковуються в складі доходів кожного партнера (як прибутковий податок з населення).

Сума прибутку визначається наприкінці звітного періоду на рахунку “Фінансові результати звітного періоду”, на який переносяться доходи з рахунків доходів і витрати з рахунків витрат.

Припустимо, що в нашому прикладі товариство Девіда та Іва сума прибутку за рік становить $50000. Встановлена частка кожного з них у прибутку – 50%. Тоді здійснюють таку проводку, якою закривається рахунок “Фінансові результати звітного періоду” і збільшується капітал кожного партнера (тобто це операція, яка відображає розподіл прибутку):

Дт рах. “Фінансовий результат звітного періоду” 50000

Беручи до уваги, що капітал Девіда та Іва на початок року становив по $60000, рахунки “Капіталу” і “Вилучення коштів” у головній книзі мають такий вигляд:

64

Метод розподілу прибутку має бути чітко описаний у договорі товариства. Є таке правило, якщо у договорі визначено метод розподілу тільки прибутків, то тоді збитки згідно із законом розподіляються в такій самій пропорції. Також при розподілі прибутку необхідно враховувати суму внесків у капітал, скільки часу приділяє кожний партнер товариству (надані послуги), його управлінські здібності.

Існує кілька методів (способів) розподілу прибутків (збитків) між партнерами товариства.

1)За фіксованою пропорцією. Наприклад, 6:4; або 70% і 30%; або 2/3 і 1/3.

2)Пропорційно до внесків капіталу. При цьому може бути 2 варіанти: пропорційно до залишків капіталу партнерів на початок року і пропорційно до середньої суми капіталу партнерів, виходячи зі змін впродовж року.

3)Розподіл прибутку на рівні нарахованої заробітної плати за рік (залежно від заробітної плати), а решта – за встановленою пропорцією (наприклад, порівну).

4)Розподіл на рівні відсотків (%) на капітал, а решту суми –за встановленою пропорцією (порівну або інше).

5)Залежно від нарахованої заробітної плати і відсотків (%) від капіталу, а решта суми – за встановленою пропорцією (наприклад, порівну).

Розглянемо п’ятий метод.

Слід відзначити, що заробітна плата партнерам і % на вкладений капітал не є витратами товариства і не обліковуються серед витрат, не зіставляються з доходами для визначення фінансового результату.

Додамо, що для товариства поняття “заробітна плата, як витрати” стосується заробітної плати інших службовців, а “витрати по %” – випадків сплати % по позиках від кредиторів. Партнери ж товариства не є службовцями чи кредиторами. Якщо метод розподілу прибутків базується на заробітній платі партнерів, то більшість договорів товариства дозволяє партнерам робити щомісячні вилучення коштів (для своїх потреб) на рівні їхньої “заробітної плати”. “Відсотки на капітал” – це розрахункова величина прибутків (дивідендів), що їх хочуть одержати партнери на свій капітал. Ця величина використовується і як база при розподілі прибутків товариства.

Приклад. Припустимо, що на 01.01.2002р. капітал Девіда становив $70000, Іва – 50000. Чистий прибуток товариства за 2002 р. дорівнює $50000. Договір товариства передбачає заробітну плату за рік: Девідові – $12000, Іва – $10000. % на капітал (на залишки на 01.01.2002р.)

–10% від суми капіталу на початок року. Решту прибутку розподіляти порівну (див. табл. 7.1.)

65

Може бути випадок, коли сума заробітної плати і % на капітал перевищують суму чистого прибутку, що розподіляється між партнерами. Тоді знайдена сума дефіциту розподіляється аналогічно до решти залишку прибутків за встановленою пропорцією (порівну).

Припустимо, що чистий прибуток за 2002р. товариства Девіда–Іва становить тільки $31000. Використовуючи дані наведеної вище табл. 7.1, покажемо розрахунок (дефіцит складе: $34000 – $31000 = $3000)

7.4. Фінансова звітність товариства

Фінансовий звіт товариства значною мірою схожий на фінансовий звіт індивідуального підприємства. І це не дивно, бо товариство об’єднує кількох господарів – одноосібних товаровиробників.

Звіт про прибутки товариства, крім іншого (доходи, витрати, прибуток) відображає також розподіл прибутку так, як це було показано вище в таблиці. Звіт про власний капітал називається для товариства “Звіт про капітал партнерів”. Головне його призначення – показати зміни за рік у капіталі кожного партнера і у всьому капіталі товариства. Як і в одноосібному (індивідуальному) підприємстві зміни в капіталі можуть бути в результаті 3-х причин: додаткових внесків капіталу (додаткові інвестиції), одержання чистих прибутків чи збитків і вилучення коштів партнерами.

Покажемо Звіт про капітал товариства Девіда та Іва за 2002р., який складається на основі звіту про прибутки, а також рахунків “Капіталу” та “Вилучення коштів”. Для комплектування звіту в ньому наведено дані про додаткові інвестиції.

Таблиця 7.3.

66