1.3. Організація обліку доходів і витрат в підрядних будівельних організаціях
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про доходи і витрати, пов’язані з виконанням будівельних контрактів, та її розкриття у фінансовій звітності регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», норми якого застосовуються щодо обліку доходів і витрат підрядників за будівельними контрактами.
Відповідно до зазначеного Положення будівельні контракти поділяються на:
контракти з фіксованою ціною;
контракти за ціною «витрати плюс».
Контракт за фіксованою ціною — договір про будівництво, який передбачає фіксовану (тверду) ціну всього обсягу робіт за будівельним контрактом або фіксовану ставку за одиницю кінцевої продукції, що випускатиметься на об’єкті будівництва. За такими контрактами підрядник може визначати з достовірною точністю дохід від контракту, витрати за контрактом і, отже, кінцевий фінансовий результат (прибуток чи збиток).
Контракт за ціною «витрати плюс» — договір про будівництво, який передбачає ціну як суму фактичних витрат підрядника на виконання будівельного контракту та погодженого прибутку (у вигляді відсотка від витрат або фіксованої величини). За такими контрактами підрядник може вимірювати очікуваний прибуток, хоч суми доходів і витрат за контрактом можуть бути невизначеними.
Умови достовірної оцінки кінцевого фінансового результату за будівельним контрактом наведені на рис. 2.1.
Рис. 2.1. Умови достовірної оцінки кінцевого фінансового результату за будівельним контрактом
Оцінка доходу від будівельного контракту. Основним елементом доходу від контракту є ціна, передбачена будівельним контрактом (фіксована ціна або ціна «витрати плюс»). Крім зазначеної суми, дохід від будівельного контракту включає:
суму відхилення від ціни за будівельним контрактом;
претензії за будівельним контрактом;
заохочувальні виплати за будівельним контрактом.
Відхилення від ціни за будівельним контрактом відбувається внаслідок змін попередньо погодженого обсягу робіт, конструктивно-якісних характеристик і строків виконання будівельного контракту. Вони можуть бути ініційовані як підрядником, так і замовником. Відхилення від ціни за будівельним контрактом включається до доходу лише в тому випадку, коли існує ймовірність одержання економічних вигод, пов’язаних з відхиленнями та можливістю їх достовірно оцінити.
Претензія за будівельним контрактом — сума майнової відповідальності замовника чи іншої сторони, яку вимагає відшкодувати підрядник понад ціну контракту. Претензія може бути пред’явлена підрядником через затримки, спричинені замовником, помилки, допущені при проектуванні, що призводить до збільшення витрат, не передбачених у ціні контракту. Дохід від претензії визначається у тому разі, коли така претензія визнана замовником.
Заохочувані виплати за будівельним контрактом — додаткові суми, сплачувані підряднику за виконання (перевиконання) умов контракту (наприклад, дострокове та якісне виконання робіт тощо).
Оцінка доходу протягом виконання будівельного контракту може переглядатися у разі:
погодження із замовником відхилень або претензій, які змінюють ціну будівельного контракту в період після його укладання;
зміни узгодженої ціни будівельного контракту з фіксованою ціною за наявністю умов, що передбачають її зміни.
Формування доходу від будівельного контракту наведено на рис. 2.2.
Облік витрат за будівельним контрактом. Склад витрат на виконання будівельного контракту (собівартість робіт) формується відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».
Витрати за будівельним контрактом включають:
витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням даного контракту;
загальновиробничі витрати.
Рис. 2.2. Формування доходу від будівельного контракту
До складу витрат, безпосередньо пов’язаних з виконанням будівельного контракту, належать:
прямі матеріальні витрати;
прямі витрати на оплату праці;
інші прямі витрати (в тому числі вартість робіт, виконаних субпідрядниками).
Формування собівартості робіт за будівельним контрактом показано на рис. 2.3.
Рис. 2.3. Формування собівартості за будівельним контрактом
Не включаються до складу витрат за будівельним контрактом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:
адміністративні витрати;
витрати на збут;
інші операційні витрати;
витрати на утримання (амортизація, орендна плата, охорона тощо) незадіяних будівельних машин і механізмів та інших необоротних активів, які не використовувалися при виконанні будівельного контракту.
Облік витрат на виконання будівельно-монтажних робіт підрядними організаціями ведеться на рахунку 23 «Виробництво» за субрахунками:
230 «Виконання будівельно-монтажних робіт (будівельних контрактів)».
238 «Незавершені будівельні контракти».
239 «Проміжні рахунки».
Аналітичний облік по субрахунку 230 «Виконання будівельно-монтажних робіт (будівельних контрактів)» ведеться по кожному об’єкту калькуляції (об’єкт будівництва або монтажу обладнання) за встановленою номенклатурою статей.
Прямі матеріальні витрати (включаючи будівельні конструкції і деталі, витрачені на будівельно-монтажні роботи) — це вартість матеріалів, напівфабрикатів, будівельних конструкцій та ін. Матеріали списуються на витрати за їх фактичною собівартістю, яка складається з вартості придбання матеріалів і транспортно-заготівельних витрат. Матеріали для виконання будівельно-монтажних робіт відпускаються за вимогами і лімітно-забірними картками. У тих випадках, коли матеріально відповідальною особою є начальник дільниці (виконавець робіт), з підзвіту якого витрачаються матеріали на виробництво, застосовується матеріальний звіт. Звіт служить підставою для списання матеріалів на витрати по виконанню будівельно-монтажних робіт і в бухгалтерському обліку відображається записом:
Дебет рахунку 230 «Виконання будівельно-монтажних робіт (будівельних контактів)».
Кредит рахунку 205 «Будівельні матеріали».
Прямі витрати на оплату праці включають усі види основної і додаткової заробітної плати, заохочувальних і компенсаційних виплат робітників, зайнятих на будівельно-монтажних роботах, а також на доставці матеріалів від приоб’єктних складів до місця їх укладки. Підставою для нарахування заробітної плати служать наряди на відрядні роботи, відомості обліку виробітку, рапорти про виробіток та ін. Дані цих документів групуються за об’єктами обліку у розробній таблиці 2 «Розподіл заробітної плати в будівельних організаціях», на підставі якої здійснюється запис:
Дебет рахунку 230 «Виконання будівельно-монтажних робіт (будівельних контрактів)».
Кредит рахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою».
Інші прямі витрати — витрати, не враховані в попередніх статтях (плата за оренду земельних та майнових паїв, амортизаційні відрахування, втрати від браку, відрахування на соціальні заходи тощо), відображаються записом по дебету рахунку 230 «Виконання будівельно-монтажних робіт (будівельних контрактів)» у кореспонденції з кредитом відповідних рахунків (65 «Розрахунки за страхуванням», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» тощо).
Загальновиробничі витрати в сумі, що відносяться у звітному періоді на собівартість виконаних робіт (об’єкти обліку) в порядку їх розподілу, списуються на дебет рахунку 230 «Виконання будівельно-монтажних робіт (будівельних контрактів)» з кредиту рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».
Облік загальновиробничих витрат. До складу загальновиробничих витрат включаються передбачені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»:
витрати на управління — витрати на заробітну плату, включаючи будь-які види грошових і матеріальних доплат лінійного персоналу (начальників дільниць, виконавців робіт, майстрів тощо); відрахування на соціальні заходи; витрати на відрядження лінійного персоналу в межах норм, встановлених законодавством, та ін.
витрати на організацію — витрати, пов’язані з набором робочої сили; амортизація основних засобів та нематеріальних активів загальновиробничого призначення; витрати на утримання, експлуатацію, ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних матеріальних активів; знос тимчасових (нетитульних) пристосувань і влаштувань та ін.
витрати на обслуговування будівельного виробництва — витрати на утримання виробничих приміщень; витрати на забезпечення протипожежної і сторожової охорони; витрати, пов’язані з удосконаленням технології та організації будівельного виробництва; витрати по впорядкуванню та утриманню будівельних майданчиків; витрати на підготовку об’єктів будівництва до здавання.
Витрати, відображені на дебеті рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», в кінці звітного місяця списуються з кредита цього рахунку на дебет рахунку 230 «Виконання будівельно-монтажних робіт (будівельних контрактів)» і між окремими об’єктами будівництва розподіляються (з урахуванням специфіки робіт, що виконуються) пропорційно до:
прямих витрат;
обсягів доходу;
прямих витрат на оплату праці;
відпрацьованого будівельними машинами і механізмами часу тощо.
Таким чином, на дебеті рахунку 230 «Виконання будівельно-монтажних робіт (будівельних контрактів)» відображаються як прямі витрати, так і непрямі — загальновиробничі, що дає можливість визначити собівартість закінчених робіт (об’єктів).
Витрати за будівельним контрактом відображаються за період від дати укладання будівельного контракту до завершення цього контракту. Витрати, пов’язані з виконанням робіт, які ще не визнано доходом, відображаються підрядником у складі незавершеного виробництва. Доходи і видатки протягом періоду виконання будівельного контракту визнаються з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оцінений. Ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом може визначатися одним з таких методів:
вимірюванням та оцінкою виконаної роботи;
співвідношенням обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірнику;
співвідношенням фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом.
Облік виконаних робіт ведеться начальником дільниці (виконавцем робіт) по кожному об’єкту будівництва на підставі замірів виконаних робіт, норм і розцінок по кожному конструктивному елементу чи виду робіт у Журналі обліку виконаних робіт (форма№ КБ-6). За даними Журналу складається Довідка про вартість виконаних підрядних робіт та витрати (форма № КБ-3). Виконані і здані замовникам будівельно-монтажні роботи оформляються Актом приймання виконаних підрядних робіт (форма № КБ-2в).
Фактичну собівартість виконаних і зданих замовникам робіт згідно з актами приймання підрядник списує з кредита рахунку 230 «Виконання будівельно-монтажних робіт (будівельних контрактів)» на дебет рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».
На вартість виконаних за будівельним контрактом робіт, пред’явлених до оплати замовникам (включаючи суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат), у бухгалтерському обліку підрядника роблять запис:
Дебет рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками»
Кредит рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».
Сума податкового зобов’язання по ПДВ, визначена за встановленою ставкою до суми доходу, відображається записом:
Дебет рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»
Кредит рахунку 641 «Розрахунки за податками».
У разі застосування підрядною організацією методу поетапного виконання робіт і розрахунків на вартість пред’явлених до оплати замовникам проміжних рахунків у звітному періоді складається бухгалтерська проводка:
Дебет рахунку 238 «Незавершені будівельні контракти»
Кредит рахунку 239 «Проміжні рахунки».
Після закінчення всього обсягу робіт за будівельним контрактом сальдо на зазначених субрахунках списується зворотною кореспонденцією рахунків (тобто дебету рахунку 239 «Проміжні рахунки» і кредит рахунку 238 «Незавершені будівельні контракти»).
При одержанні коштів від замовників в оплату вартості виконаних робіт роблять запис по дебету рахунка 311 «Поточні рахунки в національній валюті» і кредиту рахунка 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками».
Аналітичний облік розрахунків із замовниками за виконання будівельних контрактів підрядники ведуть у відомості № 5с «Облік розрахунків із замовниками за виконані роботи», в якій на кожний рахунок, пред’явлений замовнику до оплати, відводиться окрема позиція (рядок). У відомості показують залишок заборгованості на початок місяця, суми за пред’явленими, оплаченими рахунками, залишок за неоплаченими рахунками на кінець місяця.
В кінці звітного періоду підрядні організації списують на фінансові результати:
1) собівартість виконаних за будівельними контрактами робіт записом:
Дебет рахунку 791 «Результат операційної діяльності»
Кредит рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»;
2) суму чистого доходу від реалізації виконаних робіт (без ПДВ):
Дебет рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»
Кредит рахунку 791 «Результат операційної діяльності».
Визначений за даними рахунками 791 «Результат операційної діяльності» фінансовий результат (прибуток, збиток) відповідними записами списується на рахунок 44 «Нерозподілений прибуток (непокриті збитки)».
Приклад відображення в обліку підрядної організації операцій, пов’язаних з виконанням будівельних контрактів, наведено в табл. 2.1.