3.3. Бухгалтерский синтетический и аналитический учет

Интересы оперативного управления требуют отражения в учете детализированных данных о состоянии, составе и движении хозяйственных средств. Поэтому в текущем учете наряду с бухгалтерскими счетами для укрупненной группировки ведутся счета по необходимым аналитическим признакам. Бухгалтерские счета в определенной степени детализации открываются на каждое наименование средств либо источников их образования внутри отдельно взятых бухгалтерских счетов, ведущихся на уровне предприятия. Сальдо бухгалтерского счета на уровне предприятия в целом представляет финансовый аспект бухгалтерского учета. Так, сальдо счета «Основные средства», детализированное сначала в стоимостном выражении по классификационным группам основных средств на счетах «Здания», «Машины» и других, а внутри каждого из них – на счетах «Здание литейного цеха № 1», «Здание кузнечного цеха № 1», «Разливочная машина в литейном цехе № 1» и т.д. по всем учетным единицам основных средств, будет представлять информацию для бухгалтерского контроля за сохранностью данного имущества в местах его эксплуатации, которая также может использоваться для выработки различных управленческих решений, связанных с повышением эффективности использования объектов основных средств, составления бухгалтерской и статистической отчетности и других информационных нужд.

Существует два информационных уровня бухгалтерских счетов:

синтетические счета и аналитические счета. Между ними – субсче-

та, которые являются промежуточной группировкой в пределах соответствующего синтетического счета. Синтетические счета являются счетами I порядка, субсчета – счетами II порядка, аналитические счета – III, IV, V порядка и т.д.

На синтетических счетах бухгалтерского учета отражаются данные экономических группировок имущества, источников его формирования и хозяйственные факты в обобщенном виде в денежном выражении на уровне предприятия. Учет на этих счетах называется синтетическим; он обобщает сведения аналитических счетов. Синтетический учет дает обобщенное отражение хозяйственной деятельности предприятия в системе синтетических счетов и в бухгалтерском балансе. Показатели синтетических счетов в обобщенном виде характеризуют наличие и движение всех видов материалов на предприятии, отражают величину задолженности всем его поставщикам, общую сумму затрат на производство всей продукции, дебиторскую задолженность всех подотчетных лиц и т.п. К таким счетам относятся «Ос-

52

новное производство», «Материалы», «Основные средства», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с подотчетными лицами» и др. Счета в Плане счетов все синтетические.

Аналитический учет предоставляет детальную информацию по всем участкам хозяйственной деятельности в системе аналитических счетов. Аналитические счета открываются к определенному синтетическому счету с оценкой хозяйственных средств и источников в натуральных, трудовых и денежных измерителях; их количество определяется контрольными потребностями в детализации учетных данных

впределах того или иного синтетического счета. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» аналитический учет определяется как учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета. Внутреннее строение синтетических и аналитических счетов одинаково. Таким образом, между аналитическими и синтетическими счетами существует прямая взаимосвязь, которая заключается в следующем: сумма сальдо на начало месяца по аналитическим счетам равна остатку на начало месяца по объединяющему их синтетическому счету; сумма оборотов по дебету и кредиту одного синтетического счета равна суммам оборотов (соответственно) по дебету и кредиту всех аналитических счетов, к нему относящихся; сумма сальдо на конец месяца по аналитическим счетам равна остатку на конец месяца по объединяющему их синтетическому счету.

Связь аналитического учета с синтетическим осуществляется

путем сравнения итогов (ДСН, КСН, КО, ДО и ДСК, КСК) по аналитическим счетам с суммами соответствующего синтетического счета. Если итоги ведомости и суммы счета не совпадают, значит, в записях или подсчетах допущена ошибка. В случае, когда итоговые данные за месяц можно получить прямо из документов (подсчетом), аналитический учет товарно-материальных ценностей ведется непосредственно

воборотных ведомостях без записей в таблицах аналитических счетов. Записи в таблицах аналитических счетов заменяют карточки складского учета, которые ведутся кладовщиками под контролем бухгалтерии. На основании оборотной ведомости по синтетическим счетам, где записи по счетам предварительно проверены и при необходимости исправлены, составляется бухгалтерский баланс.

Общие суммы оборотов и сальдо, учтенные на аналитических счетах и субсчетах, всегда равны оборотам и сальдо того синтетиче-

53

ского счета, к которому они открыты. Это равенство проверяется перед составлением бухгалтерского баланса. Нарушение такого правила приводит к запущенности бухгалтерского учета, ослаблению контроля, создает условия для злоупотреблений и образования убытков.

Субсчета являются промежуточной стоимостной группировкой аналитических счетов в пределах соответствующего синтетического счета. На рис.2 приведена схема связи синтетических счетов с субсчетами и счетами аналитического учета [13].

Счета по местам складирования

Классификационные группы материалов

Наименование, количество, учетная цена, сумма

Рис.2. Связь синтетических и аналитических счетов

Аналитический учет на предприятии относится к самым трудоемким участкам работы в системе бухгалтерского учета. Наиболее сложным по объему учетной информации является аналитический (сортовой) учет материальных ресурсов (разнообразная номенклатура материальных ценностей, оформление приходных и расходных документов вручную, большое количество первичных документов и т.п.). Поэтому на крупных предприятиях одним счетом занимается конкретный бухгалтер, в компетенцию которого входит ведение бухгалтерского учета на определенном синтетическом счете. Между тем массовость, однотипность хозяйственных операций создают благоприятные условия для использования электронно-вычислительной техники. На участке материального учета обработка больших объемов аналитической информации по учету материальных ценностей с использованием средств электронно-вычислительной техники значи-

54

тельно повышает ее достоверность, обеспечивает оперативное получение исходной информации, своевременную ее обработку, увязку аналитического и синтетического учета. Регистры аналитического учета – оборотные ведомости, разработочные таблицы, расчетные ведомости, карточки складского учета материалов, листовкирасшифровки и т.д. Регистры синтетического учета – журналыордера, Главная книга и баланс (при журнально-ордерной форме учета). Необходимость в оборотных ведомостях по счетам синтетического учета отпадает: необходимая информация имеется в Главной книге. Синтетические счета на практике определены и заданы Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для отражения общих показателей кругооборота хозяйственных средств и источников их формирования.

3.4.Классификация бухгалтерских счетов по назначению

иструктуре

Всамом общем виде современная теория классификации предусматривает группировку счетов по четырем признакам: 1) экономическому содержанию, 2) назначению и структуре, 3) по отношению к бухгалтерскому балансу и 4) по самостоятельности применения.

Классификация счетов по экономическому содержанию

(экономическая классификация) отвечает на вопрос «что отражается на данном счете?», какова природа учитываемого объекта, сколько нужно счетов для того, чтобы данный объект получил полную характеристику в текущем учете. Только при выполнении указанных требований информация о каком-либо объекте будет полностью удовлетворять пользователей, применяющих данную информацию для принятия обоснованных решений в области управления организацией. Построение классификации счетов по экономическому содержанию привязано к воспроизводству совокупного общественного продукта (СОП) и потому перечень счетов ориентирован на каждую его стадию (процесс).

Классифицируя счета по экономическому содержанию, можно выделить 8 основных групп: 1) внеоборотные активы (основные средства и нематериальные активы), 2) производственные запасы, 3) затраты на производство, 4) готовая продукция и товары, 5) денежные средства, 6) расчеты, 7) капитал, 8) финансовые результаты. В частности, данная классификация используется при составлении Плана счетов бухгалтерского учета. Названия разделов Плана счетов совпадают с группами счетов по экономическому содержанию. В

55

специальной литературе приводится и другая группировка счетов по экономическому содержанию [13].

Классификация счетов по назначению и структуре – это груп-

пировка бухгалтерских счетов по наиболее существенным признакам, обеспечивающая единство бухгалтерского учета экономических ресурсов в процессе расширенного воспроизводства. В основу классификации бухгалтерских счетов по структуре положен стандарт учета в каждом бухгалтерском счете, предусмотренном Планом счетов. Если План счетов бухгалтерского учета содержит группировку счетов по экономическому содержанию (счета хозяйственных средств (ресурсов), счета источников их образования, счета процессов и финансовых результатов), то признаком классификации счетов по структуре и назначению являются общие правила учета по каждой группе счетов и ведения аналитического учета. Такая классификация позволяет ответить на вопрос: как учитываются объекты бухгалтерского учета в той или иной группе счетов? Классификация счетов по отношению к балансу представлена группами балансовых и забалансовых бухгалтерских счетов. Балансовые счета, в свою очередь, делятся на активные и пассивные счета и далее – на сальдовые и бессальдовые.

По самостоятельности применения счета бухгалтерского уче-

та делятся на основные, которые содержат показатели, сохраняющие первоначальную (восстановительную) стоимость объектов бухгалтерского учета, отражаемую на счете, и применяемые самостоятельно; и регулирующие, на которых учитываются уточняющие показатели, которые не могут самостоятельно использоваться без счета, оценка показателя на котором регулируется.

Классификация счетов по назначению и структуре включает следующие группы счетов: 1) основные, т.е. активные, пассивные и активно-пассивные (например, инвентарные счета, счета денежных средств, счета расчетов, счета капитала), 2) регулирующие (контрактивные и контрпассивные счета), 3) операционные (счета, предназначенные для учета затрат в различных группировках, контроля за их образованием и распределением между различными объектами учета; выделяются следующие подгруппы операционных счетов: собиратель- но-распределительные, бюджетно-распределительные, калькуляционные, отражающие), 4) сопоставляющие (счета, предназначенные для сопоставления доходов и расходов и учета финансовых результатов деятельности; среди них выделяются операционно-результатные и фи- нансово-результатные счета), 5) забалансовые счета.

По способу регулирования уточняющие счета делятся на дополняющие и контрарные. На дополняющих счетах регулирующий пока-

56

затель (регулятив) находится на той же стороне счета, что и регулируемый показатель на основном счете. В таком случае уточненный показатель рассчитывается сложением показателей на основном и регулирующем счетах и в бухгалтерском балансе показывается единой статьей (счета 14, 15, 16, 59, 63, 98). На контрарных же счетах регулятив находится на противоположной уточняемому показателю стороне. В тех случаях, когда контрарный счет предназначен для уточнения показателя на основном активном счете, уточняющий показатель находится в кредите регулирующего счета, а сам уточняющий счет называется контрактивным. Если наоборот (основной счет – пассивный), то уточняющий счет называется контрпассивным и регулятив находится в дебете.

Регулирующие счета необходимы для бухгалтерской корректировки первоначальной оценки хозяйственных средств или источников, учитываемых на соответствующих бухгалтерских счетах, в дополнение к которым ведутся регулирующие счета. Их основное назначение – учет сумм дооценки, уценки, амортизации, регулирующих первоначальную стоимость активов; изменений балансовой стоимости котирующихся на фондовом рынке ценных бумаг; определение реальной величины дебиторской задолженности (счетов к получению). Регулирующие счета делятся на контрактивные, т.е. противоположные активным, и контрпассивные, т.е. противоположные пассивным. Так, по отношению к активному счету 01 «Основные средства» счет 02 «Амортизация основных средств» является контрактивным; счет 05 «Амортизация нематериальных активов» является контрактивным к активному счету 04 «Нематериальные активы». Регулирующие контрактивные счета используются для определения остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов: их первоначальная стоимость за минусом накопленной амортизации означает остаточную стоимость. В этом случае в балансе отражается остаточная стои-

мость основных средств, которая определяется вычитанием суммы накопленной амортизации (отражается на контрактивном счете 02 «Амортизация основных средств») из первоначальной стоимости основных средств (отражается на счете 01 «Основные средства»).

На сумму разницы между фактической себестоимостью приобретения материалов и иных аналогичных материальных ценностей и ценой их возможной продажи по действующим рыночным ценам допустимо создавать резервы под снижение стоимости материалов по каждому номенклатурному номеру (однородной группе) производственных запасов. Счет 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» выступает контрактивным регулирующим счетом к

57

счетам учета материальных ценностей. Контрактивными также являются счета: 59 «Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги»

– к счетам учета финансовых вложений, 63 «Резерв по сомнительным долгам» – к счетам учета дебиторской задолженности (нереальной к получению). В бухгалтерском балансе сальдо, учтенные на регулирующих счетах, не отражаются. Корректировка (регулирование) оценки хозяйственных средств и источников происходит до составления баланса внесистемно (без составления бухгалтерских проводок). Амортизируемое имущество в балансе учитывается лишь по остаточной стоимости. Контрпассивные счета используются для регулирования сальдо пассивных счетов. К ним можно отнести счет 81 «Собственные акции (доли)», предназначенный для учета собственных акций, выкупленных у акционеров (участников), что приводит к уменьшению (корректировке) величины реально работающего уставного капитала.

Группу операционных бухгалтерских счетов представляют счета,

предназначенные для учета хозяйственных процессов. Технические показатели хозяйственных процессов, включая физические объемы, являются объектами оперативно-технического и управленческого учета, объектами же бухгалтерского учета становятся расходы (издержки, затраты) на процессы снабженческо-сбытовой (издержки в сфере обращения) и производственной деятельности. Операционные счета

подразделяются на собирательно-распределительные (счета 15, 16, 25, 26, 28, 44 сальдо не имеют и в балансе не отражаются), бюджетнораспределительные (распределение расходов между отчетными (бюджетными) периодами – счета 96, 97, 98) и калькуляционные (08, 20, 23, 29 – учитываются при составлении калькуляционных расчетов для определения фактической себестоимости конкретных видов продукции).

Калькуляционные счета предназначены для учета, группировки и бухгалтерского обобщения затрат на производство и калькулирования фактической производственной себестоимости товарной продукции. Производственная себестоимость товарной продукции представляет собой стоимостную оценку природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, амортизации внеоборотных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат, осуществляемых в процессе производства продуктов труда. Для учета затрат на основную деятельность производственных предприятий используют бухгалтерские счета: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (в части их производственной деятельности) и др. На предприятиях черной металлургии, текстильной, пищевой и других отраслей промышленно-

58

сти, где перерабатывается комплексное сырье и изготовляется продукция, которую одновременно можно поставить на продажу и использовать как исходное сырье в следующем производственном цикле используется промежуточный бухгалтерский счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». На нем учитываются собственные затраты обрабатывающего цеха и фактическая производственная себестоимость или отпускная стоимость полученных из предыдущего производства полуфабрикатов собственного изготовления; по этим данным калькулируется фактическая производственная себестоимость нового полуфабриката или готового продукта. Учет капитальных затрат в деятельности по капитальным вложениям и калькулирование инвентарной стоимости (фактической себестоимости) законченных и сданных капитальных работ ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Капитальные затраты в силу особенностей источников их финансирования (возмещения) учитываются отдельно от затрат на основную и другие виды деятельности.

На отражающих счетах учитываются затраты на обычные виды деятельности по экономическим элементам. К ним относятся счета: «Материальные затраты», «Затраты на оплату труда», «Отчисления на социальные нужды», «Амортизация», «Прочие затраты». Эти счета предназначены для управленческого учета и предусматривают один из вариантов учета и обобщения информации о формировании и калькулировании себестоимости продукции, работ, услуг в процессах производства и продажи (сбыта).

Сопоставляющие счета предназначены для сопоставления доходов и расходов организации и выявления конечного финансового результата деятельности за отчетный период. Сопоставляются и отражаются накопительными записями следующие составляющие финансового результата от продаж и прочих операций: доходы от обычных видов деятельности организации (например, от продажи активов)

– с коммерческой фактической себестоимостью реализованной продукции (товаров, работ, услуг), а также с остаточной и балансовой стоимостью основных средств, нематериальных и других активов, иных расходов. Доходы от продаж – денежные или иные ценности, полученные от продаж активов, которые признаются по мере поставок продукции, сдачи работ, оказания услуг и предъявления покупателю расчетной документации или по мере (в момент) оплаты стоимости реализованных активов, собственность на которые перешла к покупателю. Иначе говоря, доходы – статья увеличения собственного капитала в результате продаж активов за отчетный период. Показате-

59

ли финансовых результатов определяются сопоставлением дебетового (расходы) и кредитового (доходы) оборотов счетов.

Коперационно-результатным относятся счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы». В дебете этих счетов учитывается коммерческая себестоимость реализованных продуктов труда; остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов; балансовая стоимость материалов и других оборотных активов; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием указанных активов; проценты, уплачиваемые по кредитам и займам; возмещение причиненных предприятию убытков, уплачиваемые штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров (расходы). В кредите учитывается (при признании) сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и других операций (по обычным видам деятельности) и доходы от прочих операций. Путем сопоставления двух оценок активов предприятия определяется финансовый результат – прибыль или убыток (если ДО > КО, то ДС означает сумму убытка от продаж и прочих операций; если КО > ДО, то КС свидетельствует о полученной прибыли. Сопоставляющие счета бессальдовые (ДО = КО): учтенные на них сальдо ежемесячно «закрываются», т.е. зачисляются в состав финансовых результатов от продаж и прочих операций в дебет или кредит счета «Прибыли и убытки». Аналитический учет ведется по каждому виду проданных активов; по регионам продаж; по каждому виду (статье) прочих доходов и расходов. Сопоставляющие счета используют для определения финансовых результатов отдельных хозяйственных процессов или всей хозяйственной деятельности предприятия путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов, учтенных на этих счетах. Финансовые результаты, полученные при осуществлении обычных и прочих видов деятельности и учтенные на сопоставляющих счетах с помощью бухгалтерских расчетов, называются бухгалтерской прибылью и бухгалтерскими убытками.

Кфинансово-результатным счетам относятся счета 99 «При-

были и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль». Счет «Прибыли и убытки» содержит учетно-экономическую информацию о формировании и погашении учетных убытков или расходовании средств бухгалтерской прибыли в отчетном году. В соответствии с отечественными учетными стандартами бухгалтерская (учетная) прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, учтенный

ирассчитанный согласно принципам (требованиям) и допущениям финансового учета, определенным учетной политикой предприятия, и, как правило, не совпадающий с общей суммой прибыли, облагае-

60

мой налогом. Бухгалтерская прибыль включается в финансовый отчет о прибылях и убытках как статья указанного отчета. Сумма бухгалтерских убытков (истекшие затраты, не погашенные выручкой от реализации и не обеспечившие получение доходов; в западном учете убытки зачастую называют отрицательной прибылью) включается в отчет о прибылях и убытках как статья убытков.

Счет 99 «Прибыли и убытки» – активный или пассивный в зависимости от «свернутого» финансового результата: при убытках – дебетовое сальдо, при наличии валовой прибыли – кредитовое сальдо. В состав бухгалтерской прибыли включаются прибыль от продаж товарной продукции (товаров, работ, услуг), а также прочие доходы за минусом прочих расходов, перечень которых регламентируется действующими нормативными документами. По дебету счета отражаются убытки (потери), а по кредиту – прибыли (доходы) предприятия. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов на счете «Прибыли и убытки» показывает конечный финансовый результат за отчетный период, т.е. валовую прибыль или валовые убытки.

Валовая прибыль – вся сумма прибыли предприятия до вычетов и отчислений; валовые убытки – окончательный отрицательный финансовый результат, возрастающий или уменьшающийся в течение отчетного года до момента их возмещения средствами прибыли или ранее созданными (до получения убытков) средствами резервного капитала. По окончании отчетного года после отражения всех хозяйственных операций и подсчета финансовых результатов, а также части прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, счет «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета «Прибыль и убытки» в кредит (дебет) счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (операция так называемой «реформации» бухгалтерского баланса). Аналитический учет на счете «Прибыли и убытки» ведется по каждой группе прибылей и убытков; его данные являются основанием для составления бухгалтерской отчетности и расчета налогооблагаемой прибыли. В бухгалтерском балансе учитывается чистая прибыль, оставшаяся нераспределенной на конец отчетного периода (статья «Нераспределенная прибыль»). В отчете о прибылях и убытках (по сути, отчет о реализации активов) приводятся данные, учтенные в дебете и кредите сопоставляющих счетов, и развернутые показатели прочих доходов и расходов, а также, если имели место, чрезвычайных доходов и расходов.

Специальная группа забалансовых счетов предназначена для учета ценностей, не принадлежащих организации или требующих

61

особого контроля. К подобным объектам могут относиться основные средства, находящиеся на предприятии на условиях текущей аренды; товарно-материальные ценности на ответственном хранении; бланки строгой отчетности и т.п. Различают депозитно-имущественные (001, 002, 003, 004, 005, 011), контрольные счета (006, 007, 010), счета ус-

ловных прав и обязательств (008, 009). Учет на этих счетах ведется без применения двойной записи, т.е. применяется простая схема записи: приходные операции – в дебет, расходные – в кредит. Забалансовые счета не корреспондируют с другими счетами. Аналитический учет ведется по видам имущества, обязательств, собственникам, которым имущество принадлежит. В бухгалтерском балансе данные, учтенные на забалансовых счетах, отражаются в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах [12].

Контрольные вопросы к главе 3

1.Дайте определение счета бухгалтерского учета.

2.Опишите строение счета бухгалтерского учета.

3.По каким признакам определяется активность и пассивность счетов бухгалтерского учета?

4.На какие три вида подразделяются бухгалтерские счета?

5.Каков порядок записей на активных и пассивных счетах?

6.Определите порядок исчисления сальдо на активном и пассивном счете.

7.Как связаны бухгалтерские счета и бухгалтерский баланс?

8.Дайте определение метода двойной записи. Что представляет собой корреспонденция счетов и бухгалтерская проводка?

9.Какова взаимосвязь при записях хозяйственных операций между синтетическими и аналитическими счетами?

10.Дайте определение и содержание оборотной ведомости по синтетическим и аналитическим счетам. Как проверяется правильность записей в оборотной ведомости по синтетическим счетам? Приведите формулы таких равенств.

11.Раскройте смысл классификации счетов по экономическому содержанию.

12.Дайте общую характеристику групп счетов бухгалтерского учета, входящих в классификацию по структуре и назначению.

13.Перечислите общие правила учета по группе основных счетов.

14.Перечислите общие правила учета по группе регулирующих счетов.

15.Перечислите общие правила учета по группе операционных счетов.

16.Перечислите правила учета по группе сопоставляющих счетов.

17.Как отражаются хозяйственные операции на забалансовых счетах?

62