Комментарий к приказу минфина россии от 28.11.2001 n 96н "об утверждении положения по бухгалтерскому учету "условные факты хозяйственной деятельности" пбу 8/01"

Общие положения

На практике встречаются случаи, когда на отчетную дату какая-либо информация окончательно не подтверждена. Например, ваша организация подала иск в суд на покупателя, а слушание состоится только в следующем отчетном периоде. При этом есть все основания считать, что решение будет принято в пользу вашей организации. Как отразить это в учете?

Именно для таких случаев Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 устанавливает порядок представления информации. ПБУ 8/01 вступило в силу 1 января 2002 г.

Положение должны применять все коммерческие организации, за исключением кредитных.

Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Что относится к условным фактам.

К условным фактам хозяйственной деятельности относятся:

- не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства (в которых организация выступает истцом или ответчиком), решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- гарантийные обязательства организации в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; обязательства в отношении охраны окружающей среды; продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и т.п.;

- другие аналогичные факты.

Пример. ООО "Поставщик" приняло решение закрыть в 2008 г. 2 региональных подразделения. Это связано с изменением условий налогообложения: в регионе вводится новый налог, под обложение которым подпадает деятельность организации. "Поставщик" считает, что в новых условиях его деятельность в регионе может оказаться нерентабельной. Закрытие подразделений потребует затрат на демонтаж оборудования, а также выплату выходного пособия увольняемым работникам.

Событие (принятие решения о закрытии подразделений) произошло в 2007 г., однако его последствия могут возникнуть в следующем отчетном периоде. Это событие отвечает признакам условного факта.

Таким образом, под условным фактом понимается событие, которое произошло в отчетном периоде, однако его последствия могут возникнуть (или не возникнуть) лишь в следующих отчетных периодах. Последствия могут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприятными. Причем в отношении этих последствий, а также вероятности их возникновения в будущем должна существовать неопределенность. То есть возникновение последствий должно зависеть от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. Если элемент неопределенности отсутствует, то событие не может быть признано условным фактом хозяйственной деятельности.

Пример. ООО "Поставщик", зарегистрированное в Москве, в конце 2007 г. приняло решение продать одно из своих подразделений в Московской области. Подразделение обладает хорошей деловой репутацией. Стороны подписали протокол о намерениях, и "Поставщик" предполагает значительное поступление денежных средств от продажи подразделения.

Одновременно "Поставщик" принял решение о перемещении в 2008 г. в Краснодарский край одного из своих подразделений в Ингушетии. При этом у организации возникнут расходы на демонтаж производственного оборудования и выплату выходных пособий увольняемым работникам.

Кроме того, в соответствии с планом развития производства организация приняла решение о создании в 2008 г. нового подразделения в Ростовской области. По опыту прошлых лет затраты на вновь создаваемое подразделение начнут окупаться только в 2009 г.

В данном случае имеют место два события, которые отвечают всем признакам условных фактов хозяйственной деятельности:

- принятие решения о продаже подразделения, последствия которого возникнут в следующем отчетном периоде;

- принятие решения о создании нового подразделения, последствия которого возникнут в следующем отчетном периоде.

Создание нового подразделения не отвечает определению условного факта хозяйственной деятельности.

Во-первых, такое событие отсутствует в перечне условных фактов, приведенном в п. 3 Положения.

Во-вторых, хотя этот перечень является открытым и в нем упоминаются и "другие аналогичные факты", создание нового подразделения не может быть отнесено к ним по смыслу документа. Ведь аналогию можно проводить только по отношению к тем фактам, которые перечислены в перечне.

И наконец, в этом событии отсутствует элемент неопределенности, который всегда сопутствует условным фактам хозяйственной деятельности. Последствия условного факта могут возникнуть, а могут и не возникнуть. А в данном случае организация действует по плану и точно знает объем необходимых финансовых вложений в расширение производства. И здесь можно говорить только о рисках, связанных с предпринимательской деятельностью как таковой.

Вероятность наступления последствий условных фактов

Комментируемый документ выделяет четыре степени вероятности наступления последствий условных фактов:

Степень вероятности	Характеристика последствий	Количественная оценка
Очень высокая	О наступлении будущего события можно утверждать с достаточной определенностью	95 - 100%
Высокая	Будущее событие скорее всего наступит	50 - 95%
Средняя	Вероятность того, что будущее событие наступит, выше малой, но ниже высокой	5 - 50%
Малая	Вероятность того, что будущее событие наступит, достаточно мала	0 - 5%

При этом нормы Положения распространяются только на такие факты хозяйственной деятельности, последствия которых проявятся с высокой (50 - 95%) или очень высокой степенью вероятности (95 - 100%).

Иными словами, бухгалтеру достаточно знать, что последствия условного факта "скорее всего, наступят" (вероятность 50 - 100%). Таким образом, вероятность наступления последствий бухгалтер может оценить субъективно, опираясь на знание ситуации и личный опыт.

Для оценки данной вероятности можно привлекать и других специалистов (юристов, аналитиков, экспертов и т.д.).

Не относятся к условным фактам:

- снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату;

- расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

Существует два вида последствий условных фактов:

- условные обязательства;

- условные активы.

Последствия условных фактов определите на 31 декабря отчетного года.

Условные обязательства

Условные обязательства являются последствиями условных фактов, при которых уменьшаются экономические выгоды организации.

Пример. В арбитражном суде рассматривается иск налоговой инспекции к организации по вопросу недоплаты налога. Возможное решение суда - уплата налога и налоговые санкции - уменьшает экономические выгоды организации.

Данное последствие является условным обязательством.

Условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности подразделяются на две группы:

- возможные обязательства (их существование на отчетную дату может быть подтверждено лишь с наступлением событий в будущем). Возможные обязательства раскрываются только в пояснительной записке. Никаких записей в бухгалтерском учете отчетного периода при этом делать не нужно;

- условные обязательства, существующие на отчетную дату.

В данном случае в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи - отразить создание резерва.

Условные активы

Условные активы являются такими последствиями, при которых экономические выгоды организации увеличиваются.

Пример. Организация в отчетном периоде участвует в судебном разбирательстве в качестве истца. Предмет иска - возврат аванса и уплата штрафных санкций должником. По оценкам юристов, вероятность того, что судебное решение будет вынесено в пользу организации-истца, высока.

Данный факт - незавершенный судебный процесс - является условным фактом хозяйственной деятельности. К нему применяются положения комментируемого документа. Возможные последствия данного факта - поступление денежных средств от должника - являются условным активом организации.

Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация о таких активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Пример. Вернемся к примеру с продажей и приобретением подразделений ООО "Поставщик". В данном случае в учете организации найдет отражение только один условный факт - предстоящее в 2008 г. перемещение одного из подразделений организации. И 31 декабря 2007 г. бухгалтер должен создать резерв под условное обязательство.

Информация об условном активе - предполагаемых в 2008 г. поступлениях денежных средств от продажи подразделения в Московской области - будет раскрыта только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2007 г.

Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской

отчетности организации

Все существенные последствия условных фактов - условные обязательства и условные активы - должны быть отражены в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

Понятие существенности показателя отчетности раскрывается в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Согласно п. 1 данных Указаний показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Пример. ЗАО "Покупатель" в конце 2007 г. приняло решение закрыть одно из своих убыточных подразделений, находящихся в другом регионе. Размер предполагаемых затрат, связанных с закрытием, на отчетную дату точно не определен, но организация предполагает, что они составят не менее 1/4 прибыли отчетного года.

Организация оценивает последствия условного факта (закрытия подразделения) как существенные, поскольку без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности, в том числе акционеры, могут сделать неправильный вывод о финансовом состоянии общества, в частности переоценить его возможности по выплате дивидендов.

Пример. ООО "Поставщик" производит тормозные цилиндры для автомобилей. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство с ЗАО "Покупатель". "Покупатель" предъявил "Поставщику" регрессный иск после того, как выплатил по судебному решению сумму ущерба гражданину, попавшему в аварию из-за дефекта тормозных цилиндров его автомобиля. По оценке экспертов, вероятность того, что суд примет решение в пользу истца, высока.

Возможные затраты по иску не повлияют существенно на результаты деятельности организации. В то же время "Поставщик" предполагает, что в связи с судебным разбирательством "Покупатель" сократит объемы закупок его продукции. В связи с этим организация оценивает события данного условного факта как существенные.

Бухгалтер должен создать резерв под условное обязательство, существующее на отчетную дату, если такое обязательство:

- скорее всего, наступит (вероятность 50% и выше);

- можно оценить в денежном выражении;

- приводит к уменьшению экономических выгод организации;

- является существенным для организации;

- существует на отчетную дату.

Для учета резервов под условные обязательства используйте счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Заметим, что обычно счет 96 используется для учета резервов, создаваемых в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и продажу. Однако при возникновении условных обязательств резерв будет создаваться однократно в конце отчетного периода.

Согласно п. 9 Положения создание резерва в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Например, создание резервов для таких условных фактов, как обязательства по гарантийному обслуживанию и ремонту или по перемещению подразделения организации в другой регион, могут быть отнесены на расходы по обычным видам деятельности. В зависимости от принятой учетной политики организации эти расходы будут отражаться на счетах 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.:

Дебет 20 (25, 26...) Кредит 96

- создан резерв под условное обязательство, существующее на отчетную дату.

Пример. Организация предоставляет гарантию на свою продукцию. В соответствии с проведенным организацией расчетом в резерв по предстоящим расходам на гарантийный ремонт отчисляется 5% от суммы реализации продукции без учета косвенных налогов. Расходы по созданию резерва относятся на затраты основного производства.

Реализация за отчетный месяц составила 800 000 руб. В данном месяце следует сделать проводку:

Дебет 20 Кредит 96

- 40 000 руб. (800 000 руб. x 5%) - произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт.

Многие условные факты будут являться результатом судебных разбирательств. Штрафы, пени и неустойки, которые организация, возможно, будет платить на основании решений судебных инстанций (например, за нарушение хозяйственных договоров), относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Создание резерва под условное обязательство такого вида отразите по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов":

Дебет 91-2 Кредит 96

- создан резерв под условное обязательство, существующее на отчетную дату.

Пример. Организация вовлечена в судебное разбирательство в качестве ответчика. По оценке экспертов, сумма иска, которая, скорее всего, может быть предъявлена организации, составляет 500 000 руб. На отчетную дату - 31 декабря 2007 г. - судебный процесс не окончен. Данное условное обязательство удовлетворяет всем условиям создания резерва.

Бухгалтер в конце 2007 г. отражает в учете операцию так:

Дебет 91-2 Кредит 96

- 500 000 руб. - создан резерв под условное обязательство.

Если условным фактом является налоговое правонарушение, а его последствием - штрафные санкции налоговой инспекции, создание резерва отразите по дебету счета 99:

Дебет 99 Кредит 96

- создан резерв под условное обязательство, существующее на отчетную дату.

Пример. В бухгалтерском учете организации в декабре 2007 г. отражен условный факт хозяйственной деятельности - иск в арбитражный суд налоговой инспекции к организации. Учитывая характер налогового правонарушения, организация создала резерв в размере 15 000 руб.

В бухгалтерском учете организации в конце 2007 г. отражена операция:

Дебет 99 Кредит 96

- 15 000 руб. - создан резерв под условное обязательство (по судебному иску налоговой инспекции).

Обратите внимание: согласно п. 9 настоящего Положения создание таких резервов относится в зависимости от вида обязательства на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 резервы, создаваемые под условные обязательства, существующие на отчетную дату, относятся к прочим расходам.

Поэтому бухгалтеру при отнесении затрат при создании резервов следует руководствоваться ПБУ 8/01 как более поздним нормативным актом, специально посвященным данному вопросу.

Условные обязательства, существующие на отчетную дату, отражаются в бухгалтерском учете путем создания резервов.

При фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных условными, бухгалтер должен отразить использование созданного для погашения обязательства резерва.

Использование резервов

Так как величина резерва определялась на основе оценок (расчетов), то она может оказаться как больше необходимой суммы, так и меньше. Возможно совпадение величины резерва и суммы фактического обязательства.

Ситуацию, когда сумма резерва использована полностью, рассмотрим на примере.

Пример. В бухгалтерском учете организации в декабре 2007 г. отражен условный факт хозяйственной деятельности - иск в арбитражный суд налоговой инспекции к организации. Учитывая характер налогового правонарушения, был создан резерв в размере 15 000 руб.

В бухгалтерском учете организации в конце 2007 г. отражена операция:

Дебет 99 Кредит 96

- 15 000 руб. - создан резерв под условное обязательство (по судебному иску налоговой инспекции).

В феврале 2008 г. организация получила исполнительный лист, в соответствии с которым на организацию накладывается налоговая санкция - штраф в размере 15 000 руб. В учете организации отражена следующая операция:

Дебет 96 Кредит 51

- 15 000 руб. - уплачен штраф.

Если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия обязательства, то непокрытые суммы расхода отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке.

Пример. Организация в отчетном периоде приняла решение о перемещении одного из своих подразделений в другой регион. В целях компенсации условных расходов был создан резерв в размере 150 000 руб. Фактические расходы, включающие работы по демонтажу основных средств, составили 200 000 руб.

В бухгалтерском учете организации в конце 2007 г. отражена операция:

Дебет 25 Кредит 96

- 150 000 руб. - создан резерв под условное обязательство, связанное с расходами по перемещению подразделения.

В течение 2008 г. организация отражала в учете операции, связанные с перемещением подразделения, на общую сумму 200 000 руб. Часть этих расходов компенсируется за счет созданного резерва:

Дебет 96 Кредит 76, 70, 60

- 150 000 руб. - отражены расходы организации за счет созданного резерва.

Неперекрытая сумма расходов в размере 50 000 руб. (200 000 - 150 000) отражена в учете в общем порядке:

Дебет 25 Кредит 76, 70, 60

- 50 000 руб. - отражены расходы организации по перемещению подразделения в составе общепроизводственных расходов.

Если величина созданного резерва превышает фактические расходы организации при совершении условного факта, то неиспользованная часть признается прочим доходом организации.

Пример. В марте 2007 г. организация выдала поручительство по кредиту в размере 300 000 руб., полученному ее дочерней организацией сроком на 1 год. К концу 2007 г. финансовое положение дочерней организации значительно ухудшилось, поэтому было принято решение о создании резерва в размере выданного поручительства.

В бухгалтерском учете организации в конце 2007 г. отражена операция:

Дебет 91-2 Кредит 96

- 300 000 руб. - создан резерв под условное обязательство, связанное с выдачей поручительства.

В первой половине 2008 г. финансовое положение дочерней организации улучшилось, и она смогла возвратить часть кредита в размере 200 000 руб. Оставшуюся часть кредита в размере 100 000 руб. (300 000 - 200 000) погасила головная организация.

В июне 2008 г. в учете организации отражены следующие операции:

Дебет 96 Кредит 76

- 100 000 руб. - отражены расходы организации за счет созданного резерва;

Дебет 76 Кредит 51

- 100 000 руб. - перечислены денежные средства по поручительству в счет погашения части кредита.

Неиспользованная сумма резерва в размере 200 000 руб. (300 000 - 100 000) отнесена на прочие доходы организации:

Дебет 96 Кредит 91-1

- 200 000 руб. - списана неиспользованная часть резерва.

Инвентаризация резервов

На практике возможна такая ситуация, когда факт хозяйственной деятельности, который считался условным, не наступил (например, организация создала резерв в связи с проходившим арбитражным процессом, который закончился в пользу организации) или когда существует неопределенность в отношении срока исполнения обязательства.

Пример. ООО "Пассив" выступало в суде в качестве ответчика. Истец - ЗАО "Актив" предъявило "Пассиву" иск на сумму 100 000 руб. Суд признал иск обоснованным и обязал ответчика уплатить данную сумму. Однако на конец отчетного года исполнительный лист суда ему не был предъявлен. Поэтому бухгалтер "Пассива" создал резерв в размере 100 000 руб.

В течение всего следующего года исполнительный лист не был предъявлен организации. В соответствии со ст. 321 Арбитражного процессуального кодекса РФ исполнительный лист может быть предъявлен к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу. Следовательно, на конец второго отчетного года резерв, созданный для данного условного факта, остался неиспользованным.

Таким образом, часть созданных резервов может оказаться неиспользованной в конце года. Кроме того, резервы создаются на основе оценочных расчетов. Организация уже после создания резерва может получить дополнительную информацию, которая позволит уточнить его величину.

В силу перечисленных причин и с целью проверки правильности расчетов и обоснованности резервов в конце года необходимо провести их инвентаризацию. Инвентаризация проводится в общем порядке - в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49).

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

- увеличена (увеличение резерва относится, как и при его создании, на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы);

- уменьшена;

- списана полностью;

- оставлена без изменения.

Уменьшение резерва или полное его списание относится на прочие доходы организации:

Дебет 96 Кредит 91-1

- списана неиспользованная часть резерва.

Для учета налоговых последствий создания и списания резервов в связи с возникновением условных обязательств бухгалтеру следует руководствоваться гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Резервы по предстоящим расходам на гарантийный ремонт

и гарантийное обслуживание

НК РФ говорит об одном виде резервов, которые создаются в связи с условным фактом хозяйственной деятельности, - резервах по предстоящим расходам на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Отчисления на создание таких резервов НК РФ относит к расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).

В учетной политике организации для целей налогового учета отразите предельный размер отчислений в этот резерв (п. 2 ст. 267). Отчисления в данный резерв признаются расходами налогоплательщика на дату реализации продукции, работ (п. 3 ст. 267).

Расходы, связанные с судебными разбирательствами

Кодекс упоминает и о расходах, связанных с судебными разбирательствами. Статья 265 НК РФ к внереализационным (не связанным с производством и реализацией продукции) расходам, в частности, относит:

- судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1);

- расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1).

Однако расходы на создание соответствующих резервов НК РФ не позволяет относить в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Оценка последствий условных фактов

Обратите внимание: так как условные активы в бухгалтерском учете не отражаются, оценивать их в денежном выражении не нужно.

В случае высокой и очень высокой вероятности получения таких активов информацию о них раскройте в пояснительной записке к годовому отчету.

При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.

Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

Оценка условных обязательств.

Условные обязательства оцените в денежном выражении.

Для этого за основу принимается информация, известная на 31 декабря отчетного года. Такую информацию вы можете получить:

- из заключений независимых экспертов;

- от юристов (представляющих интересы организации) о ходе судебного разбирательства;

- исходя из существующей практики аналогичных условных фактов.

При этом необходимо оценивать последствия каждого условного события. В том случае, если некоторые из них схожи по характеру, вы можете оценить последствия таких событий в совокупности. Это требование действует и в случае, если вероятность исполнения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности - малая, а в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов - очень высокая или высокая.

Например, гарантийные обязательства вашей организации по проданной продукции - по каждому товару в отдельности и по продукции в целом.

Пример. ООО "Поставщик" продает бытовые обогреватели с обязательством их гарантийного обслуживания и ремонта в течение одного года. В отношении каждого отдельно проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации, связанная с возвратом или затратами на гарантийный ремонт, оценивается как низкая. Но, основываясь на данных предыдущих лет, организация с высокой степенью вероятности рассчитала, что примерно 0,5% обогревателей будут возвращены как не подлежащие ремонту, а еще 6% потребуют гарантийного ремонта. На основании этих расчетов организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания по отношению ко всем партиям проданных товаров.

При оценке последствий следуйте требованию осмотрительности.

Соблюдение этого требования означает, что в бухгалтерском учете нужно с большой осторожностью подходить к прогнозам, поскольку нужно учитывать реальные, достоверные затраты. Иными словами, этот принцип определяет тактику поведения вашей организации по отношению к возможному риску и означает большую готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов.

На практике принцип осмотрительности выражается в создании резерва под условные обязательства.

Способы оценки условных обязательств.

Существует три способа оценки величины условного обязательства:

- выбор из некоторого набора значений;

- выбор из интервала значений;

- выбор из набора интервалов значений.

Если вы применяете один из двух последних способов оценки - выбор из интервала (набора интервалов) значений, укажите в пояснительной записке к годовой отчетности максимально возможную величину условного обязательства.

Рассмотрим способы оценки условных фактов на примерах.

Пример. На 31 декабря 2007 г. ЗАО "Покупатель" вовлечено в арбитражное разбирательство. По заключению экспертов, вероятность того, что судебное решение будет принято не в пользу организации, очень высока. Сумма потерь может составить 300 000 руб. (если суд примет решение о возмещении только прямых потерь истца) или 600 000 руб. (если суд примет решение также и о возмещении упущенной выгоды истца). Вероятности первого и второго вариантов развития событий экспертами оцениваются как 20% и 80% соответственно. Организация оценивает условное обязательство в сумме:

300 000 руб. x 20% : 100% + 600 000 руб. x 80% : 100% = 540 000 руб.

Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам 2007 г.

Пример. На 31 декабря 2007 г. ООО "Поставщик" вовлечено в арбитражное разбирательство. По мнению экспертов, судебное решение с высокой степенью вероятности будет принято не в его пользу. Сумма возможных потерь составит от 2 000 000 до 5 000 000 руб. Организация оценивает условное обязательство в сумме:

(2 000 000 руб. + 5 000 000 руб.) : 2 = 3 500 000 руб.

Эта сумма включается в расчет резерва по условным обязательствам 2007 г. Однако в пояснительной записке раскрывается информация о максимально возможном выбытии ресурсов организации.

Пример. На 31 декабря 2007 г. ЗАО "Покупатель" вовлечено в арбитражное разбирательство. На основании экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что решение будет принято не в ее пользу. Сумма предполагаемых потерь может составить либо 300 000 руб. (если суд примет решение о возмещении только прямых потерь истца), либо от 600 000 до 1 000 000 руб. (если суд примет решение о возмещении также и упущенной выгоды истца). Вероятности первого и второго вариантов развития событий эксперты оценивают как 20% и 80% соответственно.

Организация оценивает условное обязательство в сумме:

300 000 руб. x 20% : 100% + (600 000 руб. + 1 000 000 руб.) / 2 x 80% : 100% = 700 000 руб.

Эта сумма включается в расчет резервов по условным фактам 2007 г. При этом в пояснительной записке раскрывается максимально возможная сумма выбытия ресурсов - 1 000 000 руб.

Таким образом, резервы создаются на основе оценочных расчетов. Если в период между отчетной датой - 31 декабря и датой подписания отчетности вы получили информацию об изменении ранее сделанной оценки резерва под условное обязательство, такая информация считается событием после отчетной даты.

Записи в учете в этом случае делаются в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Событие после отчетной даты" (ПБУ 7/98).

События после отчетной даты оцените в денежном выражении в том же порядке, что и условные факты хозяйственной деятельности.

Пример. ООО "Поставщик" вовлечено в судебное разбирательство в качестве ответчика. По оценке экспертов, сумма иска, которая, скорее всего, может быть предъявлена организации, составляет 180 000 руб. На отчетную дату (31 декабря 2007 г.) судебный процесс не закончен.

Бухгалтер "Поставщика" создал резерв под данное условное обязательство:

Дебет 91-2 Кредит 96

- 180 000 руб. - создан резерв под условное обязательство.

25 февраля 2008 г. организации стало известно, что истец увеличил сумму иска на 120 000 руб. Вероятность того, что иск будет удовлетворен в полном объеме, по оценке экспертов, очень высока.

В феврале бухгалтер увеличил сумму резерва под условное обязательство записью, датированной декабрем 2007 г.:

Дебет 91-2 Кредит 96

- 120 000 руб. - увеличен ранее созданный резерв на величину условного обязательства, признанного событием после отчетной даты.

В марте 2008 г. вынесено судебное решение по делу, в соответствии с которым организация обязана выплатить 300 000 руб.

Бухгалтер "Поставщика" должен сделать проводку:

Дебет 96 Кредит 51

- 300 000 руб. - резерв под условное обязательство использован на выплату по судебному решению.

Последствия события после отчетной даты отразите в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации.

Имейте в виду, что событие после отчетной даты следует отражать в бухгалтерской отчетности, только если оно признается существенным.

Пример. Вернемся к предыдущему примеру.

Для того чтобы определить, нужно ли отражать условный факт хозяйственной деятельности, одновременно являющийся событием после отчетной даты, ООО "Поставщик" должно оценить его существенность.

Понятие существенности показателя отчетности раскрывается в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". В соответствии с этим документом существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет 5% и более. Второй критерий существенности, который вправе применить организация, - нераскрытие показателя - может повлиять на решения заинтересованных пользователей.

Организация рассчитывает получить рассрочку по уплате налогов в первом полугодии 2008 г. и считает, что событие после отчетной даты может повлиять на решение о предоставлении рассрочки. Поэтому организация отражает событие после отчетной даты в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу за 2007 г.

Размер условного обязательства вы можете отразить в сумме, равной величине встречного требования или сумме требования к третьим лицам, если:

- вероятность удовлетворения очень высокая или высокая;

- право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство.

Поясним сказанное на примере.

Пример. Организация "A" несвоевременно получила сырье от поставщика "C" для производства продукции. В результате продукция организации "A" была реализована покупателю "B" с нарушением сроков, установленных в договоре.

Покупатель "B" подал исковое заявление в суд на "A" с требованием возмещения ему убытков.

На основе экспертной оценки можно утверждать с высокой степенью вероятности, что "A" должна заплатить компенсацию "B". Сумма компенсации, согласно расчетам экспертов, составит от 3 000 000 руб. до 5 000 000 руб. Соответственно условное обязательство организации "A" в связи с указанным судебным разбирательством оценивается в 4 000 000 руб. ((3 000 000 руб. + 5 000 000 руб.) : 2).

При этом организация "A" застраховала сделку с организацией "B" от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем - организацией "C" на сумму 2 500 000 руб. Право требования страхового возмещения у организации "A" возникает непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя - организации "C".

В этом случае сумма условного обязательства организации "A" составит:

4 000 000 руб. (условное обязательство) - 2 500 000 руб. (сумма страхового возмещения) = 1 500 000 руб.

В учете бухгалтер организации "A" сделает запись:

Дебет 91-2 Кредит 96

- 1 500 000 руб. - создан резерв под условное обязательство.

В пояснительной записке к годовой отчетности бухгалтер организации "A" отразит резерв в сумме:

5 000 000 руб. (максимальный показатель из интервала значений) - 2 500 000 руб. (сумма страхового возмещения) = 2 500 000 руб.