Комментарий к приказу минфина россии от 29.04.2008 n 48н "об утверждении положения по бухгалтерскому учету "информация о связанных сторонах" (пбу 11/2008)"

Общие положения

Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008) заменяет ранее действовавшее Положение "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000.

ПБУ 11/2008 вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. Оно разработано в рамках реформирования российского бухгалтерского учета в целях его сближения с Международными стандартами финансовой отчетности.

ПБУ 11/2008 устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах. Такую информацию должны раскрывать в бухгалтерской отчетности не только акционерные общества, но и остальные коммерческие организации (ЗАО, ООО, товарищества и т.д.). ПБУ 11/2008 не подлежит применению кредитными организациями. Его требования могут не выполнять субъекты малого предпринимательства, кроме малых предприятий, которые обязаны публиковать свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Согласно ст. 16 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" публиковать бухгалтерскую отчетность обязаны:

- открытые акционерные общества;

- банки и другие кредитные организации;

- страховые организации;

- биржи;

- инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов);

- Пенсионный фонд Российской Федерации;

- Фонд социального страхования Российской Федерации и его представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации;

- Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

- территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

До вступления в силу ПБУ 11/2008 малым предприятиям, независимо от степени публичности отчетности, было предоставлено право выбора, применять или не применять при составлении отчетности ПБУ 11/2000. Теперь же субъекты малого предпринимательства, обязаны применять ПБУ 11/2008 в случае, если они публикуют бухгалтерскую отчетность полностью или частично.

Субъекты малого предпринимательства

Критерии отнесения предприятий к малым перечислены в Федеральном законе от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 209-ФЗ). В соответствии с ч. 1 ст. 4 этого Закона к субъектам малого предпринимательства относятся:

- внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (кроме государственных и муниципальных унитарных предприятий);

- физические лица, внесенные в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

- крестьянские (фермерские) хозяйства.

Указанные субъекты должны соответствовать определенным условиям. Так, в отношении юридических лиц действует следующее ограничение. Суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов). При этом доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%.

Для всех субъектов обязательными являются следующие два критерия. Во-первых, средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек. При этом компании с численностью до 15 человек квалифицируются как микропредприятия.

Во-вторых, выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать некоторых предельных значений. Они с 1 января 2010 г. будут устанавливаться Правительством РФ для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства (п. 2 ст. 4 Федерального закона N 209-ФЗ).

Вновь созданные организации или вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства в течение того года, в котором они зарегистрированы, тоже могут быть отнесены к субъектам малого предпринимательства. Но если только их показатели средней численности работников, выручки от реализации товаров (работ, услуг) или балансовой стоимости активов (остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов) за период, прошедший со дня их государственной регистрации, не превышают названные предельные значения.

Категория субъекта может измениться только в том случае, если показатели средней численности работников, а также выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС или балансовой стоимости активов становятся выше или ниже предельных. И остаются такими на протяжении двух календарных лет, следующих один за другим (п. 4 ст. 4 Федерального закона N 209-ФЗ).

Как рассчитать среднюю численность работников.

Средняя численность работников определяется за календарный год исходя из количества всех сотрудников, в том числе работающих по гражданско-правовым договорам или по совместительству, с учетом отработанного времени. В расчет также следует включить работников филиалов и других обособленных подразделений компании.

Алгоритм расчета средней численности работников за месяц установлен в Постановлении Росстата от 20.11.2006 N 69 (далее - Постановление Росстата N 69).

┌───────────────────┐ ┌─────────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│Средняя численность│ = │ Средняя численность │ / │ Количество месяцев│

│ работников за год │ │ работников за все месяцы│ │ │

└───────────────────┘ └─────────────────────────┘ └───────────────────┘

Сначала следует рассчитать среднесписочную численность штатных работников. Затем - среднюю численность внешних совместителей. И в заключение - среднюю численность работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера.

Расчет среднесписочной численности штатных работников производится на последнее число отчетного периода и включает определение числа:

- полностью занятых работников;

- сотрудников, работающих на условиях неполного рабочего дня.

Среднесписочная численность штатных работников с полным рабочим днем определяется по следующей формуле:

┌───────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│ Среднесписочная │ │ Сумма списочной │ │ │

│численность штатных│ │численности работников│ │Количество календарных│

│работников с полным│ = │ с полным рабочим днем│ / │ дней в этом месяце │

│ рабочим днем │ │ за каждый календарный│ │ │

│ │ │ день месяца │ │ │

└───────────────────┘ └──────────────────────┘ └──────────────────────┘

При определении среднесписочной численности работников с неполным рабочим днем сначала следует рассчитать количество человеко-дней.

┌─────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐

│ │ │ │ │ Продолжительность рабочего дня,│

│ Количество │ = │ Общее количество │ / │ которая зависит │

│человеко-дней│ │отработанных часов│ │ от продолжительности рабочей │

│ │ │ │ │ недели (40, 36 или 24 часа) │

└─────────────┘ └──────────────────┘ └────────────────────────────────┘

Затем рассчитывают среднесписочную численность, поделив полученное количество человеко-дней на число рабочих дней в текущем месяце.

Аналогичный порядок используется при определении средней численности внешних совместителей. То есть расчет производится пропорционально отработанному времени.

Средняя численность работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, рассчитывается в том же порядке, что и среднесписочная численность штатных работников с полным рабочим днем. Данные лица учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего периода действия этого договора независимо от срока выплаты вознаграждения. Если работник, состоящий в списочном составе компании, заключил договор гражданско-правового характера с этой же организацией, то он не включается в среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Пример. В ООО "Актив" в августе 2008 г. работало по трудовым договорам 75 сотрудников, из которых:

- 45 человек работают полный рабочий день;

- 30 человек трудятся неполное рабочее время (20 - по 4 часа и 10 - по 6 часов в день).

По причине расширения штата 11.08.2008 принято на работу 5 человек, для которых предусмотрен полный рабочий день. В организации установлена 40-часовая пятидневная рабочая неделя.

В этом же месяце ООО "Актив" заключило договоры подряда, по условиям которых 7 лиц выполняют работы в течение 24 календарных дней. В организации также работают 4 внешних совместителя. За отчетный месяц они отработали 20 дней по 6 часов.

Бухгалтер ООО "Актив" произвел расчет средней численности всех категорий работников за август 2008 г. Сначала он рассчитал среднесписочную численность штатных работников.

Число работников, занятых полный рабочий день, составило 48,2 чел. ((45 чел. x 11 дн. + 50 чел. x 20 дн.) : 31 дн.).

Для расчета средней численности сотрудников, работающих на условиях неполного рабочего времени, бухгалтер ООО "Актив" определил общее количество отработанных ими человеко-часов. Исходя из того, что в августе 2008 г. 21 рабочий день, количество человеко-часов, отработанных сотрудниками, выполняющими свои трудовые обязанности в режиме частичной занятости, составило 2940 (4 ч x 21 раб. дн. x 20 чел. + 6 ч x 21 раб. дн. x 10 чел.).

Затем бухгалтер ООО "Актив" определил количество человеко-дней в расчете на нормальную продолжительность рабочего времени - 8 часов при пятидневной неделе. Оно составит 367,5 (2940 чел.-ч / 8 ч). Разделив такой результат на число рабочих дней, он получил численность не полностью занятых работников - 17,5 чел. (367,5 чел.-дн. / 21 дн.).

В итоге среднесписочная численность всех штатных работников ООО "Актив" за август 2008 г. составила 65,7 чел. (48,2 + 17,5).

Средняя численность работников, выполняющих обязанности по договорам гражданско-правового характера, за август 2008 г. будет равна 5,4 чел. ((7 чел. x 24 дн.) / 31 дн.).

Рассчитывая среднюю численность внешних совместителей, бухгалтер ООО "Актив" сначала определил количество отработанных ими человеко-часов. Оно составило в августе 2008 г. 480 чел.-ч (6 ч x 20 раб. дн. x 4 чел.). Затем работник бухгалтерии подсчитал количество человеко-дней в расчете на нормальную продолжительность рабочего времени - 8 часов. Оно составило 60 чел.-дн. (480 чел.-ч / 8 ч). Разделив этот результат на количество рабочих дней, бухгалтер получил среднюю численность внешних совместителей - 2,8 чел. (60 чел.-дн. / 21 дн.).

Всего средняя численность работников фирмы за август 2008 г. составила 74 чел. (65,7 + 5,4 + 2,8).

При определении средней численности работников за год бухгалтер фирмы должен рассчитать среднюю численность работников в каждом месяце, а затем разделить полученную сумму на 12.

Понятие "связанные стороны"

В качестве связанных сторон могут выступать:

1. Юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2. Юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону, цели (п. 1 ст. 1041 ГК РФ).

3. Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Под негосударственным пенсионным фондом (НПФ) понимается особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, одним из исключительных видов деятельности которой является деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах").

Понятие "аффилированные лица".

Понятие "аффилированные лица" раскрыто в Законе РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Согласно этому Закону под аффилированными понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются:

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо;

- юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Наибольшее применение категория "аффилированные лица" получила в акционерном законодательстве и законодательстве об обществах с ограниченной ответственностью:

- Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

- Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Кроме этого, понятие об аффилированных лицах содержится в законодательстве об инвестиционных фондах, об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии, Законе об унитарных предприятиях, Законе о рынке ценных бумаг и других.

Пример. Уставный капитал ЗАО "Покупатель", составляющий 5 млн руб., распределен на 5000 акций номиналом по 1000 руб. каждая. Владельцами организации являются четыре юридических лица и 101 физическое лицо. Обществом единолично руководит генеральный директор, избираемый на общем собрании акционеров. Акции являются голосующими по принципу: 10 акций - один голос.

Вклады юридических лиц распределены следующим образом:

ООО "Север" принадлежит 1500 акций;

ООО "Продукт" - 1050 акций;

ООО "Продовольствие" - 550 акций (11% общего количества голосов);

ООО "Бакалея" - 450 акций (9% уставного капитала).

Одному акционеру - физическому лицу (П.П. Филимонову) принадлежит 1050 акций.

Еще 100 физическим лицам принадлежит 400 акций (8% общего количества голосов).

Кроме того, ЗАО "Покупатель" владеет 25% уставного капитала ООО "Поставщик".

Аффилированными лицами "Покупателя" являются:

- генеральный директор общества;

- ООО "Север" (30% общего количества голосов);

- ООО "Продукт" (21% общего количества голосов);

- гражданин Филимонов (21% общего количества голосов);

- ООО "Поставщик" как юридическое лицо, в котором акционерам "Покупателя" принадлежит более 20% голосов.

Операции со связанной стороной.

Такими операциями могут быть:

- приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

- приобретение и продажа основных средств и других активов;

- аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

- финансовые операции, включая предоставление займов;

- передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы;

- предоставление и получение обеспечений исполнения обязательства;

- другие операции.

Раскрытие информации о связанных сторонах

Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, должна раскрывать в ней информацию о связанных сторонах в случаях, когда она:

- находится под контролем или значительным влиянием со стороны юридического и (или) физического лица;

- сама контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;

- вместе с юридическим лицом контролируется или находится под значительным влиянием одного и того же юридического или физического лица (одной и той же группы лиц).

Понятие "контролировать другое юридическое лицо"

Под контролем понимается возможность юридического или физического лица определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего.

Контролирующим другую организацию считается юридическое и (или) физическое лицо, которое:

- владеет более 50% общего количества голосов, которые приходятся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этой организации (хозяйственного общества, товарищества);

- распоряжается (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, которые приходятся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этой организации (или которые составляют уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица), и имеет возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом.

Пример. ООО "Поставщик" владеет 25% голосующих акций ЗАО "Покупатель". Кроме того, на основании договора ООО "Поставщик" осуществляет полномочия исполнительного органа ЗАО "Покупатель".

Таким образом, ООО "Поставщик" контролирует ЗАО "Покупатель".

Считается, что юридическое (физическое) лицо оказывает значительное влияние на другое юридическое лицо, когда оно имеет возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролирует его.

Пример. ООО "Поставщик" имеет 5% голосующих акций ЗАО "Покупатель". Одним из членов совета директоров "Покупателя" является представитель "Поставщика".

Таким образом, ООО "Поставщик" участвует в принятии решений ЗАО "Покупатель" и, как следствие, оказывает на него значительное влияние.

Минимальный объем раскрываемой информации о связанных сторонах включает в себя следующие сведения:

1. Характер отношений со связанными сторонами - контроль или значительное влияние (п. 6 ПБУ 11/2008).

2. Виды совершенных операций.

Операцией между организацией и связанной стороной считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления) между организацией и связанной стороной (п. 5 ПБУ 11/2008).

3. Объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении).

4. Стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям.

5. Условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов.

6. Величину образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода.

7. Величину списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Еще раз заметим, что приведенный объем представляемой информации является минимальным, соответственно организации дано право по своему усмотрению привести иную дополнительную информацию, позволяющую, по ее мнению, более наглядно представить и раскрыть отношения со связанными сторонами.

Представляемая информация должна раскрываться по следующему принципу группировки связанных сторон:

- основного хозяйственного общества (товарищества);

- дочерних хозяйственных обществ;

- преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;

- зависимых хозяйственных обществ;

- участников совместной деятельности;

- основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность (в частности, о генеральном директоре, его заместителях, членах совета директоров и наблюдательного совета);

- других связанных сторон.

Определение основного управленческого персонала организации, приведенное в п. 11 ПБУ 11/2008, расширяет определение аффилированных лиц из Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Начиная с 2008 г. нужно будет раскрывать информацию о расчетах не только с руководителями (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), но и их заместителями, а также иными должностными лицами, наделенными полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации. То есть раскрытию подлежит информация о расчетах с руководителями практически всех управленческих служб организации (заместители руководителя, главные специалисты, начальники отделов и подразделений).

Информация о связанных сторонах включается в отдельный раздел пояснительной записки организации в том случае, если в течение отчетного периода отчитывающаяся организация проводила операции с такими сторонами. В противном случае в бухгалтерской отчетности организации описывается лишь характер отношений со связанными сторонами, контролирующими ее или, наоборот, являющимися подконтрольными ей (п. 13 ПБУ 11/2008).

ПБУ 11/2008 содержит требования раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о связанных сторонах. Как уже было сказано, связанными сторонами могут являться юридические лица (индивидуальные предприниматели) и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности. Следует отметить, что порядок раскрытия информации при осуществлении совместной деятельности достаточно подробно урегулирован ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности". Получается, что информация об операциях в рамках совместной деятельности в любом случае должна раскрываться в отчетности (в соответствии с нормами ПБУ 20/03 или ПБУ 11/2008). Тот факт, что необходимость раскрытия информации регулируется двумя разными Положениями по бухгалтерскому учету, не означает, что она должна дублироваться в разных разделах пояснительной записки.

Представлять сведения о связанных сторонах в составе бухгалтерской отчетности следует в налоговую инспекцию по месту регистрации организации, а органам Госкомстата России не нужно.