Комментарий к приказу минфина россии от 19.11.2002 n 114н "об утверждении положения по бухгалтерскому учету "учет расчетов по налогу на прибыль организаций" пбу 18/02"

Общие положения

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" вступило в силу с 1 января 2003 г. Применять его должны все фирмы за исключением банков, страховых и бюджетных организаций. Это Положение могут не использовать малые предприятия и некоммерческие организации, а также фирмы, которые применяют "упрощенку" или платят ЕНВД.

Основная идея ПБУ 18/02 заключается в том, чтобы бухгалтер мог рассчитать налог на прибыль по данным не только налогового учета, но и бухгалтерского. Поэтому с введением этого Положения необходимо постоянно отслеживать взаимосвязь между двумя учетами - бухгалтерским и налоговым.

Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных

налоговых обязательств (активов)

Начиная с 1 января 2003 г. разницу между налогом на "бухгалтерскую" прибыль и той суммой, которую вы фактически уплатили в бюджет, необходимо отражать на счетах бухгалтерского учета. Различаются они из-за того, что "бухгалтерская" прибыль, как правило, не совпадает с налогооблагаемой прибылью.

Несоответствие между ними складывается из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы

Эти разницы возникают, если момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но их величина различается.

Так, например, в Налоговом кодексе есть ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении ни при каких обстоятельствах либо учитываются в пределах нормативов. В то же время ПБУ 10/99 таких ограничений не предусматривает. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда организация фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

Некоторые виды таких расходов представлены в таблице:

Наименование расхода	В бухгалтерском учете	В налоговом учете
Представительские расходы	Их в полном объеме отражают в составе коммерческих расходов на счете 44 "Расходы на продажу"	Нормируются. Их включают в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ)
Расходы на рекламу	Их в полном объеме отражают в составе коммерческих расходов на счете 44 "Расходы на продажу"	Некоторые виды расходов нормируются. Их можно учесть только в пределах 1% от суммы выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ)
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личного автотранспорта	Их отражают в сумме, установленной приказом руководителя, и учитывают на счете 26 "Общехозяйственные расходы"	Их включают в состав прочих расходов в пределах норм, которые установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Командировочные расходы (оплата суточных и полевого довольствия)	Их в полном объеме отражают в составе расходов по обычным видам деятельности на счетах учета запасов или затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и т.п.)	Их включают в состав прочих расходов в пределах норм, которые установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Проценты по заемным средствам	Их относят на прочие расходы (дебет счета 91-2) в полной сумме. В некоторых случаях проценты включают в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ или основных средств	В налоговом учете проценты по заемным средствам нормируются (ст. 269 НК РФ). Норматив процентов по рублевым кредитам (займам) равен ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Если кредит (заем) валютный, то предельная величина составляет 15% годовых. Если у фирмы есть сопоставимые долговые обязательства, то она может выбрать другой способ расчета норматива: определить средний уровень процентов. Тогда для налогообложения прибыли принимаются суммы, превышающие этот уровень не более чем на 20%

Величина постоянной разницы определяется так:

┌──────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│ │ │ Сумма данного вида │ │ Сумма данного вида │

│Постоянная разница│ = │ расходов, признанная │ - │ расходов, признанная │

│ │ │ в бухгалтерском учете │ │ в налоговом учете │

└──────────────────┘ └───────────────────────┘ └──────────────────────┘

Обычно ее отражают на тех счетах учета активов и обязательств (на отдельных субсчетах), по которым она возникла. Например, если постоянная разница образовалась по расходам на рекламу (на счете 44), то бухгалтер делает проводку:

Дебет 44, субсчет "Постоянные разницы", Кредит 44, субсчет "Расходы на рекламу",

- отражена постоянная разница по расходам на рекламу.

Наличие постоянных разниц приводит к возникновению постоянного налогового обязательства. Чтобы его рассчитать, воспользуйтесь формулой:

┌────────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌────────────────────────┐

│Постоянное налоговое│ = │ Постоянная разница│ x │Ставка налога на прибыль│

│ обязательство │ │ │ │ │

└────────────────────┘ └───────────────────┘ └────────────────────────┘

Учет постоянных налоговых обязательств можно вести на счете 99 "Прибыль и убытки". При этом проводка будет такая:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- отражено постоянное налоговое обязательство.

Постоянные разницы могут приводить к образованию и постоянных налоговых активов. Они уменьшают налог на прибыль за счет тех сумм, которые учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли, но не отражаются в бухгалтерском учете. А также за счет тех доходов, которые признаются в бухучете, но не являются таковыми для целей налогообложения прибыли. Например, доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, если уставный капитал получающей (либо передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей (либо получающей) организации (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Их сумма и будет постоянной разницей ("налоговые" доходы в данном случае меньше "бухгалтерских"). Умножив ее на ставку налога на прибыль, вы получите постоянный налоговый актив.

Согласно ПБУ 18/02 в редакции Приказа Министерства финансов РФ от 11 февраля 2008 г. N 23н конкретную схему отражения налоговых обязательств и активов, условного дохода и расхода на счетах бухучета каждая фирма вправе установить самостоятельно. При этом она может руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. N 94н.

Временные разницы

В отличие от постоянных временные разницы возникают, когда моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.

Это может происходить, например, при начислении амортизации. Допустим, для целей бухучета вы пользуетесь линейным способом, а при налогообложении - нелинейным. Тогда в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления в налоговом учете будут больше, чем в бухгалтерском. А это означает, что поначалу вы будете платить меньше налога на прибыль (так как признали больше расходов). Однако в последующих периодах ваши налоговые отчисления возрастут.

Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые вы признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, т.е. общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.

Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы

Эти разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете списываются быстрее, чем в налоговом. Или "бухгалтерские" доходы признаются позже "налоговых". Примерами таких ситуаций могут быть:

- фирма, которая определяет налогооблагаемую прибыль кассовым методом, понесла расходы, но еще не оплатила их;

- в бухгалтерском и налоговом учете предусмотрены разные способы начисления амортизации. В результате этого "бухгалтерская" амортизация оказалась быстрее "налоговой".

Вычитаемая временная разница рассчитывается так:

┌────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│ Вычитаемая │ │ Сумма данного вида│ │ Сумма данного вида │

│ временная │ = + │расходов (доходов),│ - │ расходов (доходов), │

│ разница │ (-) │ признанная │ (+) │признанная в налоговом│

│ │ │ в бухучете │ │учете за тот же период│

└────────────────┘ └───────────────────┘ └──────────────────────┘

Если ее умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас. Она носит название "отложенный налоговый актив".

Пример. В марте 2008 г. ЗАО "Актив" оприходовало товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В этом же месяце все товары были отгружены покупателям за 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Покупатели рассчитались с компанией полностью. А "Актив" оплатил своему поставщику только часть задолженности - 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.).

Налог на прибыль организация считает кассовым методом. Для упрощения примера другие расходы "Актива" не рассматриваются.

Итак, "бухгалтерская" прибыль компании составила:

177 000 руб. - 27 000 руб. - 100 000 руб. = 50 000 руб.

Однако в налоговом учете в состав расходов можно включить не всю себестоимость проданных товаров (100 000 руб.), а только ту ее часть, которая оплачена поставщику, - 25 000 руб. (29 500 - 4500).

Поэтому "налоговая" прибыль ЗАО "Актив" составляет:

177 000 руб. - 27 000 руб. - 25 000 руб. = 125 000 руб.

Вычитаемая временная разница равна:

100 000 руб. - 25 000 руб. = 75 000 руб.

Бухгалтер сделал такую проводку:

Дебет 90-2, субсчет "Вычитаемые временные разницы", Кредит 90-2

- 75 000 руб. - отражена вычитаемая временная разница.

Таким образом, отложенный налоговый актив равен:

75 000 руб. x 24% = 18 000 руб.

Налогооблагаемые временные разницы.

Эти разницы, наоборот, возникают, если расходы в бухгалтерском учете списываются медленнее, чем в налоговом. А "бухгалтерские" доходы признаются раньше "налоговых". Примерами таких ситуаций могут быть:

- фирма, которая определяет налогооблагаемую прибыль кассовым методом, начислила в бухучете выручку от реализации товаров, но денег еще не получила;

- в бухгалтерском и налоговом учете предусмотрены разные способы начисления амортизации. В результате этого "бухгалтерская" амортизация оказалась медленнее "налоговой".

Налогооблагаемые временные разницы рассчитываются так:

┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌───────────────────────┐

│ │ │ Сумма данного │ │ Сумма данного вида │

│ Налогооблагаемая│ │ вида расходов │ │ расходов (доходов), │

│временная разница│ = + │ (доходов), │ - │ отраженная в бухучете │

│ │ (-) │ признанная │ (+) │ за тот же период │

│ │ │в налоговом учете│ │ │

└─────────────────┘ └─────────────────┘ └───────────────────────┘

При этом сумма налога на прибыль, которую вы должны будете доплатить в последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством.

Пример. Секретарь ООО "Пассив" А.В. Лапина уходит в очередной оплачиваемый отпуск с 20 марта по 16 апреля 2008 г. Среднедневной заработок сотрудницы, принимаемый для расчета отпускных, составляет 950 руб. Вся положенная сумма выплачена Лапиной 14 марта.

Бухгалтер ООО "Пассив" должен определить часть суммы отпускных, которую он вправе списать на расходы марта, и другую часть, которую он должен перенести на II квартал 2008 г. Общая сумма отпускных составит 26 600 руб. (950 руб. x 28 дн.). Соответственно в марте в счет отпуска секретарю надо начислить 11 400 руб. (950 руб. x 12 дн.), а в апреле - 15 200 руб. (950 руб. x 16 дн.).

В день фактической выплаты доходов - 14 марта бухгалтер удержал НДФЛ со всей суммы отпускных. Пусть к этому времени Лапина уже утратила право на стандартные налоговые вычеты. Тогда на руки она получит 23 142 руб. (26 600 руб. - 26 600 руб. x 13%). Тариф взносов на страхование от несчастных случаев - 0,2%.

Бухгалтер "Пассива" сделает в марте 2008 г. следующие записи в учете:

Дебет 26 Кредит 70

- 11 400 руб. - начислены отпускные за март;

Дебет 97 Кредит 70

- 15 200 руб. - начислены отпускные за апрель;

Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по ЕСН",

- 2964 руб. (11 400 руб. x 26%) - начислен ЕСН с суммы отпускных за март;

Дебет 69, субсчет "Расчеты по ЕСН", Кредит 69, субсчет "Расчеты с ПФР",

- 1596 руб. (11 400 руб. x 14%) - начисленный ЕСН уменьшен на величину пенсионных взносов с суммы отпускных за март;

Дебет 97 Кредит 69, субсчет "Расчеты по ЕСН",

- 3952 руб. (15 200 руб. x 26%) - начислен ЕСН с суммы отпускных за апрель;

Дебет 69, субсчет "Расчеты по ЕСН", Кредит 69, субсчет "Расчеты с ПФР",

- 2128 руб. (15 200 руб. x 14%) - начисленный ЕСН уменьшен на величину пенсионных взносов с суммы отпускных за апрель;

Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев",

- 22,80 руб. (11 400 руб. x 0,2%)- начислены взносы с суммы отпускных за март;

Дебет 97 Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев",

- 30,40 руб. (15 200 руб. x 0,2%) - начислены взносы с суммы отпускных за апрель;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",

- 3458 руб. (26 600 руб. x 13%) - удержан НДФЛ с суммы отпускных;

Дебет 70 Кредит 50

- 23 142 руб. (26 600 - 3458) - выплачены отпускные Лапиной.

При формировании балансовой прибыли за I квартал бухгалтер вправе включить в расчет расходы в сумме 14 386,80 руб. (11 400 руб. + 2964 руб. + 22,80 руб.).

Объем расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за этот период, больше. Так как они составят 18 369,20 руб. (11 400 руб. + 2964 руб. + 3952 руб. + 22,80 руб. + 30,40 руб.).

Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница. Ее величина равна 3982,40 руб. (18 369,20 руб. - 14 386,80 руб.).

Тогда сумма отложенного налогового обязательства составит 955,78 руб. (3982,40 руб. x 24%).

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые

обязательства, их признание и отражение

в бухгалтерском учете

В конце каждого отчетного периода бухгалтер суммирует все вычитаемые временные разницы. Умножив их на ставку налога на прибыль, узнают сумму отложенных налоговых активов за этот период. Ее отражают на одноименном счете 09. В бухучете при этом делают проводку:

Дебет 09 Кредит 68

- отражена сумма отложенных налоговых активов.

Учет отложенных налоговых обязательств необходимо вести на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". Их нужно признать в том отчетном периоде, в котором возникли налогооблагаемые временные разницы.

В конце отчетного периода бухгалтер должен рассчитать общую сумму отложенных налоговых обязательств, которые возникли в этом периоде, и сделать проводку:

Дебет 68 Кредит 77

- отражена сумма отложенных налоговых обязательств, возникших в данном отчетном периоде.

В НК РФ по различным видам доходов предусмотрены разные ставки налога на прибыль. Поэтому, рассчитывая отложенные налоговые активы или обязательства, нужно брать именно ту ставку, которая предусмотрена по данному виду доходов.

Пример. В III квартале 2008 г. бухгалтер ЗАО "Покупатель" зафиксировал несколько налогооблагаемых разниц:

- начислены, но не получены проценты по выданным займам - 4500 руб.;

- начислены, но не получены дивиденды от долевого участия в иностранной фирме - 8000 руб.

Дивиденды, полученные от иностранных фирм, облагаются по ставке 9% (п. 3 ст. 284 НК РФ), процентные доходы - по ставке 24%.

30 сентября 2008 г. бухгалтер "Покупателя" сделает проводку:

Дебет 68 Кредит 77

- 1800 руб. (4500 руб. x 24% + 8000 руб. x 9%) - отражена сумма отложенных налоговых обязательств, возникших в данном отчетном периоде.

Как уже было сказано, согласно ПБУ 18/02 в редакции Приказа Министерства финансов РФ от 11 февраля 2008 г. N 23н конкретную схему отражения налоговых обязательств и активов, условного дохода и расхода на счетах бухучета каждая фирма вправе установить самостоятельно. При этом она может руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. N 94н.

По мере уменьшения вычитаемых временных разниц нужно погашать отложенные налоговые активы. На сумму погашения актива делают проводку:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- уменьшена (погашена) сумма отложенных налоговых активов.

Однако если по итогам отчетного периода (например, I квартала, полугодия и т.п.) у фирмы нет налогооблагаемой прибыли, то эту проводку не делают и суммы отложенного налогового актива остаются без изменений. Бухгалтер сделает эту запись, только дождавшись, когда прибыль, наконец, будет получена.

Пример. ЗАО "Покупатель" определяет налогооблагаемую прибыль кассовым методом. В феврале 2008 г. организация продала товары, фактическая себестоимость которых - 100 000 руб. Покупатели рассчитались с компанией полностью. В марте 2008 г. ЗАО "Покупатель" оплатило поставщику только часть стоимости этих товаров - 25 000 руб. (без учета НДС). Таким образом, "бухгалтерские" расходы оказались больше "налоговых". Значит, 31 марта 2008 г. в учете у фирмы образовалась вычитаемая временная разница на сумму 75 000 руб. (100 000 - 25 000). Отложенный налоговый актив по нему равен 18 000 руб. (75 000 руб. x 24%). Во II квартале 2008 г. ЗАО "Покупатель" заплатило поставщику еще 30 000 руб. (без учета НДС).

По итогам первого полугодия 2008 г. фирма получила налогооблагаемую прибыль.

Бухгалтер сделал такую проводку:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 7200 руб. (30 000 руб. x 24%) - уменьшена сумма отложенных налоговых активов.

Если объект, по которому вы отразили отложенный налоговый актив, выбыл, то сумму отложенного актива нужно списать. Например, вычитаемые временные разницы возникают, если "бухгалтерская" амортизация объекта основных средств оказалась быстрее "налоговой". Если недоамортизированный объект выбывает, то начисление амортизации по нему, естественно, прекращается. Значит, "налоговая" амортизация уже никогда не "догонит" "бухгалтерскую", а отложенный налоговый актив никогда не будет погашен. В этом случае можно сделать такую запись:

Дебет 99 Кредит 09

- списана сумма отложенного налогового актива.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц необходимо уменьшать или полностью погашать отложенные налоговые обязательства. На сумму снижения (погашения) сделайте проводку:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- уменьшена (погашена) сумма отложенных налоговых обязательств.

Пример. Секретарь ООО "Пассив" А.В. Лапина уходит в очередной оплачиваемый отпуск с 20 марта по 16 апреля 2008 г. Бухгалтер фирмы рассчитал ей отпускные на общую сумму 26 600 руб., из них 11 400 руб. работник бухгалтерии вправе списать на расходы марта, а 15 200 руб. должен перенести на апрель, то есть на II квартал 2008 г.

На данные суммы были начислены ЕСН, пенсионные взносы, а также взносы на страхование от несчастных случаев на общую сумму 6969,20 руб. Из них 2986,80 руб. - сумма соцналога и взносов, приходящихся на отпускные за март, а 3982,40 руб. - на аналогичные выплаты за апрель. В бухгалтерском учете ЕСН и страховые взносы отражаются так же, как и сумма отпускных. То есть с пропорциональной разбивкой на затраты текущего месяца и на расходы будущих периодов. Однако при расчете налога на прибыль суммы других обязательных платежей (кроме ЕСН, рассчитанного с выплат производственному персоналу) признаются косвенными расходами. Они в полном объеме отражаются в учете на дату начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поэтому апрельские ЕСН и взносы фирма сможет учесть уже в I квартале.

Очевидно, что из-за разных правил учета балансовая прибыль I квартала будет больше налогооблагаемой. Так, при формировании балансовой прибыли за первый отчетный период бухгалтер вправе включить в расчет расходы в сумме 14 386,80 руб. (11 400 руб. + 2986,80 руб.). Объем же расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за I квартал, составит 18 369,20 руб. (11 400 руб. + 2986,80 руб. + 3982,40 руб.). Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница. Ее величина равна 3982,40 руб. (18 369,20 руб. - 14 386,80 руб.). А сумма отложенного налогового обязательства составит 955,78 руб. (3982,40 руб. x 24%).

В марте бухгалтер ООО "Пассив" сделал проводку:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 955,78 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

В апреле различие между балансовой и налогооблагаемой прибылью исчезнет, так как по итогам этого месяца бухгалтеру придется погасить налогооблагаемую временную разницу и отложенное налоговое обязательство.

Дебет 26 Кредит 97

- 19 182,40 руб. (15 200 + 3982,40) - списаны расходы будущих периодов;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 955,78 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

Если объект, по которому вы отразили отложенное налоговое обязательство, выбыл, то можно сделать такую запись:

Дебет 77 Кредит 99

- сумма отложенного налогового обязательства отнесена на прибыль отчетного периода.

Учет налога на прибыль

Информацию о постоянных налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и обязательствах необходимо отразить в отчете о прибылях и убытках.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2008 г. будет выглядеть так:

Наименование показателя	Код строки	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
...	...	...	...
Прибыль до налогообложения	140	500 000	500 000
Условный расход по налогу на прибыль		119 280	-
Постоянные налоговые обязательства		480	-
Отложенные налоговые активы		360	-
Отложенные налоговые обязательства		240	-
Итого текущий налог на прибыль		119 880	96 000
Прибыль от обычной деятельности		380 120 (500 000 - 119 880)	304 000 (400 000 - 96 000)

Заметьте, условный расход (доход) по налогу на прибыль ПБУ 18/02 рекомендует указать в пояснительной записке, а не в отчете о прибылях и убытках. Однако, на наш взгляд, разумней сделать это в отчете о прибылях и убытках.

Отложенные налоговые активы и обязательства необходимо также отразить в бухгалтерском балансе (соответственно в разделах "Внеоборотные активы" и "Долгосрочные обязательства"). Их можно указывать не по отдельности, а общим сальдо. Однако это разрешается делать, только если выполнены условия:

- остатки по счетам 09 и 77 не равны нулю;

- отложенные налоговые активы и обязательства учтены при расчете налога на прибыль.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности укажите:

- постоянные и временные разницы, в результате которых пришлось корректировать условный расход (доход) по налогу на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (дохода) данного периода;

- суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и обязательства;

- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

- суммы отложенного налогового актива и обязательства, списанные на счет 99 в связи с выбытием того или иного актива (обязательства).

Начиная с 1 января 2003 г. отражать налог на прибыль бухгалтер должен так:

- начислить налог на бухгалтерскую прибыль;

- скорректировать его так, чтобы получилась сумма, записанная в декларации.

Налог на бухгалтерскую прибыль по-другому называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Для его расчета воспользуйтесь формулой:

┌───────────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Условный расход (доход)│ = │"Бухгалтерская" прибыль│ x │ Ставка налога │

│ по налогу на прибыль │ │ │ │ на прибыль │

└───────────────────────┘ └───────────────────────┘ └─────────────────┘

Для отражения этих сумм к счету 99 можно создать специальный субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".

По итогам отчетного периода бухгалтер сделает проводку:

Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль", Кредит 68

- начислен условный расход по налогу на прибыль

или

Дебет 68 Кредит 99, субсчет "Условный доход по налогу на прибыль",

- начислен условный доход по налогу на прибыль.

После этого указанную сумму нужно скорректировать:

┌──────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────────┐ ┌────────┐

│ Условный │ │ │ │ │ │ │ │ │

+ │ расход │ │ Постоянное │ │Отложенный│ │ Отложенное │ │ Текущий│

(-) │ (доход) │ + │ налоговое │ + │ налоговый│ - │ налоговое │ = │налог на│

│по налогу │ │обязательство│ │ актив │ │обязательство│ │ прибыль│

│на прибыль│ │ │ │ │ │ │ │ │

└──────────┘ └─────────────┘ └──────────┘ └─────────────┘ └────────┘

Пример. Прибыль ЗАО "Покупатель" за I квартал 2008 г. составила 500 000 руб.

В течение квартала была зафиксирована следующая информация:

- представительские расходы превысили допустимый норматив (п. 2 ст. 264 НК РФ) на 2000 руб.;

- амортизационные отчисления составили 3500 руб., из них только 2000 руб. принимаются к вычету в целях налогообложения;

- начислены, но не получены дивиденды от долевого участия в российской фирме - 4000 руб. (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В бухучете, руб.	В налоговом учете, руб.	Разницы, руб.
Представительские расходы	18 000	16 000
Сумма начисленной амортизации	3 500	2 000
Дивиденды	-	4000 (налогооблагаемая временная разница)

Напомним, дивиденды, полученные от российских фирм, облагаются по ставке 9% (п. 3 ст. 284 НК РФ). Будем считать, что все остальные доходы "Покупателя" подпадают под ставку 24%.

Бухгалтер "Покупателя" сделал проводки:

Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль", Кредит 68

- 119 400 руб. (24% x (500 000 руб. - 4000 руб.) + 9% x 4000 руб.) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68

- 480 руб. (2000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68

- 360 руб. (1500 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 Кредит 77

- 360 руб. (4000 руб. x 9%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

В итоге текущий налог на прибыль составит 119 880 руб. (119 400 + 480 + 360 - 360).