Комментарий к приказу минфина россии от 24.10.2008 n 116н "об утверждении положения по бухгалтерскому учету "учет договоров строительного подряда" (пбу 2/2008)"

Новый взгляд на договор строительного подряда

Приказом от 24.11.2008 N 116н Минфин России утвердил Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008). Вступает в силу новое ПБУ с бухгалтерской отчетности 2009 г. Действовавшее ранее Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) признано утратившим силу на основании Приказа Минфина России от 24.11.2008 N 134н.

Следует отметить, что отмененное ПБУ 2/94 имело отсылочные нормы на другие нормативные акты Минфина России (п. 10 ПБУ 2/94). К таким нормативным актам относится Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). Считать, что и это Положение отменяется "автоматически" вместе со старым ПБУ 2/94, наверно, преждевременно. Дело в том что новое ПБУ 2/2008 не ориентировано на заказчика (застройщика). Поэтому до выхода соответствующих нормативных актов для заказчиков (застройщиков) последним можно будет пользоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

Принципиальное отличие нового ПБУ от его предшественника - это область его применения. Напомним, что ПБУ 2/94 применяли обе стороны договоров на капитальное строительство, как подрядчики, так и застройщики.

Новое ПБУ 2/2008 прежде всего предназначено для организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), выступающих в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда. Кроме того, новый документ распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды. Вторым важным моментом при применении нового Положения является период времени, предусмотренный договором на строительство. Долгосрочный характер выполнения работ (более одного года), а также приходящиеся на разные отчетные годы сроки их начала и окончания предписывают подрядчикам применять новое Положение (п. 2 ПБУ 2/2008).

Объекты бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов должен вестись отдельно по каждому исполняемому договору (п. 3 ПБУ 2/2008). Если одним контрактом предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, то для целей бухучета возведение каждого из них должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

- на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

- по каждому объекту должны быть достоверно определены доходы и расходы.

Два и более договора, заключенные организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться как один договор. Для этого необходимо одновременно соблюсти два условия:

- в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически должны относиться к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

- договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

Если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства, фиксируются дополнительные работы, выполнение данных работ должно рассматриваться как отдельный договор. Это необходимо делать при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

- если дополнительный объект по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

- когда цена дополнительных работ определена на основе согласованной сторонами сметы, например дополнительной сметы.

Порядок признания доходов и расходов у подрядной

организации

Выручка по договору признается организацией доходом от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Величина выручки определяется исходя из стоимости работ по согласованной сторонами цене. Корректировка цены может производиться только в случаях и на условиях, согласованных сторонами, например дополнительным соглашением (в случае замены используемых материалов на более дорогие - выставлением претензий заказчику, либо выплатой поощрительных платежей за сокращение сроков строительства). Выручка изменяется на величину отклонений, если подрядчик уверен в том, что указанные суммы будут признаны заказчиком и размер оплаты можно будет достоверно определить (п. 8 ПБУ 2/2008).

Вполне логично, что затраты подрядчика по договору в новом Положении увязаны с расходами по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) (п. 10 ПБУ 2/2008).

Расходы, понесенные организацией за период с начала исполнения контракта до его завершения, подразделяются на:

- расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые затраты);

- часть общих расходов организации на исполнение контрактов, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы);

- расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям контракта (прочие расходы) (п. 11 ПБУ 2/2008).

Помимо фактически понесенных затрат в состав прямых расходов включаются ожидаемые неизбежные расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Положением предусматриваются два альтернативных способа учета предвиденных расходов: либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ, либо путем образования соответствующего резерва (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Отметим, что резерв образуется только при условии, когда такие расходы могут быть достоверно определены (п. 12 ПБУ 2/2008). Положение дает специалисту выбор в порядке признания предвиденных расходов. Будет организация образовывать указанный резерв или нет, она отражает в учетной политике.

Обратите внимание! Порядок образования резерва по предвиденным расходам необходимо закрепить в учетной политике на 2009 г. в составе бухгалтерской отчетности уже за 2008 г.

Косвенные расходы включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение контрактов. Способы распределения таких расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно. Способ распределения косвенных расходов по договорам строительного подряда должен быть описан в учетной политике отдельным пунктом.

Что касается прочих расходов, то они могут включать отдельные виды затрат на общее управление организацией, на проведение НИОКР и другие расходы, возмещение которых заказчиком специально оговорено в контракте (п. 14 ПБУ 2/2008).

Расходы по договору признаются в момент их осуществления. Расходы, относящиеся к выполненным работам, учитываются как затраты на производство, а понесенные в связи с предстоящими работами траты - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки затраты списываются для определения финансового результата отчетного периода (п. 16 ПБУ 2/2008).

Представляется важным, что у подрядчика могут быть и не связанные непосредственно с исполнением строительного контракта доходы, полученные при исполнении других видов договоров. В Положении даны примеры таких поступлений - это доходы от продажи излишних стройматериалов и конструкций, приобретенных для исполнения строительного договора, арендная плата за сданные в аренду строительные машины и оборудование, которые временно не используются. Подобные доходы не включаются в выручку по договорам подряда и учитываются как прочие доходы либо уменьшают прямые расходы (п. 12 ПБУ 2/2008). Конкретный перечень доходов, которые организация будет включать в прочие доходы, а также виды доходов, которые уменьшают прямые расходы по договорам строительного подряда, организация должна отразить в учетной политике на 2009 г.

Порядок признания финансового результата

Выручка по договору и расходы по нему признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения контракта на отчетную дату может быть достоверно определен. Данный способ предусматривает, что доходы и затраты определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же периодах, в которых выполнены соответствующие работы (п. 17 ПБУ 2/2008).

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то квартал невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, то выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Затраты, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного квартала (п. 23 ПБУ 2/2008).

Если договором подряда предусмотрена уплата заказчиком твердой цены за выполнение всей работы или цены, определяемой исходя из фиксированной расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), то при определении финансового результата необходимо, чтобы соблюдались определенные условия:

- возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору, идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;

- возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;

- соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Все указанные условия необходимо учитывать также в случае, если договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (п. 19 ПБУ 2/2008).

Для признания выручки по договору и расходов по нему методом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ на отчетную дату:

- по доле выполненного объема работ в их общем количестве;

- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (п. 20 ПБУ 2/2008). Выбранный способ определения степени завершенности работ также необходимо отразить в учетной политике организации подрядчика.

Если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, то этот ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном квартале (п. 24 ПБУ 2/2008). При применении способа "по мере готовности" в каждом периоде определение выручки, расходов и финансового результата производится с учетом доходов и затрат, признанных в предыдущие кварталы (п. 25 ПБУ 2/2008).

Раскрытие информации

Раздел, предъявляющий требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, по аналогии с МСФО стал уже обязательным во всех вновь вводимых в действие российских бухгалтерских стандартах. Раскрытию подлежит вся существенная информация по объектам учета и способам их признания и оценки. Задуматься об этом финансовым специалистам подрядных организаций необходимо уже сейчас. В самое ближайшее время при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2008 г., при разработке учетной политики на 2009 г. финансовым службам строительных организаций надо будет максимально учесть требования нового ПБУ.