Комментарий к приказу минфина россии от 16.10.2000 n 92н "об утверждении положения по бухгалтерскому учету "учет государственной помощи" пбу 13/2000"

Общие положения

ПБУ 13/2000 следует применять для учета государственной помощи, полученной после 1 января 2001 г.

ПБУ должны применять все коммерческие организации. Исключение составляют кредитные организации.

ПБУ 13/2000 не применяется для учета:

1) доходов, полученных в результате государственного регулирования цен и тарифов (в данном случае речь идет о ценах (тарифах) на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги, приведенные в Перечнях Постановления Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", в частности:

- на электроэнергию и теплоэнергию, тарифы на которые регулируются региональными энергетическими комиссиями;

- на оплату населением жилья и коммунальных услуг;

- на перевозки пассажиров и багажа всеми видами общественного транспорта в городском, включая метрополитен, и пригородном сообщении (кроме железнодорожного транспорта).

Такие поступления отражаются в соответствии с ПБУ 9/99);

2) бюджетных инвестиций в уставные (складочные) капиталы юридических лиц (то есть ПБУ 13/2000 не применяется для учета бюджетных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал коммерческой организации);

3) доходов, полученных в результате налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога на срок, не превышающий одного года, с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности, например, в случаях (ст. 64 НК РФ):

- причинения организации ущерба в результате стихийного бедствия и т.п.;

- угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;

- если производство и (или) реализация товаров (работ, услуг) носят сезонный характер (согласно Перечню сезонных отраслей и видов деятельности, применяемому для целей налогообложения; утв. Постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. N 382).

Под налоговым кредитом понимается изменение срока уплаты налога на срок от одного года до пяти лет (ст. 66 НК РФ). Налоговый кредит предоставляется тем организациям, которые ведут НИОКР, внедренческую (инновационную) деятельность, предоставляют особо важные услуги населению (ст. 67 НК РФ);

4) доходов, полученных в результате действий государства:

- по созданию инфраструктуры в развивающихся регионах;

- по установлению ограничений на деятельность естественных монополий, а также иных действий, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых ведет деятельность организация (Положение о Федеральной антимонопольной службе; утв. Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 331).

Обратите внимание: некоммерческие организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, также обязаны руководствоваться требованиями ПБУ при получении финансирования указанной деятельности.

Формы государственной помощи

Ваша организация может получить государственную помощь в форме:

- бюджетных средств;

- бюджетных кредитов;

- прочих форм государственной помощи.

Средства, полученные из бюджета, должны использоваться по целевому назначению.

В случае нарушения этого требования к получателю бюджетных средств будут применены нормы ответственности, предусмотренные Бюджетным кодексом РФ, утвержденным Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ. В частности, от него потребуют вернуть бюджетные средства и взыщут штраф за их нецелевое использование (ст. 15.14 КоАП РФ). А при наличии состава преступления - привлекут к уголовной ответственности (ст. 285.1 и п. 2 ст. 176 УК РФ).

Бюджетные средства

К бюджетным средствам относятся субвенции и субсидии (ст. 6 БК РФ).

Субвенция - это бюджетные средства, предоставляемые организации на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе.

Субсидия - это бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов. В настоящее время это одна из наиболее распространенных форм государственной помощи.

Пример. ООО "Поставщик" (организация народного художественного промысла) в 2007 г. получает две субсидии: на финансирование расходов на электрическую энергию и финансирование 50% тарифов на железнодорожные перевозки изготовленной продукции по территории РФ. Предоставление субсидий регламентируется Приказом Минпромнауки России от 20 июня 2003 г. N 146.

Субсидия на финансирование расходов на электрическую энергию предоставляется на следующих условиях: сумма затрат на электроэнергию, потребленную для производственных нужд (без учета НДС), за предыдущий год составляет не менее 200 000 руб., а расходы на электроэнергию за предыдущий месяц, согласно счетам-фактурам, составляют не менее 20 000 руб.

Субсидия на возмещение 50% расходов на железнодорожные перевозки предоставляется, если сумма таких расходов, согласно квитанциям о приеме грузов за предыдущий месяц, составляет не менее 5000 руб.

В течение 2006 г. расходы "Поставщика" на оплату электроэнергии (без учета НДС) составили 212 000 руб.

В январе 2007 г. расходы на оплату электроэнергии (без учета НДС) составили 21 000 руб., оплата услуг железной дороги - 5800 руб. Таким образом, все условия для получения субсидий соблюдены.

Но поскольку организация не уверена в том, что сможет ежемесячно соблюдать условия для получения субсидий, в ее учетной политике предусмотрено положение, согласно которому государственная помощь отражается в бухгалтерском учете по факту поступления бюджетных средств на расчетный счет.

В феврале 2007 г. бухгалтер "Поставщика" сделает проводки:

Дебет 51 Кредит 86

- 21 000 руб. - субсидия на финансирование расходов на электроэнергию поступила на расчетный счет;

Дебет 60 Кредит 51

- 21 000 руб. - оплачены счета энергоснабжающей организации за январь;

Дебет 51 Кредит 86

- 2900 руб. - субсидия на возмещение 50% железнодорожного тарифа за январь поступила на расчетный счет.

Бюджетные средства (субсидия или субвенция) могут быть получены в форме:

- денежных средств;

- имущества (например, основных средств).

Есть еще третья форма предоставления государственной помощи, когда получателю бюджетных средств уменьшают его обязательства перед государством. В таком случае он получит помощь в сумме, уменьшенной на величину списанных обязательств.

Бюджетные средства могут быть использованы для оплаты:

- капитальных расходов (например, покупка или строительство объектов основных средств);

- текущих расходов.

Бюджетные кредиты

В качестве бюджетного кредита могут быть получены основные средства (например, земельные участки, природные ресурсы), нематериальные активы и другие ценности, кроме денег.

Бюджетные кредиты, как правило, выдаются с условием возврата.

Прочие формы государственной помощи

Государственная помощь может быть также получена в форме:

- беспроцентных займов или займов с пониженным процентом;

- предоставленных гарантий;

- консультационных услуг на безвозмездной основе;

- государственных закупок.

К государственной помощи не относятся:

- мероприятия по созданию в развивающихся регионах рыночной инфраструктуры (транспортной сети, средств связи, инженерных коммуникаций и т.п.);

- мероприятия по установлению ограничений на деятельность конкурентов-монополий;

- другие действия, способные оказать влияние на хозяйственные условия, в которых организация осуществляет свою деятельность.

Учет бюджетных средств

Порядок списания бюджетных средств зависит от того, на какие цели они получены, а именно для оплаты:

- капитальных расходов;

- текущих расходов;

- расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды.

Ваша организация должна учитывать текущие и капитальные затраты раздельно.

Текущие затраты отражаются на счетах затрат на производство, в частности:

- 20 "Основное производство" (затраты по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг));

- 25 "Общепроизводственные расходы" (расходы, связанные с обеспечением основного и вспомогательного производств организации, например, теплом, электроэнергией, водой и др.);

- 26 "Общехозяйственные расходы" (расходы для нужд управления, например зарплата административного персонала, расходы по оплате аудиторских услуг и др.).

Капитальные затраты отражаются на счете 08 " Вложения во внеоборотные активы". К счету 08 могут быть открыты соответствующие субсчета. Например, 08-3 "Строительство объектов основных средств" (затраты по возведению зданий, монтажу оборудования и др.); 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" (затраты по приобретению основных средств, не требующих монтажа).

Бюджетные средства вы можете списать с кредита счета 86 "Целевое финансирование", если уверены, что выполните условия предоставления таких средств.

Списание средств, полученных для оплаты

капитальных расходов

После покупки внеоборотных активов и ввода их в эксплуатацию бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 86 Кредит 98

- сумма средств целевого финансирования учтена в составе доходов будущих периодов.

Таким образом, бюджетные средства после их использования учитываются как доходы будущих периодов. Затем ежемесячно в течение срока полезного использования основных средств (нематериальных активов) вы должны делать запись:

Дебет 98 Кредит 91-1

- средства целевого финансирования, отраженные в доходах будущих периодов, включены в состав прочих доходов организации (по мере начисления амортизации на объекты, приобретенные за счет бюджетных средств).

Пример. В январе 2007 г. организации на безвозвратной основе выделены бюджетные средства в сумме 30 000 руб. для финансирования капитальных расходов по целевой программе.

В феврале организация получила указанные бюджетные средства и за их счет приобрела объект основных средств производственного назначения стоимостью 30 000 руб. (в том числе НДС 18% - 4576 руб.). В феврале 2007 г. объект введен в эксплуатацию. Годовая норма амортизации по нему составляет 10%.

Организация уверена, что условия предоставления бюджетных средств ею будут выполнены.

Бухгалтер сделал в учете такие записи.

В январе 2007 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по бюджетным средствам для финансирования капитальных расходов", Кредит 86

- 30 000 руб. - отражена задолженность по целевым бюджетным средствам.

В феврале 2007 г.:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по бюджетным средствам для финансирования капитальных расходов",

- 30 000 руб. - отражено фактическое поступление бюджетных средств на финансирование капитальных расходов;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 25 424 руб. (30 000 - 4576) - оприходован объект;

Дебет 19 Кредит 60

- 4576 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 000 руб. (25 424 + 4576) - оплачен счет поставщика основных средств;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 25 424 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств по первоначальной стоимости.

При покупке активов на средства целевого финансирования входной НДС можно возместить за счет этого же источника, если вы не готовы к спорам с налоговиками. Но, по мнению судей, право предъявлять к вычету НДС, уплаченный поставщикам, не ограничено источником получения денежных средств (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 мая 2007 г. N Ф04-3411/2007(34669-А75-40)).

Дебет 86 Кредит 19

- 4576 руб. - списан НДС за счет бюджетных средств;

Дебет 86 Кредит 98

- 25 424 руб. - бюджетные средства учтены в составе доходов будущих периодов.

В марте 2007 г.:

Дебет 20 Кредит 02

- 212 руб. (25 424 руб. x 10% : 12 мес.) - начислена амортизация;

Дебет 98 Кредит 91-1

- 212 руб. - доходы будущих периодов в сумме начисленной амортизации учтены в составе прочих доходов.

Что касается налогового учета, то полученные бюджетные средства налогооблагаемыми доходами не признаются и налогом на прибыль не облагаются. В связи с этим в бухгалтерском учете образуется постоянный налоговый актив:

Дебет 91-1 Кредит 91-1, субсчет "Постоянные разницы",

- 212 руб. - отражена постоянная разница по полученным бюджетным средствам;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив",

- 51 руб. (212 руб. x 24%) - учтен постоянный налоговый актив.

Обратите внимание: полученные бюджетные средства освобождаются от налога на прибыль, если они учитываются отдельно от других поступлений и расходуются строго по целевому назначению (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Бюджетные средства, полученные для покупки внеоборотных активов, по которым амортизация не начисляется (например, земельных участков, библиотечного фонда и т.п.), списываются в той же корреспонденции счетов.

Но срок списания таких расходов устанавливается исходя из документов, подтверждающих получение бюджетных средств.

Списание средств, полученных для оплаты текущих расходов

После покупки материально-производственных запасов (МПЗ) и принятия их к учету бухгалтер должен сделать запись:

Дебет 86 Кредит 98

- сумма средств целевого финансирования учтена в составе доходов будущих периодов.

По мере отпуска МПЗ в производство или использования для нужд организации сделайте проводку:

Дебет 98 Кредит 91-1

- доходы будущих периодов учтены в составе прочих доходов организации.

Пример. В январе 2007 г. для выполнения целевой программы организация получила бюджетные средства в размере 10 000 руб. На эту сумму (в том числе НДС 18% - 1525 руб.) были приобретены запасные части. В том же месяце запасные части на сумму 5000 руб. (в том числе НДС 18% - 763 руб.) были отпущены в производство.

Бюджетные средства признаются организацией в бухгалтерском учете по мере их фактического получения.

Бухгалтер сделал в учете следующие записи:

Дебет 51 Кредит 86

- 10 000 руб. - поступили бюджетные средства на финансирование текущих расходов (по выполнению целевой программы);

Дебет 10 Кредит 60

- 8475 руб. (10 000 - 1525) - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 1525 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 10 000 руб. (8475 + 1525) - оплачен счет поставщика запасных частей.

При покупке ценностей на средства целевого финансирования входной НДС возмещен за счет этого же источника:

Дебет 86 Кредит 19

- 1525 руб. - списан НДС за счет бюджетных средств;

Дебет 86 Кредит 98

- 8475 руб. - стоимость материалов отражена в составе доходов будущих периодов;

Дебет 20 Кредит 10

- 4237 руб. (5000 - 763) - списаны в производство запасные части;

Дебет 98 Кредит 91-1

- 4237 руб. - стоимость материалов отражена в составе прочих доходов.

Полученные бюджетные средства налогооблагаемыми доходами не признаются и налогом на прибыль не облагаются. В связи с этим в бухгалтерском учете образуется постоянный налоговый актив:

Дебет 91-1 Кредит 91-1, субсчет "Постоянные разницы",

- 4237 руб. - отражена постоянная разница по полученным бюджетным средствам;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив",

- 1017 руб. (4237 руб. x 24%) - учтен постоянный налоговый актив.

Аналогичные проводки нужно сделать при начислении заработной платы, единого социального налога и других расходов, на покрытие которых получены целевые средства.

Списание средств, полученных в порядке компенсации расходов

предыдущих отчетных периодов

На практике бывает ситуация, когда организация сначала произвела расходы, а только потом получила предназначенные для этого бюджетные средства.

В этом случае при получении бюджетных средств бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по целевому финансированию",

- бюджетные средства поступили на расчетный счет;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по целевому финансированию", Кредит 91-1

- бюджетные средства учтены в составе прочих доходов.

Пример. В апреле 2007 г. организация безвозмездно получила из бюджета 56 000 руб. на покрытие расходов, которые не были профинансированы в прошлом году.

(В целях упрощения в примере не рассматриваются операции по исчислению и уплате НДС.)

Бухгалтер сделал в учете проводки:

Дебет 51 Кредит 76 " Расчеты по целевому финансированию"

- 56 000 руб. - отражено фактическое поступление бюджетных средств;

Дебет 76 "Расчеты по целевому финансированию" Кредит 91-1

- 56 000 руб. - бюджетные средства учтены в составе прочих доходов.

Поскольку данные проводки не затрагивают счет 86, сумму полученных таким образом бюджетных средств нужно указать в пояснениях к бухотчетности.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Если на отчетную дату полученные средства из бюджета израсходованы не полностью, коммерческие организации остаток таких средств отражают по строке 640 "Доходы будущих периодов" бухгалтерского баланса.

Пример. В январе 2007 г. организация получила бюджетные средства на покупку здания в сумме 9 000 000 руб. В этом же месяце организация купила здание и ввела его в эксплуатацию.

Амортизация начисляется с 1 февраля 2007 г. (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения здания в эксплуатацию). Сумма амортизации за два месяца (за I квартал - февраль, март) составила 400 000 руб.

Фирма отражает целевые финансирования по факту их получения.

(В целях упрощения в примере не рассматриваются операции по исчислению и уплате НДС.)

Бухгалтер сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 86

- 9 000 000 руб. - получены бюджетные средства;

Дебет 86 Кредит 98

- 9 000 000 руб. - бюджетные средства учтены в составе доходов будущих периодов;

Дебет 98 Кредит 91-1

- 400 000 руб. - часть доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов организации (в сумме начисленной амортизации).

На отчетную дату за I квартал - 31 марта 2007 г. - остаток бюджетных средств составит:

9 000 000 руб. - 400 000 руб. = 8 600 000 руб.

В бухгалтерском балансе за I квартал эту сумму следует указать по строке 640 "Доходы будущих периодов":

тыс. руб.

Пассив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1	2	3	4
...	...	...	...
V. Краткосрочные обязательства Займы и кредиты	610	-	-
...	...	...	...
Доходы будущих периодов	640	-	8600
...	...	...	...

Если фирма разрабатывает форму баланса самостоятельно, остаток целевых средств вы можете отразить по дополнительно введенной строке в разд. V "Краткосрочные обязательства".

Бюджетные кредиты коммерческие организации показывают по стр. 510 разд. IV или стр. 610 разд. V бухгалтерского баланса как долгосрочные или краткосрочные обязательства.

Некоммерческие организации остаток неизрасходованных целевых поступлений отражают в балансе в разд. III вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Об этом говорится в п. 13 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н). То есть необходимо в указанный раздел формы N 1 внести дополнительную строку "Целевое финансирование". А такие строки баланса, как "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", - исключить.

тыс. руб.

Пассив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1	2	3	4
III. Капитал и резервы
Добавочный капитал	420	-	-
Целевое финансирование	450	-	9000
...	...	...	...

После того как вы сделали проводку:

Дебет 86 Кредит 98

- средства целевого финансирования учтены в составе доходов будущих периодов,

необходимо ежемесячно списывать доходы будущих периодов в кредит субсчета 91-1.

Сумму, накопленную на субсчете 91-1 на отчетную дату, укажите по строке "Прочие доходы" отчета о прибылях и убытках, например:

тыс. руб.

Показатель		За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
наименование	код
1	2	3	4
...	...	...	...
Прочие доходы		400
Прочие доходы		(200)	(-)
...	...	...	...

В результате операций по возврату бюджетных средств, полученных в предыдущие годы, уменьшаются финансовые результаты организации на сумму использованных средств, подлежащих возврату. Эту сумму укажите по строке "Прочие расходы" отчета о прибылях и убытках.

Также денежные средства, поступившие из бюджета, показываются в Отчете о движении денежных средств (форма N 4). В данной форме предусмотрены свободные строки для дополнительных сведений о поступлениях по видам деятельности (текущей, инвестиционной и финансовой) - в них соответственно и отражаются полученные целевые средства, например:

тыс. руб.

Показатель		За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
наименование	код
1	2	3	4
...	...	...	...
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
...	...	...	...
Бюджетные средства, полученные на приобретение оборудования		1000	-
...	...	...	...

В Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) тоже нужно показать сумму полученного бюджетного финансирования, причем в специальном разделе - "Государственная помощь".

В нем отражают поступившие из бюджета средства в разрезе источников поступления и целевых назначений, например:

тыс. руб.

Показатель		За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
наименование	код
1	2	3	4
Получено в отчетном году бюджетных средств - всего:
в том числе:
субсидий на строительство		2000	-
...	...	...	...

Формы N N 4, 5 коммерческие организации представляют только в составе годовой бухгалтерской отчетности. А некоммерческие фирмы могут и за год не подавать их, если отсутствуют соответствующие данные (п. 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н)).

Правда, для некоммерческих организаций рекомендована еще одна отчетная форма за год - Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

тыс. руб.

Показатель		За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
наименование	код
1	2	3	4
...		...	...
Всего поступило средств
Использовано средств Расходы на целевые мероприятия		2000	-
в том числе: социальная и благотворительная помощь		(100)	(-)
...	...	...	...

С годовым бухгалтерским отчетом все организации также должны представить пояснительную записку. В ней нужно указать сумму и форму полученных в отчетном году:

- бюджетных средств (субсидия или субвенция);

- бюджетных кредитов;

- прочие формы государственной помощи.

В пояснительной записке следует раскрывать информацию только по тем видам прочей государственной помощи, суммы которой являются существенными.