Комментарий к приказу минфина россии от 27.11.2006 n 154н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА

В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ" (ПБУ 3/2006)"

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости

активов и обязательств в рубли

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) вступило в силу 1 января 2007 г. ПБУ должны применять все юридические лица независимо от организационно-правовых форм. Исключение составляют кредитные и бюджетные организации.

Ваша организация должна применять ПБУ 3/2006:

- для определения стоимости активов при принятии их к бухгалтерскому учету или размера обязательств в иностранной валюте (в том числе погашаемых рублями);

- для последующего пересчета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

- для признания доходов и расходов по операциям в иностранной валюте;

- для учета курсовых разниц.

Общие положения

Денежные средства на валютных счетах организации, а также другие активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, необходимо пересчитывать в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату пересчета. Такой пересчет осуществляется (в зависимости от видов активов и обязательств) или на дату совершения той или иной операции (например, погашения валютной задолженности), или на дату составления бухгалтерской отчетности.

Кроме того, организация может пересчитать стоимость валюты в кассе и на счетах в кредитных организациях по мере изменения курсов иностранных валют.

Датой совершения хозяйственной операции считается день, когда ваша организация приняла к учету активы, признала обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Курс иностранной валюты на дату принятия к учету активов (признания обязательств) и дату их оплаты (или составления отчетности), как правило, не совпадает. Возникающая при этом разница является курсовой.

Для пересчета в рубли активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, можно условно подразделить на две группы:

- денежные средства;

- материальные ценности.

К группе денежных средств относятся:

- наличная валюта, хранящаяся в кассе организации (счет 50), в том числе денежные и платежные документы;

- средства на счетах в кредитных организациях (счета 52, 55);

- ценные бумаги, кроме акций (счет 58);

- средства в расчетах (счета 60, 62 и др.), в том числе заемные средства (счета 66, 67, 58, субсчет 3 "Предоставленные займы");

- остатки средств целевого финансирования (счет 86).

Денежные средства в иностранной валюте отражают на счетах бухгалтерского учета в рублях (путем пересчета) и одновременно в валюте платежей.

Материальные ценности - это:

- основные средства (счет 01) и нематериальные активы (счет 04);

- материально-производственные запасы (счета 10, 41 и др.).

Порядок пересчета активов и обязательств, выраженных

в иностранной валюте

В каком порядке следует пересчитывать стоимость перечисленных активов и обязательств, покажет таблица:

Активы и обязательства	Когда пересчитывать в рубли
	на дату совершения операции (дату оплаты)	на дату составления отчетности <*>	по мере изменения курсов валют
Денежные средства, в том числе:
- наличная валюта	Х	Х	Х (по желанию)
- средства на счетах в кредитных организациях	Х	Х	Х (по желанию)
- ценные бумаги (кроме акций)	Х	Х
- средства в расчетах	принимаются к бухгалтерскому учету в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату выдачи (получения) аванса, задатка, предварительной оплаты; дальнейшему пересчету в связи с изменением курса валют не подлежат
- остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников (когда получателем является РФ)	Х	Х
Материальные ценности, в том числе:
- основные средства, нематериальные активы, материально- производственные запасы	принимаются к бухгалтерскому учету в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату оприходования; дальнейшему пересчету в связи с изменением курса валют не подлежат
- уставный капитал	принимается к бухгалтерскому учету в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату регистрации; дальнейшему пересчету в связи с изменением курса валют не подлежит
- задолженность учредителей в уставный капитал	Х

--------------------------------

<*> Датой составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев, год) - 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря.

Формирование уставного капитала

Величина уставного капитала отражается в учредительных документах организации, в данном случае - в иностранной валюте (например, в долларах США, евро и т.д.).

Сумма вкладов, указанная в учредительных документах, пересчитывается на дату государственной регистрации организации.

Если на дату внесения вклада курс валюты повысился, то возникает положительная курсовая разница.

Положительная курсовая разница подлежит отнесению на счет 83 "Добавочный капитал":

Дебет 75 Кредит 83

- доход в виде положительной курсовой разницы направлен на увеличение добавочного капитала.

Заметьте, что сама величина уставного капитала при этом не изменяется.

Учет курсовой разницы

В зависимости от изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю возникают:

- положительные курсовые разницы;

- отрицательные курсовые разницы.

Положительные курсовые разницы.

Сумму положительной курсовой разницы отражают записью по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" (за исключением курсовой разницы, возникающей по вкладам учредителей в уставный капитал):

Дебет 50 (52, 60, 62, 76...) Кредит 91-1

- отражена положительная курсовая разница.

Положительные курсовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль компании.

Такие разницы образуются при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату составления отчетности ее курс вырос.

Пример. Цифры примера условные.

У ООО "Поставщик" на валютном счете числится 100 000 долл. США. На момент зачисления средств курс Банка России для доллара составил 26 руб/USD. На 31 декабря курс составил 33 руб/USD.

При пересчете средств на валютном счете в учете организации делается проводка:

Дебет 52 Кредит 91-1

- 700 000 руб. (100 000 USD x (33 руб/USD - 26 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница.

Если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей (то есть на дату погашения кредиторской задолженности) будет ниже, чем на день их оприходования, возникает положительная курсовая разница. В учете делают запись:

Дебет 60 Кредит 91-1

- отражена положительная курсовая разница.

Пример. Организация заключила договор на покупку импортных материалов на сумму 10 000 долл. США. Право собственности на такие ценности, согласно договору, переходит к организации после отгрузки - 16 июня. Материалы были оплачены 10 августа.

Курс Банка России для доллара США составил:

- на день отгрузки - 30 руб/USD;

- на день оплаты - 28 руб/USD.

Бухгалтер сделал в учете записи (для простоты примера НДС не рассчитывается):

Дебет 10 Кредит 60

- 300 000 руб. (10 000 USD x 30 руб/USD) - оприходованы материалы;

Дебет 60 Кредит 51

- 280 000 руб. (10 000 USD x 28 руб/USD) - оплачены материалы;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 20 000 руб. (300 000 - 280 000) - отражена положительная курсовая разница.

Если на дату погашения дебиторской задолженности курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения, в учете делается проводка:

Дебет 62 Кредит 91-1

- отражена положительная курсовая разница.

Пример. Организация 16 июня отгрузила материалы иностранному покупателю на сумму 10 000 долл. США. Материалы были оплачены 30 июня.

Курс Банка России для доллара США составил:

- на день отгрузки - 28 руб/USD;

- на день оплаты - 30 руб/USD.

Бухгалтер сделал в учете записи (для простоты примера НДС не рассчитывается):

Дебет 62 Кредит 90-1

- 280 000 руб. (10 000 USD x 28 руб/USD) - отражена выручка от продажи материалов;

Дебет 52 Кредит 62

- 300 000 руб. (10 000 USD x 30 руб/USD) - поступила выручка от продажи материалов;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 20 000 руб. (300 000 - 280 000) - отражена положительная курсовая разница.

Аналогичные записи делают, если стоимость ценностей установлена в валюте, а оплачиваться они будут в рублях.

Отрицательные курсовые разницы

Сумму отрицательной курсовой разницы отнесите в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы":

Дебет 91-2 Кредит 50 (52, 60, 62, 76...)

- отражена отрицательная курсовая разница.

Отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

Такие разницы образуются при пересчете денежных средств на валютном счете или иностранной валюты в кассе, если на дату проведения операции с иностранной валютой (дату составления отчетности) ее курс снизился.

Пример. Цифры примера условные.

У ЗАО "Покупатель" на валютном счете числится 300 000 долл. США. На момент поступления средств официальный курс доллара составил 29 руб/USD. На 31 декабря курс доллара США составил 28 руб/USD.

При пересчете валютных средств в учете "Покупателя" делается проводка:

Дебет 91-2 Кредит 52

- 300 000 руб. (300 000 USD x (29 руб/USD - 28 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей (то есть на дату погашения кредиторской задолженности) оказался выше, чем на день их оприходования, возникает отрицательная курсовая разница.

В учете делается запись:

Дебет 91-2 Кредит 60

- отражена отрицательная курсовая разница.

Пример. ЗАО "Поставщик" закупило в Польше партию товаров. Стоимость товаров, согласно контракту, - 20 000 долл. США.

Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил:

- на дату оприходования товаров - 28,1 руб/USD;

- на дату оплаты товаров - 28,2 руб/USD.

Чтобы упростить пример, мы не будем рассматривать порядок начисления и уплаты таможенных пошлин и сборов.

Бухгалтер "Поставщика" сделал проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 562 000 руб. (20 000 USD x 28,1 руб/USD) - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 101 160 руб. (562 000 руб. x 18%)- начислен налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51

- 101 160 руб. - уплачен НДС;

Дебет 60 Кредит 52

- 564 000 руб. (20 000 USD x 28,2 руб/USD) - перечислены деньги поставщику в оплату товаров;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 101 160 руб. - произведен налоговый вычет.

Образовавшаяся на счете 60 отрицательная курсовая разница в сумме 2000 руб. (564 000 - 562 000) не изменяет стоимость товаров, сформированную на счете 41 на дату их оприходования.

Сумма отрицательной курсовой разницы будет отражена в составе прочих расходов записью:

Дебет 91-2 Кредит 60

- 2000 руб. - отражена отрицательная курсовая разница.

Если на дату погашения дебиторской задолженности курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения, в учете делается проводка:

Дебет 91-2 Кредит 62

- отражена отрицательная курсовая разница.

Аналогичные записи делают, если стоимость купленных (проданных) ценностей установлена в валюте, а оплачиваются они в рублях.