Комментарий к приказу минфина россии от 27.12.2007 n 153н "об утверждении положения по бухгалтерскому учету "учет нематериальных активов" (пбу 14/2007)"

Общие положения

Положения ПБУ 14/2007 применяются с представлением бухгалтерской отчетности 2008 г., предназначены для коммерческих и некоммерческих организаций и не распространяются на кредитные организации и бюджетные учреждения.

К нематериальным активам относятся:

- результаты интеллектуальной деятельности (произведения науки, литературы и искусства, изобретения, секреты производства (ноу-хау), полезные модели и т.д.; исключительные и смежные права на них; средства индивидуализации - товарные знаки, фирменные наименования);

- деловая репутация организации.

Результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

Такими результатами и средствами индивидуализации, признаваемыми нематериальными активами для целей бухгалтерского учета, являются (ст. 1225 части четвертой ГК РФ):

1) произведения науки, литературы и искусства;

2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения;

8) полезные модели;

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения.

В частности, к нематериальным активам относят:

1. Программы для ЭВМ, базы данных.

Исключительные права на программы ЭВМ и базы данных принадлежат их авторам и охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (ст. 1261 части четвертой ГК РФ). Автор может по договору об отчуждении исключительного права передать исключительное право на программу ЭВМ в полном объеме приобретателю (ст. 1285 части четвертой ГК РФ).

2. Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.

Изобретение - это новый способ, вещество (штамм микроорганизма, культуры клеток растений и животных), а также применение ранее известного способа, вещества (штамма) по новому назначению.

Полезная модель - это конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей.

Промышленный образец - это художественное или художественно-конструкторское решение, определяющее внешний вид будущего изделия. Промышленные образцы могут быть объемными (макет), плоскостными (рисунки) или комбинированными.

Патентообладателю принадлежит исключительное право использования изобретения, полезной модели или промышленного образца в соответствии с ст. 1229 части четвертой ГК РФ.

Право на получение патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец и исключительное право на них принадлежит:

- подрядчику (исполнителю) - при выполнении работ по договору, если иное не предусмотрено в договоре между заказчиком и исполнителем (ст. 1371 части четвертой ГК РФ);

- заказчику - по договору, предусматривающему создание промышленного образца, если договором между исполнителем и заказчиком не предусмотрено иное (ст. 1372 части четвертой ГК РФ).

3. Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Селекционные достижения - это новый сорт растений, порода животных и т.п. Автором селекционного достижения признается гражданин, творческим трудом которого создано или выведено данное достижение (ст. 1410 части четвертой ГК РФ). Ему принадлежат исключительное право на селекционное достижение и авторское право, подлежащие правовой охране (ст. 1408 части четвертой ГК РФ). Это право охраняется при условии государственной регистрации достижения в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений, в соответствии с которой автору выдается патент.

4. Имущественное право автора на топологии интегральных микросхем.

Топология интегральной микросхемы - это зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними (ст. 1448 части четвертой ГК РФ).

Автором топологии признается физическое лицо, результатом творческой деятельности которого стала топология. Автору или иному правообладателю принадлежит исключительное право использовать эту топологию по своему усмотрению.

5. Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны (ст. 1465 части четвертой ГК РФ).

6. Юридическому лицу принадлежит исключительное право использования своего фирменного наименования в качестве средства индивидуализации.

Распоряжение исключительным правом на фирменное наименование (путем его отчуждения или предоставления другому лицу) не допускается (п. 2 ст. 1474 ГК РФ).

7. Товарный знак - это обозначение, по которому товары и услуги одних юридических (физических) лиц отличаются от однородных товаров (услуг) других лиц. На зарегистрированный товарный знак в Государственном реестре товарных знаков выдается свидетельство, удостоверяющее исключительное право владельца на его использование (п. 1 ст. 1481 ГК РФ). Никто не может использовать товарный знак без разрешения его владельца.

Пример. Организация создала собственными силами промышленный образец, на который ею был получен патент. В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 нематериальным активом будет признаваться результат интеллектуальной собственности - промышленный образец, а патент будет являться документом, устанавливающим исключительное право на него. К бухгалтерскому учету этот актив принимается на счет 04 "Нематериальные активы" на основании актов о выполненных работах (или др. аналогичных подтверждающих документов) и на основании документа, подтверждающего исключительное право на данный актив (патент). Следует иметь в виду, что до момента фактического выпуска продукции по промышленному образцу амортизация по нему начисляться не будет.

Организационные расходы.

Организационные расходы - это расходы, связанные с образованием юридического лица, также это признанные на основании учредительных документов частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации расходы, не относящиеся к нематериальным активам (п. 4 ПБУ 14/2007):

- оплата консультационных, юридических услуг;

- нотариальное удостоверение копий учредительных документов;

- оплата изготовления печати;

- расходы по подготовке документации и другие расходы.

Расходы организации, связанные с переоформлением учредительных и других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовлением новых штампов, печатей и т.п., списываются по состоянию на 1 января 2008 г. (за минусом начисленной амортизации) на дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример. ООО "Стрит" образовано 5 октября 2007 г. В учредительном договоре обозначено, что учредитель общества внесет вклад в уставный капитал, оплатив расходы, связанные с образованием юридического лица. При этом сумма организационных расходов составила 35 000 руб. В учетной политике предусмотрен способ начисления амортизации - способ уменьшаемого остатка. Срок полезного использования нематериального актива определен организацией как 20 месяцев. В бухгалтерском учете необходимо соответственно сделать следующие проводки:

в 2007 г.:

Дебет 75-1 Кредит 80

- 35 000 руб. - задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;

Дебет 08 Кредит 75-1

- 35 000 руб. - списана задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;

Дебет 04 Кредит 08

- 35 000 руб. - отражены организационные расходы в качестве нематериальных активов;

в ноябре и декабре 2007 г.

Дебет 26 Кредит 04

- 145,83 руб. (35 000 руб. : 20 : 12) - учтены амортизационные отчисления по нематериальному активу.

По состоянию на 1 января 2008 г. после вступления в силу Приказа Минфина России от 27.12.2007 N 153н ООО "Стрит" списало организационные расходы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка):

Дебет 84 Кредит 04

- 34 708,34 руб. (35 000 руб. - (145,83 руб. x 2)) - списаны организационные расходы, учтенные ранее в составе нематериальных активов, на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). То есть уменьшили сальдо по счету нематериальных активов на остаточную стоимость организационных расходов за счет нераспределенной прибыли.

Изменения показателя нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) необходимо зафиксировать в отчете об изменениях капитала (форма N 3). В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2007 г. в графе "учетная политика" вы должны отразить, что в 2007 г. вы включали организационные расходы в состав нематериальных активов, а в 2008 г. их остаточную стоимость вы отнесли к нераспределенной прибыли организации. Те же положения нужно отразить и в бухгалтерской отчетности за 2008 г., объяснив тем самым причины расхождений показателей.

Условия признания нематериальных активов.

При единовременном выполнении следующих условий объект можно признать нематериальным активом:

1. Ваша организация использует такое имущество в производственной деятельности либо для управленческих нужд организации более одного года.

2. Нематериальный актив не имеет материально-вещественной формы.

3. Данный объект нематериальных активов можно идентифицировать, то есть отличить от другого имущества вашей организации. Так, например, деловые качества персонала, а также их знания неотделимы от их носителей. Поэтому они не относятся к нематериальным активам.

4. Первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена.

5. Нематериальные активы будут приносить экономические выгоды (доход) вашей организации в будущем, если у вашей организации есть документы, подтверждающие существование самого актива и ваше право на него (патенты, свидетельства).

6. Изначально актив не предназначен для перепродажи.

В том, какие документы подтверждают существование нематериальных активов (НМА), вам поможет разобраться следующая таблица:

Вид нематериального актива	Документ, подтверждающий существование НМА и право вашей организации на него
Изобретение, промышленный образец, полезная модель	Патент, выданный Роспатентом (если НМА создан в вашей организации). Договор и исключительная лицензия (если ваша организация приобрела исключительные права на данный НМА)
Программа для ЭВМ, базы данных	Акт ввода НМА в эксплуатацию или свидетельство о регистрации права на данный НМА, получаемое в добровольном порядке, трудовой договор с работником (автором), техническое задание, акт приема-передачи результата работы (если НМА создан в вашей организации). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша организация приобрела исключительные права на данный НМА)
Топология интегральной микросхемы	Свидетельство о регистрации права, выданное Роспатентом (если НМА создан в вашей организации). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша организация приобрела имущественное право на данный НМА)
Товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров	Свидетельство, выданное Роспатентом (если НМА создан в вашей организации). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша организация приобрела исключительное право на данный НМА)
Деловая репутация организации	Документы, подтверждающие приобретение организации как имущественного комплекса и позволяющие определить величину деловой репутации

Нематериальными активами не являются:

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата (бесперспективные или прекратившие финансироваться), а также не законченные и не оформленные в установленном порядке;

- материальные носители (вещи), в которых выражены результат интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации;

- расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные частью вклада в уставный капитал (организационные расходы);

- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду (п. 4 ПБУ 14/2007);

- финансовые вложения (ценные бумаги).

Единица бухгалтерского учета нематериальных активов

Единицей учета нематериальных объектов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом может быть:

- совокупность прав, возникающих из патента, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, мультимедийный продукт).

Первоначальная оценка нематериальных активов

Если нематериальный актив был создан непосредственно в вашей организации, по инициативе вашей организации, то его первоначальная стоимость представляет собой совокупность расходов или сумму кредиторской задолженности, связанных с его созданием, регистрацией и обеспечением условий для его использования в запланированных целях. Такими затратами могут быть:

- заработная плата сотрудников, создавших нематериальный актив или занятых в НИОКР по трудовому договору;

- затраты на эксплуатацию оборудования, используемого при создании нематериального актива;

- затраты сторонним организациям по заказам, договорам подряда на выполнение НИОКР;

- ЕСН, отчисления на социальные нужды;

- затраты по оплате экспертизы изобретения в Федеральном институте промышленной собственности;

- затраты по уплате пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;

- затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;

- другие затраты, связанные с созданием нематериальных активов.

Пример 1. Научно-производственное предприятие разработало новый способ получения высокопрочной ткани. Сотрудники предприятия Б.И. Сидоров и Н.В. Алексеев разработали техническую документацию, изготовили и испытали образец новой ткани. Заработная плата сотрудников, начисленная за время выполнения этих работ, составила 25 000 руб. Сумма начисленного единого социального налога - 8900 руб.; сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 75 руб.

В 2008 г. ООО "Поставщик" направило в Роспатент заявку на получение патента на это изобретение. Предприятие заплатило пошлину за регистрацию патента в сумме 2700 руб. и сбор за экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности в сумме 4500 руб.

Предприятие получило в Роспатенте патент N 457889112 на изобретение "Способ получения высокопрочной ткани" сроком на 20 лет.

Бухгалтер "Поставщика" сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 70

- 25 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании нематериального актива;

Дебет 08 Кредит 69

- 8975 руб. (8900 + 75) - начислены единый социальный налог и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве;

Дебет 08 Кредит 76

- 4500 руб. - учтены затраты по оплате экспертизы изобретения в Федеральном институте промышленной собственности;

Дебет 08 Кредит 76

- 2700 руб. - учтены затраты по уплате пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;

Дебет 76 Кредит 51

- 7200 руб. (4500 + 2700) - оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;

Дебет 04 Кредит 08

- 41 175 руб. (25 000 + 8975 + 4500 + 2700) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после получения патента).

При создании нематериального актива (НМА) в налоговом учете используют два метода определения его первоначальной стоимости.

1. Первоначальная стоимость НМА - сумма расходов на создание, приобретение и доведение до пригодного к использованию состояния, за исключением НДС и акцизов.

2. Первоначальная стоимость НМА - сумма расходов на создание, приобретение и доведение до пригодного к использованию состояния, за исключением ЕСН.

В учетной политике необходимо отразить метод формирования вашей организацией первоначальной стоимости НМА для целей налогового учета в случае создания объекта НМА.

Пример 2. И.М. Синичкин, сотрудник научно-производственного предприятия, разработал программу для ЭВМ. Исключительное право на программу принадлежит работодателю. При этом заработная плата И.М. Синичкина, начисленная за время разработки программы для ЭВМ, составила 25 000 руб. Сумма начисленного единого социального налога - 6500 руб.; сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) - 1600 руб.; сумма взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - 75 руб.

В учетной политике предприятия закреплено, что в целях налогового учета первоначальную стоимость НМА оно определяет без учета налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость НМА будет равна 31 575 руб. (25 000 руб. + 6500 руб. + 75 руб.).

В налоговом учете первоначальная стоимость НМА будет равна 26 675 руб. (25 000 руб. + 1600 руб. + 75 руб.).

Бухгалтер предприятия должен сделать следующие проводки:

Дебет 08-5 Кредит 70

- 25 000 руб. - начислена заработная плата сотруднику И.М. Синичкину;

Дебет 08-5 Кредит 69

- 6500 руб. - начислен единый социальный налог на сумму заработной платы И.М. Синичкину;

Дебет 08-5 Кредит 69

- 75 руб. - начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 31 575 руб. - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;

Дебет 68 Кредит 77

- 1176 руб. ((31 575 руб. - 26 675 руб.) x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Поступившие в организацию нематериальные активы бухгалтеры должны принять к учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату его принятия к учету.

Фактическая (первоначальная) стоимость - это сумма фактических затрат (в денежной и иной форме), уплаченных организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива (без НДС).

Первоначальную стоимость определите исходя из способа поступления объекта нематериальных активов в вашу организацию. Разобраться в этом вам поможет следующая таблица:

Способ поступления нематериального актива	Отражается в учете	Дебет	Кредит
Приобретение по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации	В размере расходов на приобретение НМА, за исключением НДС и акцизов	08-5 04	60, 76 08-5
Взнос в счет вклада в уставный капитал	По стоимости, согласованной между учредителями	08	75-1
Безвозмездно	Исходя из рыночной цены <*> на подобные ценности	08	98-2
По договору, предусматривающему оплату неденежными средствами	Исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией	08	60, 76
Создание в организации	В сумме всех затрат, объекта НМА	08	10, 23 60, 76

--------------------------------

<*> Данные о рыночной цене вы должны подтвердить документально, например взять из наиболее надежного, по вашему мнению, источника информации (официальная информация о биржевых котировках; информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях, и т.п.) или на основании документов оценщика.

Нематериальные активы вы можете принять к учету на основании первичных документов:

1. Акта-приемки передачи (эту форму нужно разработать самостоятельно, соблюдая при этом требования к составлению первичных документов).

2. Карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1).

В этой карточке укажите:

- первоначальную стоимость объекта;

- срок полезного использования;

- дату постановки на учет;

- способ приобретения и т.д.

Приобретение нематериальных активов

Если ваша организация приобрела нематериальный актив за плату (по договору об отчуждении), его первоначальную стоимость определите как сумму всех затрат, связанных с этой покупкой.

Такими затратами могут быть:

- суммы, уплаченные правообладателю (продавцу) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением нематериального актива;

- невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении нематериального актива;

- регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с регистрацией (перерегистрацией) прав на нематериальный актив;

- сумма вознаграждения, уплаченная посреднику, через которого ваша организация приобрела нематериальный актив;

- дополнительные расходы, связанные с доведением объекта нематериальных активов до использования по назначению (это могут быть затраты, учитываемые по кредиту счетов 70, 69, 10...);

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.

Все перечисленные затраты на приобретение (создание) объектов, которые потом будут приняты в составе нематериальных активов (без налога на добавленную стоимость), вы должны учесть сначала по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". Далее первоначальная стоимость актива, принятого в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчета 5 "Приобретение нематериальных активов", в дебет счета 04 "Нематериальные активы". Напомним, что реализация исключительных прав на изобретения, базы данных, секреты производства (ноу-хау) и т.д. НДС не облагается (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Дебет 08-5 Кредит 60 (76...)

- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.

По кредиту счета 60 отразите всю сумму затрат (без НДС) на приобретение такого имущества, предусмотренных в договоре об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.

При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету сделайте проводку по дебету счета 04:

Дебет 04 Кредит 08-5

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

Пример. ООО "Поставщик" приобрело у ЗАО "Покупатель" исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом N 34679254. Стоимость патента, согласно договору, составила 295 000 руб. (в т.ч. НДС - 45 000 руб.).

Договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности был зарегистрирован в Роспатенте. Затраты на регистрацию (в т.ч. уплата регистрационной пошлины) составили 650 руб.

Бухгалтер "Поставщика" сделал проводки:

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов", Кредит 60

- 250 000 руб. (295 000 - 45 000) - отражена стоимость исключительных прав на патент (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 45 000 руб. - учтена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 295 000 руб. - перечислены денежные средства "Покупателю";

Дебет 08 Кредит 76

- 650 руб. - отражены затраты, связанные с регистрацией договора об отчуждении;

Дебет 76 Кредит 51

- 650 руб. - оплачены затраты, связанные с регистрацией договора;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 250 650 руб. (250 000 + 650) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после регистрации договора в Роспатенте);

Дебет 68, субсчет 2 "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 45 000 руб. - произведен налоговый вычет.

Расходы, не включаемые в первоначальную стоимость нематериального актива:

- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые связаны с НИОКР, но не проводились для создания конкретного объекта интеллектуальной деятельности (связанные с совершенствованием технологий, с подготовкой производства);

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, за исключением непосредственно связанных с созданием и приобретением активов;

- суммы НДС и других возмещаемых налогов (акцизов);

- расходы по полученным займам и кредитам.

Приобретение нематериальных активов, цена которых выражена в иностранной валюте или условных единицах.

Цена нематериальных активов может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цену, установленную в иностранной валюте или условных единицах, нужно пересчитать в рубли.

Пересчет производят в порядке, предусмотренном ПБУ 3/2006. Стоимость нематериального актива пересчитывают в рубли по курсу, действовавшему на дату признания затрат, формирующих стоимость актива. То есть на момент их отражения по дебету счета 08.

Впоследствии на дату составления отчетности и дату оплаты необходимо будет корректировать (уменьшать или увеличивать) только задолженность перед поставщиком. Стоимость нематериальных активов в связи с изменением курса пересчитывать уже не нужно.

Отрицательная курсовая разница.

Если курс валюты на дату оплаты нематериальных активов (составления отчетности) будет выше, чем на дату отражения задолженности (предыдущую отчетную дату), возникает отрицательная курсовая разница.

Отрицательную курсовую разницу отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 60

- увеличена задолженность перед продавцом по оплате объекта нематериальных активов.

Положительная курсовая разница.

Если курс валюты на дату оплаты нематериальных активов (составления отчетности) будет ниже, чем на день отражения задолженности (предыдущую отчетную дату), то возникает положительная курсовая разница. Такую разницу учитывают в составе прочих доходов.

Чтобы отразить положительную курсовую разницу, сделайте проводку:

Дебет 60 Кредит 91-1

- уменьшена задолженность перед продавцом по оплате объекта нематериальных активов.

Пример. В сентябре 2008 г. ОАО "Актив" приобрело исключительные права на изобретение. Согласно договору стоимость прав на патент составляет 10 000 евро (без НДС). По условиям договора оплата производится в рублях по официальному курсу Банка России. Организация погасила задолженность в октябре 2008 г.

Предположим, что курс евро был равен:

- на дату приобретения нематериального актива - 35 руб/EUR;

- на 30 сентября 2008 г. - 36 руб/EUR;

- на дату оплаты - 35,5 руб/EUR.

В учете "Актива" сделаны такие проводки:

В сентябре 2008 г.:

Дебет 08-5 Кредит 60

- 350 000 руб. (10 000 EUR x 35 руб/EUR) - учтена стоимость исключительного права на изобретение;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 350 000 руб. - принят к учету нематериальный актив;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 10 000 руб. (10 000 EUR x (36 руб/EUR - 35 руб/EUR)) - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете задолженности на отчетную дату.

В октябре 2008 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 355 000 руб. (10 000 EUR x 35,5 руб/EUR) - произведена оплата поставщику;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 5000 руб. (10 000 EUR x (35 руб/EUR - 35,5 руб/EUR)) - учтена курсовая разница, возникшая при погашении задолженности.

Если ваша организация получила нематериальный актив в качестве вклада в уставный капитал, вы должны учесть его на балансе по стоимости, согласованной между учредителями.

Пример. ЗАО "Поставщик", являющееся одним из учредителей ООО "Покупатель", передало ООО в качестве вклада в уставный капитал исключительное право на знак обслуживания по согласованной между ними стоимости, составляющей 300 500 руб. За регистрацию договора об отчуждении исключительного права организация заплатила пошлину в размере 7500 руб. По данным ООО "Покупатель", при принятии к бухгалтерскому учету нематериального актива оставшийся срок действия свидетельства на знак обслуживания составил три года, а остаточная стоимость - 200 000 руб. Выбранный и отраженный в учетной политике ООО "Покупатель" метод начисления амортизации - линейный. Также "Поставщик" передал сумму НДС, ранее принятую к вычету по исключительному праву на знак обслуживания, - 16 000 руб. Но эта сумма НДС вкладом в уставный капитал "Покупателя" не признается.

Бухгалтер ООО "Покупатель" делает следующие записи:

Дебет 76 Кредит 51

- 7500 руб. - отражена уплаченная сумма пошлины за регистрацию договора;

Дебет 08 Кредит 75-1

- 300 500 руб. - принято исключительное право на знак обслуживания в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 19 Кредит 83

- 16 000 руб. - отражена переданная сумма НДС;

Дебет 08 Кредит 76

- 7500 руб. - отражена уплаченная пошлина в расходах на приобретение нематериального актива;

Дебет 04 Кредит 08

- 308 000 руб. (300 500 руб. + 7500 руб.) - отражено исключительное право в составе нематериальных активов;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 16 000 руб. - принят к вычету НДС.

Ежемесячно в течение трех лет начиная с месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к учету, бухгалтер должен делать проводки:

Дебет 44 Кредит 05

- 8555,56 руб. ((300 500 руб. + 7500 руб.) : 36 мес.) - начислена амортизация на нематериальный актив.

В налоговом учете по линейному способу начисления амортизации сумма ежемесячных отчислений на нематериальный актив составит 5763,89 руб. (207 500 руб. : 36 мес.).

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 670 руб. ((8555,56 руб. - 5763,89 руб.) x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Если вашей организации объекты нематериальных активов переданы безвозмездно, определите стоимость исходя из текущей рыночной стоимости на подобные нематериальные активы. Текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки.

Получение нематериального актива безвозмездно отражается проводками:

Дебет 08 Кредит 98-2

- получен нематериальный актив безвозмездно;

Дебет 04 Кредит 08

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;

Дебет 20 Кредит 05

- начислена амортизация на нематериальный актив.

Фактическую (первоначальную) стоимость нематериальных активов, полученных организацией, например, по договору мены, следует определять по стоимости переданного имущества, рассчитанной исходя из цены, по которой оно продается в сравнимых обстоятельствах.

Пример. Согласно товарообменному договору ООО "Поставщик" приобрело у ЗАО "Покупатель" исключительное авторское право на программу для ЭВМ. Цена сделки - 590 000 руб.

В обмен за полученное право "Поставщик" передал партию из 100 000 дискет, необходимых покупателю для тиражирования программных продуктов. Себестоимость переданной партии дискет - 400 000 руб. Обычно такую же партию дискет "Поставщик" продает за 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.), то есть по цене 5,9 руб. за штуку.

В бухгалтерском учете "Поставщика" были сделаны проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 400 000 руб. - отгружена партия дискет по договору мены.

Первоначальная стоимость нематериального актива, полученного по товарообменному договору, равна стоимости переданного имущества. "Поставщик" определит последнюю исходя из цены, по которой обычно продает дискеты.

Дебет 08-5 Кредит 60

- 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.) - отражена стоимость исключительного авторского права;

Дебет 19-2 Кредит 60

- 90 000 руб. - отражен НДС по нематериальному активу;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 500 000 руб. - оприходовано исключительное авторское право;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 400 000 руб. - списана себестоимость партии дискет, отгруженной по товарообменному договору;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 590 000 руб. - отражена выручка от реализации дискет;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 90 000 руб. - начислен НДС по реализованным дискетам;

Согласно п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций покупатель должен заплатить поставщику предъявленную им сумму НДС.

Дебет 60 Кредит 51

- 90 000 руб. - перечислен предъявленный НДС;

Дебет 60 Кредит 62

- 500 000 руб. - исполнены обязательства по договору мены.

Вычет НДС осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в п. 2 ст. 172 НК РФ, исходя из балансовой стоимости переданного имущества.

Дебет 68 Кредит 19-2

- 61 017 руб. (400 000 руб. x 18 : 118) - принят к вычету НДС.

Разница между принятым к вычету и указанным в счете-фактуре налогом учитывается в составе прочих расходов. В налоговом учете НДС, не принятый к вычету, в расходы не включается, поэтому возникает постоянное налоговое обязательство.

Дебет 91-2 Кредит 19-2

- 28 983 руб. (90 000 - 61 017) - отражен как прочий расход НДС, не принимаемый к вычету;

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 6956 руб. (28 983 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Если же нельзя установить стоимость переданного имущества исходя из обычных цен реализации (например, аналогичные сделки купли-продажи не заключались), то приобретенный нематериальный актив нужно учесть по стоимости, определенной исходя из цены, по которой обычно приобретаются аналогичные активы.

При этом в первоначальную стоимость нематериальных активов, полученных по таким договорам, включаются расходы, признаваемые при создании и приобретении нематериальных активов, если такие затраты необходимы для создания условий, в которых будет использоваться нематериальный актив.

Последующая оценка нематериальных активов

Первоначальная (фактическая) стоимость нематериального актива (НМА) не изменяется, за исключением случаев, если ваша организация решит провести переоценку НМА (что должно быть отражено в учетной политике), или в случае обесценения НМА.

Переоценка нематериальных активов

Под активным рынком нематериальных активов понимают рынок, отвечающий требованиям:

- обращающихся на рынке однородных товаров;

- публичной, доступной информации о ценах;

- желающих совершить сделку с нематериальными активами возможно найти в любое время.

Все расходы на проведение переоценки, отраженной в вашей учетной политике, вы должны учитывать на счетах:

Дебет 26, 44 Кредит 60, 69, 70, 71.

Например, для того, чтобы переоценить первоначальную стоимость программы ЭВМ, у организации должны быть группы таких однородных объектов, переоценивать эту стоимость организация вправе не чаще одного раза в год, переоценить первоначальную стоимость этой программы организация должна по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка таких нематериальных активов. Такими данными может быть информация о ценах на аналогичные активы, располагаемая авторами или создателями программ для ЭВМ, или информация о ценах, полученная от органов государственной статистики или опубликованная в СМИ, специальной литературе, имеющаяся в заключениях экспертов, профессиональных оценщиков.

Необходимо отметить, что общие правила переоценки нематериальных активов аналогичны правилам переоценки основных средств (см. разд. II ПБУ 6/01):

- сумму переоценки отражают по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" (при дооценке);

- сумму переоценки отражают по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 04 "Нематериальные активы" (при уценке);

- при выбытии НМА сумму дооценки оформляют записью: Д 83 К 84.

Для того чтобы провести переоценку нематериального актива, вам нужно пересчитать первоначальную (фактическую) стоимость и сумму амортизации, начисленной ранее за период использования актива. Если нематериальные активы уже переоценивались ранее, то в расчет берем не первоначальную стоимость, а текущую рыночную. При этом сумму амортизации, начисленной к моменту переоценки, необходимо скорректировать по формуле:

┌─────────────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│Коэффициент корректировки│ = │Текущая рыночная│ : │ Первоначальная │

│ │ │стоимость актива│ │ стоимость актива │

└─────────────────────────┘ └────────────────┘ └──────────────────────┘

Тогда скорректированную амортизацию можно исчислить, умножив сумму амортизации до переоценки на этот коэффициент.

Пример. Организация "Поставщик" имеет на балансе нематериальный актив первоначальной стоимостью 300 000 руб. Согласно учетной политике возможна переоценка актива. Профессиональный оценщик определил текущую рыночную стоимость нематериального актива - 340 000 руб. Амортизация к моменту переоценки составила 80 000 руб.

Значения, которые потребуются бухгалтеру для определения результата переоценки:

- 340 000 руб. - 300 000 руб. = 40 000 руб. - разница между первоначальной и рыночной стоимостью;

- 340 000 руб. : 300 000 руб. = 1,13 - коэффициент корректировки;

- 80 000 руб. x 1,13 = 90 400 руб. - величина амортизации нематериального актива после его переоценки.

Таком образом, в результате переоценки выявлена дооценка нематериального актива, т.к. рыночная стоимость больше первоначальной на 40 000 руб. Эту сумму дооценки нематериального актива бухгалтер должен отразить по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Также увеличилась сумма амортизации нематериального актива на 10 400 руб. (90 400 руб. - 80 000 руб.). Ее бухгалтер отражает по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 05 "Амортизация нематериального актива".

Если вы проводите переоценку впервые, то сделайте следующие проводки:

сумму уценки НМА:

Дебет 84 Кредит 04

- отражена сумма уценки нематериального актива;

Дебет 05 Кредит 84

- скорректирована сумма амортизации в результате уценки.

сумму дооценки:

Дебет 04 Кредит 83

- отражена сумма дооценки нематериального актива;

Дебет 83 Кредит 05

- скорректирована сумма амортизации в результате дооценки.

Пример. У ООО "Парус" в учетной политике отражено положение о переоценке нематериальных активов. Первоначальная стоимость актива, подлежащего переоценке, составляет 200 000 руб. На дату переоценки сумма начисленной амортизации составила 40 000 руб. Остаточная стоимость данного нематериального актива - 160 000 руб. По сведениям заключения эксперта текущая рыночная стоимость актива составляет 167 000 руб. В учете переоценка проводится по первоначальной стоимости и начисленной амортизации.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 05 Кредит 04

- 160 000 руб. - отражена остаточная стоимость НМА;

Дебет 04 Кредит 83

- 7000 руб. (167 000 - 160 000) - отражена сумма переоценки (в виде дооценки) в увеличение добавочного капитала.

Пример. ООО "Поставщик" проводит переоценку группы однородных нематериальных активов - программ для ЭВМ, что отражено в его учетной политике. На 1 января 2009 г. организация переоценивает один актив - программу "1С:Бухгалтерия 7.7". При этом его первоначальная стоимость равна 50 000 руб. На дату проведения переоценки, т.е. на 1 января 2009 г., по данному активу начислена амортизация 15 000 руб. Сведения о текущей рыночной стоимости программы ЭВМ организация получила из заключения эксперта, согласно которому она составляет 60 000 руб.

ООО "Поставщик" необходимо провести переоценку НМА путем пересчета его остаточной стоимости.

Бухгалтер ООО "Поставщик" сделал проводки:

Дебет 04 Кредит 83

- 25 000 руб. (60 000 руб. - (50 000 - 15 000)) - отражена сумма дооценки в увеличение добавочного капитала.

В случае если организация будет переоценивать актив по первоначальной стоимости и амортизации, первоначальная стоимость увеличится на 10 000 руб., амортизация на 7500 руб. И остаточная стоимость в итоге составит 82 500 руб. (50 000 руб. + 10 000 руб.) - (15 000 руб. + 7500 руб.), а не 60 000 руб., что указано в экспертной оценке.

Повторная переоценка

При проведении повторной переоценки бухгалтер должен сделать следующие записи:

Дебет 83 Кредит 04

- отражена уценка нематериального актива, аналогичная сумме прошлой дооценки;

Дебет 05 Кредит 83

- скорректирована сумма амортизации;

Дебет 84 Кредит 04

- отражено сальдо между суммой уценки и суммой прошлой дооценки.

Пример. На балансе ООО "Поставщик" числится нематериальный актив. В учетной политике организации предусмотрена переоценка активов и линейный метод начисления амортизации. Первоначальную оценку "Поставщик" провел по состоянию на 1 января 2009 г.; по сведениям оценщика текущая рыночная стоимость актива составила 130 000 руб. Последующая переоценка актива, в результате которой текущая рыночная стоимость актива определена в размере 30 000 руб., произведена 1 января 2010 г. Первоначальная стоимость нематериального актива - 170 000 руб. Сумма начисленной амортизации к моменту переоценки - 70 000 руб. Срок полезного использования актива установлен как три года.

В бухгалтерском учете составляются следующие проводки:

На 1 января 2009 г.:

Дебет 04, субсчет, Кредит 04

- 170 000 руб. - отражена первоначальная стоимость нематериального актива на вспомогательном субсчете;

Дебет 05 Кредит 04, субсчет,

- 70 000 руб. - сумма начисленной амортизации нематериального актива отражена на субсчете;

Дебет 04 Кредит 04, субсчет,

- 100 000 руб. (170 000 - 70 000) - списана остаточная стоимость нематериального актива;

Дебет 04 Кредит 83

- 30 000 руб. (100 000 - 130 000) - отражена сумма дооценки нематериального актива в составе добавочного капитала.

Ежемесячно в течение 2009 г. бухгалтер делает проводки:

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 05

- 5417 руб. (130 000 руб. : 24 мес.) - отражена сумма амортизации.

На 1 января 2010 г.:

Дебет 04, субсчет, Кредит 04

- 130 000 руб. - стоимость нематериального актива списана на вспомогательный субсчет;

Дебет 05 Кредит 04, субсчет,

- 65 004 руб. (5417 руб. x 12 мес.) - отражена сумма начисленной за год амортизации;

Дебет 04 Кредит 04, субсчет,

- 64 996 руб. (130 000 - 65 004) - списана остаточная стоимость нематериального актива;

Дебет 83 Кредит 04

- 30 000 руб. (64 996 - 30 000) - отражена часть суммы уценки нематериального актива;

Дебет 84 Кредит 04

- 4996 руб. - (34 996 - 30 000) - отражена сумма уценки нематериального актива, не погашенная за счет его первоначальной дооценки.

Ежемесячно в течение 2010 г. бухгалтер продолжает делать проводки:

Дебет 26 Кредит 05

- 2500 руб. (30 000 : 12 мес.) - отражена сумма амортизации.

Пример. На балансе ООО "Поставщик" числится нематериальный актив. В эксплуатации он находится с декабря 2007 г. с фактической стоимостью 900 000 руб. Срок использования указанного актива - 5 лет. Сумма начисленной амортизации за 2008 г. составила 180 000 руб. В учетной политике Общества отражено положение о проведении переоценки нематериальных активов. Первоначальную оценку "Поставщик" провел по состоянию на 01.01.2009, по сведениям оценщика текущая рыночная стоимость актива составила 800 000 руб. Последующая переоценка актива произведена 01.01.2010 и текущая рыночная стоимость на эту дату составила 300 000 руб.

Бухгалтер ООО "Поставщик" делает следующие записи:

Дебет 04 Кредит 08-5

- 900 000 руб. - принят к учету нематериальный актив;

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 02

- 180 000 руб. - начислена сумма амортизации за 2008 г.;

Дебет 05 Кредит 04

- 300 000 руб. - отражена остаточная стоимость актива на дату переоценки;

Дебет 04 Кредит 83

- 80 000 руб. (800 000 руб. - (900 000 - 180 000)) - отражена первоначальная переоценка нематериального актива;

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 02

- 400 000 руб. (800 000 руб. : 4 x 2) - начислена сумма амортизации за 2009, 2010 гг.;

Дебет 05 Кредит 04

- 400 000 руб. - отражена остаточная стоимость актива на дату переоценки;

Дебет 83 Кредит 04

- 100 000 руб. - отражена переоценка актива на 01.01.2011;

Дебет 84 Кредит 04

- 20 000 руб. - отражена уценка балансовой стоимости.

Обесценение нематериальных активов возможно по следующим причинам:

- неоспоримое моральное устаревание актива;

- отрицательные изменения технологических, юридических или экономических условий;

- значительное снижение рыночной стоимости актива;

- изменение использования актива, негативно повлиявшее на потоки денежных средств, получаемые от его использования;

- физическое повреждение актива.

В бухгалтерском учете сумму обесценения признают по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 04 "Нематериальные активы". Сумма накопленной амортизации на обесцененные нематериальные активы списываются по дебету счета 05 и кредиту счета 04.

Амортизация нематериальных активов

Амортизация - это постепенное перенесение стоимости нематериального актива на себестоимость продукции (работ, услуг).

Стоимость нематериальных активов погашается начислением амортизации в течение срока их полезного использования.

Амортизация не начисляется на:

- нематериальные активы некоммерческих организаций;

- нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования.

Срок полезного использования нематериального актива

Срок полезного использования нематериального актива - это период, в течение которого актив будет приносить экономическую выгоду (доход) организации. Этот срок определяется организацией самостоятельно и должен быть указан в учетной политике, в приемном документе и карточке N НМА-1. Амортизация начисляется только на нематериальные активы коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования.

Нематериальные активы бывают:

- с определенным сроком полезного использования, устанавливаемым правоохранительными документами (патент, свидетельство) или определяемым по натуральным показателям либо на основе ожидаемого срока;

- с неопределенным, т.е. срок которых определить невозможно.

Вы обязаны ежегодно проверять актуальность срока полезного использования нематериальных активов. Корректировке срок использования подлежит, например, в случае неоспоримого факта морального устаревания актива или ошибки в определении ожидаемого срока использования и отражается в учете на начало отчетного года в оценочных значениях.

Корректировки срока полезного использования нематериального актива списываются на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Так, если срок полезного использования актива сократился, бухгалтеру необходимо отразить это по дебету счета 84 и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов"; если же срок использования актива увеличился, это отражается по дебету счета 05 и кредиту счета 84.

Способы начисления амортизации

Существует три способа начисления амортизации нематериальных активов:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При начислении амортизации вы можете использовать любой из этих способов, исходя из ожидаемого дохода от использования актива. В случае если спрогнозировать его не представляется возможным, начислять амортизацию нужно линейным способом.

Выбранный способ начисления амортизации должен быть указан в учетной политике вашей организации. Этот способ вы должны применять в течение всего срока полезного использования нематериального актива.

Линейный способ.

Линейный способ начисления амортизации предполагает равномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива.

Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается по формуле:

┌───────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐ ┌──────────────┐

│ Ежемесячная сумма │ │ Первоначальная (фактическая) │ │Срок полезного│

│ амортизации │ = │ стоимость (текущая рыночная │ : │ использования│

│ │ │стоимость в случае переоценки)│ │ │

└───────────────────┘ └──────────────────────────────┘ └──────────────┘

Пример. ЗАО "Покупатель" приобрело у ООО "Поставщик" исключительное право на изобретение, подтвержденные патентом N 2340997. Стоимость исключительных прав на патент, согласно договору, составила 94 400 руб. (в т.ч. НДС - 14 400 руб.).

Приняв нематериальный актив к учету, бухгалтер "Покупателя" сделал проводки:

Дебет 04 Кредит 08-5

- 80 000 руб. (94 400 - 14 400) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после регистрации договора в Роспатенте);

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 14 400 руб. - произведен налоговый вычет.

Срок полезного использования исключительных прав на патент ЗАО определило как 10 лет (120 мес.).

Ежемесячно в течение 10 лет бухгалтер "Покупателя" будет делать проводку:

Дебет 20 (26...) Кредит 05

- 666,667 руб. (80 000 руб. : 120 мес.) - начислена амортизация нематериального актива за отчетный месяц.

Способ уменьшаемого остатка

Если вы можете достоверно рассчитать ожидаемый от использования нематериального актива доход или выгоду, можете применять этот способ.

Здесь амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Остаточная стоимость при этом равна:

┌────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐ ┌─────────────┐

│ │ │ Первоначальная (фактическая) │ │ Начисленная │

│Остаточная стоимость│ = │ стоимость (текущая рыночная │ - │ амортизация │

│ │ │стоимость в случае переоценки)│ │ │

└────────────────────┘ └──────────────────────────────┘ └─────────────┘

Как рассчитать амортизационные отчисления таким способом, покажет пример.

Пример. На балансе организации принят к учету нематериальный актив первоначальной стоимостью 180 000 руб. Коэффициент, установленный организацией, - 2. Срок полезного использования при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету в апреле 2008 г. - 14 месяцев.

Таким образом, суммы начисленной амортизации нематериального актива (НМА) способом уменьшаемого остатка будут определяться следующим образом:

Месяц	Первоначальная/Остаточная стоимость НМА на начало месяца	Начисленная амортизация
Май 2008 г.	180 000 руб.	180 000 руб. x 2 / 14 мес. = 25 714,28 руб.
Июнь 2008 г.	180 000 руб. - 25 714,28 руб. = 154 285,72 руб.	154 285,72 руб. x 2 / 13 мес. = 23 736,26 руб.
Июль 2008 г.	154 285,72 руб. - 23 736,26 руб. = 130 549,46 руб.	130 549,46 руб. x 2 / 12 мес. = 21 758,24 руб.
Август 2008 г.	130 549,46 руб. - 21 758,24 руб. = 108 791,22 руб.	108 791,22 руб. x 2 / 11 мес. = 19 780,22 руб.
Сентябрь 2008 г.	108 791,22 руб. - 19 780,22 руб. = 89 011 руб.	89 011 руб. x 2 / 10 мес. = 17 802,2 руб.
Октябрь 2008 г.	89 011 руб. - 17 802,2 руб. = 71 208,8 руб.	71 208,8 руб. x 2 / 9 мес. = 15 824,18 руб.
Ноябрь 2008 г.	71 208,8 руб. - 15 824,18 руб. = 55 384,62 руб.	55 384,62 руб. x 2 / 8 мес. = 13 846,15 руб.
Декабрь 2008 г.	55 384,62 руб. - 13 846,15 руб. = 41 538,47 руб.	41 538,47 руб. x 2 / 7 мес. = 11 868,13 руб.
Январь 2009 г.	41 538,47 руб. - 11 868,13 руб. = 29 670,34 руб.	29 670,34 руб. x 2 / 6 мес. = 9890,11 руб.
Февраль 2009 г.	29 670,34 руб. - 9890,11 руб. = 19 780,23 руб.	19 780,23 руб. x 2 / 5 мес. = 7912,1 руб.
Март 2009 г.	19 780,23 руб. - 7912,1 руб. = 11 868,13 руб.	11 868,13 руб. x 2 / 4 мес. = 5934,06 руб.
Апрель 2009 г.	11 868,13 руб. - 5934,06 руб. = 5934,07 руб.	5934,07 руб. x 2 / 3 мес. = 3956,05 руб.
Май 2009 г.	5934,07 руб. - 3956,05 руб. = 1978,02 руб.	1978,02 руб. x 2 / 2 мес. = 1978,02 руб.
Июнь 2009 г.	1978,02 руб. - 1978,02 руб. = 0	-

Способ списания стоимости пропорционально объему

продукции (работ)

При этом способе начисления амортизации исходят из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования актива.

Пример. В феврале 2008 г. ООО "Покупатель" приобрело по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности стоимостью 3 000 000 руб. Общество установило срок полезного использования данного результата интеллектуальной деятельности - 10 лет, на момент его принятия к бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов. В учетной политике "Покупателя" отражено, что начисление амортизации осуществляется способом списания стоимости пропорционально объему продукции. Предполагаемый объем организация запланировала равным 800 000 единиц, при этом за 2008 г. было выпущено 350 000 единиц.

Начисленная амортизация за март - декабрь 2008 г. составит 1 312 500 руб. ((3 000 000 руб. : 800 000 ед.) x 350 000 ед.).

Бухгалтер ООО "Покупатель" делает следующие проводки:

В феврале 2008 г.:

Дебет 08-5 Кредит 60

- 3 000 000 руб. - отражена стоимость исключительного права;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 3 000 000 руб. - стоимость исключительного права принята в состав нематериальных активов.

Ежемесячно с марта по декабрь 2008 г.:

Дебет 20 Кредит 05

- 1 312 500 руб. - начислена амортизация на нематериальный актив.

Вы должны начислять амортизацию по каждому нематериальному активу ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем, когда вы приняли нематериальный актив к бухгалтерскому учету, то есть после того, как вы сделали проводку:

Дебет 04 Кредит 08

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;

Дебет 20 (44...) Кредит 05

- начислена амортизация на нематериальный актив в отчетном периоде.

Пример. Ваша организация приобрела исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Договор об отчуждении исключительного права 15 марта 2008 г. был зарегистрирован в Роспатенте, и нематериальный актив был принят к бухгалтерскому учету. Амортизацию этого нематериального актива вы должны начислять начиная с апреля 2008 г.

Начислять амортизацию нужно независимо от результатов деятельности вашей организации.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости нематериального актива или списания его с баланса вашей организации (например, ваша организация уступила исключительное право на этот нематериальный актив другому предприятию).

Пример. Ваша организация передала исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности другому предприятию. Договор об отчуждении исключительного права на патент был зарегистрирован в Роспатенте 15 сентября 2008 г. В этот день нематериальный актив был списан с баланса организации. Несмотря на это, за сентябрь 2008 г. амортизация по этому нематериальному активу должна быть начислена полностью.

Списание нематериальных активов. Выбытие нематериальных

активов

Ваша организация может в соответствии с договором дарения уступить другой организации исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (например, исключительные права на изобретение или товарный знак) или внести нематериальный актив как вклад в уставный капитал другой организации. Другие случаи выбывания нематериального актива:

- прекращение использования вследствие морального износа;

- передача по договору отчуждения исключительных прав;

- прекращение срока действия права организации на нематериальный актив;

- при недостаче активов в ходе инвентаризации и др.

Выбытие нематериального актива в бухгалтерском учете вы должны отразить следующими проводками:

Дебет 05 Кредит 04

- отражено выбытие нематериального актива;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 04

- отражена остаточная стоимость выбывшего нематериального актива в составе прочих расходов;

Дебет 91-9 Кредит 99

- отражен убыток от выбытия нематериального актива.

Продажа прав на нематериальный актив

Как отразить в учете отчуждение прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, покажет пример.

Пример. На балансе ООО "Поставщик" в составе нематериальных активов числится исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Первоначальная стоимость данного нематериального актива - 120 000 руб., сумма начисленной амортизации - 50 000 руб.

Согласно договору об отчуждении исключительных прав ООО "Поставщик" продало исключительное право на это изобретение ЗАО "Покупатель". Сумма сделки составила 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.).

Бухгалтер ООО "Поставщик" сделал проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 118 000 руб. - отражен доход от передачи исключительных прав на нематериальный актив;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 05 Кредит 04

- 50 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 04

- 70 000 руб. - списана остаточная стоимость нематериального актива;

Дебет 51 Кредит 76

- 118 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя.

В конце месяца бухгалтер ООО "Поставщик" определил финансовый результат от продажи нематериального актива:

Дебет 91-9 Кредит 99

- 30 000 руб. (118 000 - 18 000 - 70 000) - отражена прибыль.

Передача нематериальных активов в уставный капитал

другой организации

Если ваша организация вносит в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия нематериальный актив, сделайте проводки:

Дебет 05 Кредит 04

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 58-1 Кредит 04

- отражена передача нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости).

Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и НДС не облагается. При этом нужно восстановить ранее принятый к вычету НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости нематериального актива без учета переоценки (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановленный налог указывают в документах, которыми оформляется передача нематериальных активов. Сумму восстановленного НДС включают в первоначальную стоимость финансовых вложений.

Если стоимость нематериального актива, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, вы должны сделать проводку:

Дебет 58-1 Кредит 91-1

- отражено превышение стоимости нематериального актива, согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью (прибыль).

Дебет 91-2 Кредит 58-1

- отражено превышение остаточной стоимости нематериального актива над стоимостью, согласованной учредителями (убыток).

Учет операций, связанных с предоставлением (получением)

права использования нематериальных активов

Правообладатель может передать права пользования на нематериальный актив на основании:

- лицензионного договора;

- договора коммерческой концессии;

- других аналогичных договоров.

Лицензионный договор

Любое лицо вправе использовать результаты интеллектуальной деятельности (изобретение, полезную модель, промышленный образец) только с разрешения патентообладателя. Для этого заключается лицензионный договор, по которому патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить охраняемое право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, предусмотренное договором, другому лицу (лицензиату). Лицензиат принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.

Лицензионный договор подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным.

Договор коммерческой концессии

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение (на срок или без указания срока) право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю. Это могут быть права на товарный знак, изобретение и т.д.

Сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

Авторский договор

Правообладатель может передать права пользования на нематериальный актив и на основании авторского договора. Такой договор заключают в двух случаях:

- при передаче исключительных прав;

- при передаче неисключительных прав (например, право пользования компьютерной программой).

Ваша организация может заключить с другим предприятием договор о передаче ему неисключительных прав на нематериальный актив (например, неисключительное право на использование изобретения). За это предприятие будет перечислять вашей организации лицензионные платежи.

В этом случае списывать нематериальный актив с баланса вы не должны (т.к. исключительные права на него остаются у вашей организации). Кроме того, на этот нематериальный актив вы должны продолжать начислять амортизацию.

Проводки, которые вы должны сделать при передаче неисключительных прав на изобретение, различаются в зависимости от ситуации.

Если предоставление за плату прав на результаты интеллектуальной собственности является для вашей организации обычным видом деятельности, сделайте такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражены лицензионные платежи в составе выручки от продаж;

Дебет 20 Кредит 05

- начислена амортизация нематериального актива.

Если же предоставление за плату прав на результаты интеллектуальной деятельности предметом деятельности вашей организации не являются, проводки будут выглядеть так:

Дебет 76 Кредит 91-1

- отражены лицензионные платежи в составе прочих доходов;

Дебет 20, 91-2 Кредит 05

- начислена амортизация нематериального актива.

Пример. На балансе ООО "Поставщик" числится нематериальный актив - исключительное право на изобретение. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по данному нематериальному активу составляет 2200 руб. Амортизация начисляется линейным методом.

ООО "Поставщик" предоставило на основании лицензионного договора ЗАО "Покупатель" неисключительное право на использование этого изобретения сроком на два года. Сумма ежегодного лицензионного платежа, согласно договору, составляет 283 200 руб.

Предоставление за плату прав на результаты интеллектуальной деятельности предметом деятельности "Поставщика" не является. На момент действия лицензионного договора ООО "Поставщик" продолжает использовать нематериальный актив для своих производственных нужд (для выпуска готовой продукции).

Ежемесячно до месяца передачи неисключительного права на изобретение бухгалтер "Поставщика" будет делать проводки:

Дебет 20 Кредит 05

- 2200 руб. - отражены амортизационные начисления на нематериальный актив;

При получении ежегодного лицензионного вознаграждения:

Дебет 51 Кредит 76

- 283 200 руб. - отражено получение лицензионного платежа;

Дебет 76 Кредит 98-1

- 283 200 руб. - сумма лицензионного платежа отражена в составе доходов будущих периодов.

Ежемесячно в течение двух лет:

Дебет 20, 91-2 Кредит 05

- 2200 руб. - начислена амортизация нематериального актива;

Дебет 98-1 Кредит 91-1

- 23 600 руб. (283 200 руб. : 12 мес.) - начислен ежемесячный лицензионный платеж в состав прочих доходов.

Практически каждая организация использует в своей работе компьютерные программы.

В подавляющем большинстве случаев, например, исключительное авторское право на компьютерную программу остается у фирмы-разработчика, а организация приобретает лишь право пользования этой программой.

Приобретение права пользования на нематериальный

актив у лицензиата

Такая ситуация, в частности, имеет место, когда организация использует программу автоматизации бухгалтерского учета (например, "1С:Бухгалтерия", "Парус" и т.п.) или информационную компьютерную систему (например, "КонсультантПлюс", "Гарант" и т.п.).

Нематериальные активы, полученные в пользование, организация должна учитывать на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

Периодические платежи за право пользования результатом интеллектуальной собственности или средств индивидуализации организация должна включить в расходы отчетного периода, а фиксированный разовый платеж учесть как расходы будущих периодов и списать на затраты в течение срока действия договора.

Пример. ЗАО "Покупатель" приобрело компьютерную программу "1С:Бухгалтерия 7.7", заплатив 2950 руб. (в т.ч. НДС - 450 руб.). Согласно договору исключительное авторское право на эту программу остается у фирмы-разработчика, а "Покупатель" получил лишь право использовать эту программу для автоматизации своей бухгалтерии.

Так как исключительное право на программу принадлежит разработчику, у пользователя программа должна быть учтена на забалансовом счете. Поскольку специальный забалансовый счет для учета прав пользования не предусмотрен Планом счетов, организация должна ввести такой счет самостоятельно. На этом забалансовом счете, который можно назвать счет 012 "Нематериальные активы, приобретенные на правах пользования", будет отражена стоимость принятой на учет программы. В данном случае - по дебету счета 012 - 2950 руб.

Так как программа была оплачена в момент приобретения, затраты по ее приобретению должны быть включены в состав расходов будущих периодов:

Дебет 97 Кредит 76

- 2500 руб. (2950 - 450) - отражен платеж за право использования программы в расходах будущих периодов (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 450 руб. - учтен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 450 руб. - произведен налоговый вычет.

Срок использования программы договором не ограничен, однако ЗАО "Покупатель" собирается использовать эту программу в течение пяти лет. Соответствующее распоряжение издал директор ЗАО.

Ежемесячно бухгалтер "Покупателя" будет делать проводки:

Дебет 26 Кредит 97

- 42 руб. (2500 руб. : 5 лет : 12 мес.) - соответствующая часть расходов будущих периодов учтена в расходах отчетного периода.

По окончании срока использования программы бухгалтер должен списать стоимость нематериального актива, полученного "Покупателем" в пользование, в сумме 2950 руб.

Учет у правообладателя при коммерческой концессии

Например, если право пользования результатом интеллектуальной собственности или средством индивидуализации получено по договору коммерческой концессии. В этом случае нематериальные активы не списываются у правообладателя и в момент регистрации договора оформляются следующей проводкой:

Дебет 04, субсчет "Нематериальные активы, переданные в пользование", Кредит 04, субсчет "Нематериальные активы в собственном использовании".

По договору коммерческой концессии правообладатель ведет бухгалтерский учет по видам платежей.

Так, в случае если неисключительные права передаются на определенный срок (год, месяц), а платеж по договору представляет собой разовый платеж, его сумму бухгалтер отражает следующей проводкой:

Дебет 76 Кредит 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

Если же платежи по договору предоставляются периодически и неисключительные права при этом так же передаются на определенный срок, бухгалтер делает такие проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- отражен платеж по договору за отчетный период;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- отражен поступивший платеж по договору за отчетный период.

И наконец, может возникнуть в этом случае и такая ситуация, что в договоре концессии предусмотрены и разовый платеж, и периодические. Тогда бухгалтеру необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 98

- учтена задолженность пользователя по договору коммерческой концессии;

Дебет 51 Кредит 76

- отражены денежные средства от пользователя;

Дебет 98 Кредит 91-1

- в составе прочих доходов учтена часть платежа по договору за отчетный период;

Дебет 76 Кредит 91-1

- отражен платеж по договору за отчетный период;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- отражен поступивший на расчетный счет платеж за отчетный период;

Дебет 91-2 Кредит 20 (05, 10)

- учтены затраты, связанные с передачей неисключительного права пользования.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В Бухгалтерском балансе нематериальные активы числятся по остаточной стоимости, которая определяется так:

┌────────────────────┐ ┌────────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│Остаточная стоимость│ = │Первоначальная стоимость│ - │ Сумма начисленной │

│ │ │ │ │ амортизации │

└────────────────────┘ └────────────────────────┘ └───────────────────┘

В Бухгалтерском балансе по строке 110 в графах 3 и 4 укажите остаточную стоимость нематериальных активов на начало и конец отчетного года, например:

Актив	Код строки	На начало отчетного года	На конец отчетного года
1	2	3	4
I. Внеоборотные активы
Нематериальные активы	110	45 000	119 000
В том числе: исключительные права	111	30 000	27 000
Программа для ЭВМ	112	37 000	45 000
Товарный знак (созданный организацией самостоятельно)	113	...	115 000
...	...	...	...

Кроме того, отразите:

- по строке 111 - исключительные права на нематериальные активы;

- по строке 112 - программу для ЭВМ;

- по строке 113 - товарный знак, созданный организацией самостоятельно.

Движение нематериальных активов в течение отчетного года отдельных видов нематериальных активов отражается в разделе "Нематериальные активы" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма 5). Здесь отдельно отражаются данные о первоначальной стоимости нематериальных активов и суммы начисленной по ним амортизации. Заметьте, что данные о нематериальном активе, созданном самой организацией, отражаются в отдельной графе.

Нематериальные активы

Показатель		Наличие на начало отчетного года	Поступило	Выбыло	Наличие на конец отчетного года
наименование	Код
1	2	3	4	5	6
Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной собственности)	010	150 000	37 000	(50 000)	137 000
в том числе: у патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	011	35 000	-	(35 000)	-
У патентообладателя на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров (товарный знак создан организацией самостоятельно)	012	-	15 000	-	15 000

Показатель		На начало отчетного года	На конец отчетного года
Наименование	Код
1	2	3	4
Амортизация нематериальных активов - всего	050	4457	7010
В том числе: Патент на изобретение	051	2916	3115
Программа для ЭВМ	052	1541	2437
Товарный знак (создан организацией самостоятельно)	053	-	1458

Деловая репутация

Под деловой репутацией на практике принято понимать "доброе имя" фирмы, но таковое не имеет никакого отношения к деловой репутации, учитываемой в составе нематериальных активов организации по строке 110 баланса. Эту строку заполняют организации, купившие другие организации (как имущественный комплекс) по договору купли-продажи. При этом положительная деловая репутация (т.е. разница между суммой, уплаченной продавцу, и активами) в бухгалтерском учете сопровождается записью: Д 04, субсчет "Деловая репутация", К 60, 76.

Начисленную ежемесячную сумму амортизации принимает к бухгалтерскому учету следующей проводкой: Д 20, 44... К 05.

Отрицательную деловую репутацию бухгалтер должен единовременно отнести на финансовые результаты организации и отразить по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве прочих доходов.

Договор продажи предприятия как имущественного комплекса

На практике встречаются случаи, когда одна организация покупает другую (как целый имущественный комплекс).

При этом в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также исключительные права (например, товарный знак и др.) (п. 2 ст. 132 ГК РФ).

При этом согласно договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам. Так, например, права продавца, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче покупателю предприятия (ст. 559 ГК РФ).

Продажа предприятия как имущественного комплекса облагается налогом на добавленную стоимость. При этом налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов продаваемого предприятия (п. 1 ст. 158 НК РФ).

Деловая репутация в таком случае рассчитывается на дату покупки по формуле:

┌─────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐ ┌────────────────┐

│Деловая репутация│ = │Покупная стоимость организации│ - │ Чистые активы │

└─────────────────┘ └──────────────────────────────┘ └────────────────┘

Чистые активы организации определяются как разница между балансовой величиной активов и обязательств на дату приобретения организации. Как рассчитать этот показатель, определено в Приказе Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ":

┌──────────────────────┐ ┌────────────────────────┐ ┌─────────────────┐

│ Чистые активы │ = │ Активы │ - │ Обязательства │

└──────────────────────┘ └────────────────────────┘ └─────────────────┘

Активы рассчитываются по формуле:

┌──────┐ ┌───────────────────┐ ┌──────────────────────────────────────┐

│ │ │ │ │ (Оборотные активы - Балансовая │

│ │ │ │ │ стоимость собственных акций общества,│

│Активы│ = │Внеоборотные активы│ - │выкупленных у акционеров - Дебиторская│

│ │ │ │ │задолженность участников по их вкладам│

│ │ │ │ │ в уставный капитал) │

└──────┘ └───────────────────┘ └──────────────────────────────────────┘

Величину обязательств можно определить по следующему расчету:

┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌────────┐ ┌─────────────┐

│ │ │ │ │ │ │ │

│ │ │ Отложенные │ │ Заемные│ │ Кредиторская│

│Обязательства│ = │ налоговые │ + │средства│ + │задолженность│ +

│ │ │обязательства│ │ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │ │

└─────────────┘ └─────────────┘ └────────┘ └─────────────┘

┌───────────┐ ┌─────────────┐ ┌───────┐

│ │ │Задолженность│ │ │

│ Резервы │ │ участникам │ │ Прочие│

+ │предстоящих│ + │(учредителям)│ + │пассивы│

│ расходов │ │ по выплате │ │ │

│ │ │ доходов │ │ │

└───────────┘ └─────────────┘ └───────┘

Состав и стоимость продаваемого предприятия указываются в договоре купли-продажи на основании акта инвентаризации. Такой документ составляют по результатам проведения инвентаризации и оформляют как приложение к договору купли-продажи.

Напомним, что порядок проведения инвентаризации устанавливается в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

Кроме того, обязательными приложениями к договору являются Бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований (п. 2 ст. 561 ГК РФ). Такие документы должны быть составлены и рассмотрены сторонами до подписания договора продажи предприятия.

Положительная деловая репутация

Если покупная цена организации выше стоимости ее чистых активов, возникает положительная деловая репутация. Эту величину отразите по дебету счета 04, субсчет "Деловая репутация":

Дебет 04, субсчет "Деловая репутация", Кредит 60

- отражена положительная деловая репутация при покупке организации;

Дебет 04, субсчет "Деловая репутация", Кредит 08

- положительная деловая репутация принята к учету в составе нематериальных активов.

Затем ежемесячно делайте проводку:

Дебет 20 Кредит 05

- списана на себестоимость ежемесячная сумма амортизации.

Срок начисления амортизации по деловой репутации организации всегда устанавливается равным 20 годам (но не более срока деятельности вашей организации).

Пример. ЗАО "Покупатель" приобрело ООО "Поставщик" за 300 000 000 руб.

Баланс "Поставщика" на дату покупки:

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Основные средства	120 000 000	Уставный капитал	160 000 000
Запасы		Кредиторская задолженность
в том числе: сырье и материалы	20 000 000	в том числе: поставщики и заказчики	100 000 000
Затраты в незавершенном производстве	30 000 000	Прочие кредиторы	20 000 000
Готовая продукция	10 000 000
Расчеты с покупателями	60 000 000
Дебиторская задолженность	40 000 000
Баланс	280 000 000	Баланс	280 000 000

Чистые активы "Поставщика" рассчитываются как разница между активами и обязательствами:

280 000 000 руб. - 100 000 000 руб. - 20 000 000 руб. = 160 000 000 руб.

Деловая репутация "Поставщика" составит:

Покупная цена - Чистые активы = 300 000 000 руб. - 160 000 000 руб. = 140 000 000 руб.

ЗАО "Покупатель" отразит в своем балансе после покупки ООО "Поставщик" величину положительной деловой репутации, которая составляет 140 000 000 руб.

Отрицательная деловая репутация

Если покупная цена организации ниже балансовой стоимости ее активов, соответствующая разница представляет собой величину отрицательной деловой разницы. Эту величину отразите по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы":

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- отражена отрицательная деловая репутация при покупке организации;

Дебет 08 Кредит 91-1

- учтена в составе операционных прочих доходов отрицательная деловая репутация.

Организация может быть продана по цене ниже стоимости ее чистых активов в случаях:

- отсутствия постоянных покупателей;

- плохой репутации качества продукции (работ, услуг);

- низкого уровня квалификации персонала;

- отсутствия навыков маркетинга и сбыта, а также деловых связей.