Добавил:
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:
Курсачи / курсач5 / !!! Курсовая по бух.учету!!!.doc
Скачиваний:
72
Добавлен:
16.04.2013
Размер:
553.98 Кб
Скачать

3. Учет нематериальных активов

3.1. Первоначальная стоимость нематериальных активов

Первоначальная стоимость нематериальных активов и в налоговом, и в бухгалтерском учете организации зависит от того, каким образом они поступили в ор­ганизацию (табл. 1).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных организацией за плату, скла­дывается аналогично первоначальной стоимости основных средств. Разницы, возникающие из-за различий в порядке формирования первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете, приведены в табл. 1.

Процессу принятия к учету нематериальных активов, приобретенных за плату, пред­шествует получение организацией исключительных прав на них в результате регистрации договоров об их передаче в соответствии с Правилами регистрации договоров о передаче иск­лючительного права на изобретение, полезную мо­дель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию ин­тегральной микросхемы и права на их использова­ние, полной или частичной передаче исключитель­ного права на программу для электронных вычисли­тельных машин и базу данных, утвержденными приказом Роспатента от 29.04.03 № 64.

Получение исключительного права на нематериальный актив означает, что к его приобретателю в полном объеме переходят все права и ограничения, которые были у прежнего владельца.

Синтетический учет затрат, формирующих первоначальную стоимость приобретаемых за плату нематериальных активов, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". На этом счете отражаются расходы организации в активы, которые впоследствии после регистрации договора о передаче исключительного права будут приняты к учету как объекты интеллектуальной собственности и отнесены на счет 04 "Нематериаль­ные активы".

При формировании первоначальной стоимо­сти нематериальных активов, при­обретаемых организацией, в нее включается полная сумма по договору о передаче исключительных прав правообладателя за исключением НДС, если объект планируется использовать в деятельности, облагае­мой НДС. Когда нематериальные активы приобретены для производства товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС, то сумма "входно­го" НДС к вычету не принимается. Она включается в первоначальную стоимость объекта. Если объект интеллектуальной собственности будет использова­ться для изготовления как облагаемой, так и не об­лагаемой НДС продукции, "входной" НДС, упла­ченный продавцу при его покупке, учитывается в порядке, установленном нормами п.4 ст.170 НК РФ.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, и в налого­вом, и в бухгалтерском учете формируется из фак­тических расходов на их создание и изготовление:

  • материальных расходов;

  • расходов на оплату труда;

  • расходов на услуги сторонних организаций по контрагентским

(соисполнителъским) до­говорам;

  • патентные пошлины, связанные с получени­ем патентов, свидетельств и др.

Но, несмотря на кажущееся сходство правил, стоимость таких нематериальных активов в налого­вом и бухгалтерском учете может различаться.

В соответствии с точкой зрения, изложенной в письме Минфина РФ от 13.05.03 № 04-02-05/3/48, суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся соглас­но подл. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расхо­дам, связанным с производством и (или) реализа­цией. Поэтому они не подлежат включению в пер­воначальную стоимость нематериальных активов, созданных организацией. Поэтому суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиона­льных заболеваний с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, будут формировать налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Однако представители ФНС РФ придержива­ются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обяза­тельное пенсионное страхование являются расхода­ми по приобретению и (или) созданию амортизиру­емого имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются при опреде­лении налоговой базы. В расходы эти суммы вклю­чаются посредством амортизации.

Однако представители ФНС РФ придержива­ются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обяза­тельное пенсионное страхование являются расхода­ми по приобретению и (или) созданию амортизиру­емого имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются при опреде­лении налоговой базы. В расходы эти суммы вклю­чаются посредством амортизации.

Пример 1. Организация своими силами создала компьютерную про­грамму. Зарплата работников, занятых в написании про­граммы, составила 30000 руб. Руководствуясь письмом Минфина РФ № 04-02-05/3/48, организация не включила суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсион­ное страхование в первоначальную стоимость объекта не­материальных активов для целей налогообложения прибы­ли. В бухгалтерском учете организации сделаны следую­щие записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных акти­вов",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате тру­да"

30000 руб.

начислена зарплата работникам, принимавшим участие в написании программы;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных акти­вов",

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

10680 руб. (30000 • 35,6%)

начислен ЕСН;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных акти­вов",

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсч. "Расчеты по обяза­тельному

страхованию от несчастных слу­чаев на производстве"

60 руб. (30000 • 0,2%)

начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве по страховому тарифу 0,2 %;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных акти­вов"

40740 руб. (30000 + 10680 + 60)

нематериальный актив принят на учет.

В налоговом учете суммы начисленного ЕСН и взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве относятся к прочим расходам (подп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ) и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в те­кущем отчетном (налоговом) периоде. В бухгалтерском учете они включаются в первоначальную стоимость не­материального актива, поэтому возникнет налогооблагае­мая временная разница и отложенное налоговое обязате­льство:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

2577,6 руб. ((10680 + 60) • 24%)

отражено отложенное налоговое обязательство.

Это обязательство будет уменьшаться вплоть до полного погашения ежемесячно по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования нематериально­го актива.

Если ноу-хау, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта признаны нематериальными активами толь­ко в налоговом учете, а в бухгалтерском нет, то их амортизация будет порождать постоянные раз­ницы.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (скла­дочный) капитал организации, в бухгалтерском учете определяется исходя из

их денежной оценки, согла­сованной учредителями (участниками) организа­ции, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В налоговом учете порядок формирования первоначальной стоимости таких нематериальных активов не определен. Как поступить в этом случае? Есть два пути.

Первый путь: формировать первоначальную стоимость нематериального актива в налоговом уче­те по правилам бухгалтерского, воспользовавшись правом, данным п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустрани­мые сомнения, противоречия и неясности актов за­конодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). В этом случае ни посто­янных, ни временных разниц не возникнет.

Второй путь: формировать первоначальную стоимость нематериальных активов аналогично пер­воначальной стоимости основных средств, внесен­ных в качестве вклада в уставный (складочный) ка­питал организации. Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организа­ции, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вкла­да в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Поскольку первоначальная стои­мость таких объектов определяется по согласованию с учредителями (участниками) организации и не мо­жет превышать рыночной стоимости, расходы по до­ведению нематериальных активов до состояния, когда они могут приносить доход, списы­вают на счет 91-2 "Прочие расходы". Причем вклады в уставный капитал не подлежат обложению НДС (подл. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Расходы по регистра­ции договора о передаче исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности не увели­чивают их первоначальную стоимость и также отно­сятся на счет 91-2 "Прочие расходы"

Если первоначальная стоимость нематериа­льных активов определена как остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны и отличается от оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, по мере начисления амортизации возникнут постоянные разницы. Постоянные разницы используют для расчета постоянного налогового обязательства и отражают на счетах учета бухгалтерской записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "По­стоянные налоговые обязательства" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Нематериальные активы, полученные безвоз­мездно, учитываются и в налоговом, и в бухгалтерском учете по рыночной стоимости. Разницы могут возникнуть, сети рыночная стоимость объекта не­материальных активов окажется ниже, чем остаточ­ная стоимость по данным налогового учета переда­ющей стороны. Тогда разность рыночной стоимо­сти, по которой нематериальный актив будет учтен в бухгалтерском учете, и остаточной стоимости, по которой он будет учтен в налоговом учете, образует постоянные разницы по мере начисления амортиза­ции безвозмездно полученного объекта.

Расходы, связанные с доведением объекта до рабочего состояния, учитываются на счете 91-2 "Прочие расходы". Полученные исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности по договору дарения учитываются на синтетическом счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления".

При безвозмездном поступлении объекты нематериальных активов следует, на наш взгляд, приходовать по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Поступление объектов интеллектуальной собственности по дого­вору дарения" в корреспонденции со счетом 98-2 "Безвозмездные поступления". После регистрации договора о передаче исключительных прав они включаются в состав нематериальных активов, и по ним начинает ежемесячно начисляться амортиза­ция, увеличивающая внереализационные доходы

Пример 5. В организацию по договору дарения в январе поступил объект интеллектуальной собственности, представляющий патент на полезную модель, рыночной стоимостью 113 280 руб., в том числе НДС 17 280 руб. Стоимость па­тентной пошлины, уплаченной в том же месяце, составила 600 руб. Расходами по доведению объекта интеллектуаль­ной собственности до состояния, когда он может приносить доход, явились заработная плата, начисленная в январе, в сумме 15 000 руб., ЕСН и страховые взносы на обязатель­ное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 3 930 руб. Срок полезно­го использования полезной модели 4 года. Представим записи операций по оприходованию объекта интеллектуальной собственности и начислению амортиза­ции по нему на счетах бухгалтерского учета:

январь

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",субсч. "Поступление объектов интеллектуаль­ной собственности по договору дарения",

К-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления" 113280 руб.

получен по договору дарения объект интеллектуа­льной собственности;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди­торами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

600 руб.

произведена оплата патентной пошлины;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди­торами"

600 руб.

списана патентная пошлина;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

15000 руб.

начислена заработная плата работникам, занятым доведением объекта интеллектуальной собствен­ности до рабочего состояния;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 69 "Расчеты по страхованию и обеспечению"

3 930 руб.

произведены отчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных слу­чаев на производстве и профессиональных забо­леваний;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

субсч. "Поступление объектов интеллектуаль­ной собственности по договору дарения"

113280 руб.

оприходован объект интеллектуальной собственно­сти, поступивший по договору дарения;

февраль

Д-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

2360 руб. (113280 руб. : 4 : 12)

признаны внереализационные доходы в сумме на­численной амортизации по объекту интеллектуаль­ной

собственности, поступившему по договору да­рения.

Если нематериальные активы получены по до­говорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, то в бухгалтер­ском учете они учитываются по стоимости товаров (ценностей), передаваемых в обмен на объект нема­териальных активов.

В практической работе найти документаль­ное подтверждение цены на аналогичные объекты нематериальных активов затруднительно. Такие активы часто являются уникальными. Кроме этого, когда исчисляется стоимость передаваемого имущества, получателю объекта интеллектуальной собственности необходимо иметь данные о его сто­имости, а расчет стоимости нематериальных активов, согласованный обеими сторо­нами, следует прикладывать к договору мены.

Для расчета цены объектов интеллектуальной собственности по договору, предусматривающему исполнение обязательства (оплату) неденежными средствами, можно использовать методы определения рыночных цен в соответствии с нормами п. 10 ст. 40 НК РФ.

По договору, предусматривающему исполне­ние обязательств (оплату) неденежными средствами, обмениваемые ценности могут быть признаны не­равноценными. Тогда сторона, передающая имуще­ство, цена которого ниже цены обмениваемого то­вара, в соответствии с нормами ст. 568 ГК РФ дол­жна оплатить разницу в ценах до или после исполнения обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. Пере­ход права собственности на обмениваемые товары осуществляется после исполнения обязательств пе­редать соответствующее имущество обеими сторо­нами (ст. 570 ГК РФ).

По договору мены переход права собственно­сти на обмениваемое имущество происходит после исполнения обязательств обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). Поэтому до выполнения обязательств по передаче ценностей взамен объекта нематериальных активов он должен учитываться на заба­лансовом счете 002 "Товарно-материальные ценно­сти, принятые на ответственное хранение". Когда активы организации-получателя переданы правооб­ладателю, но объект интеллектуальной собственно­сти не получен, они отражаются в учете на счете 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счета­ми 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая про­дукция", 91 "Прочие доходы и расходы".

3.2. Амортизация нематериальных активов

Некоторые правила начисления амортизации нема­териальных активов в бухгалтерском учете жестче, чем в налоговом. Поэтому, если организация желает минимизировать различия в учете, придется при­ближать налоговый учет к бухгалтерскому. Так, на­пример, для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использова­ния, нормы амортизации в налоговом учете уста­навливаются в расчете на 10, а в бухгалтерском — на 20 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ, п. 17 ПБУ 14/2000). Поэ­тому ситуации, когда нельзя определить, сколько прослужит объект нематериальных активов, желате­льно избежать. Тем более что правила определения срока полезного использования нематериальных ак­тивов в налоговом и бухгалтерском учете практиче­ски одинаковы.

Если все-таки определить срок полезного использования невозможно, то следует применить норму п. 10 ст. 259 НК РФ, позволяющую приме­нять нормы амортизации, меньшие рассчитанных по правилам этой же статьи Налогового кодек­са РФ. Налоговая норма амортизации, уменьшен­ная вдвое, совпадет с бухгалтерской. Возмож­ность применения пониженной нормы амортиза­ции обязательно должна быть закреплена в учетной политике.

Кроме того, п. 15 ПБУ 14/2000 устанавлива­ет, что к группе однородных объектов нематериаль­ных активов применяется один способ амортиза­ции, а в налоговом учете амортизация начисляется пообъектно. Поэтому в налоговом учете для одно­родных объектов нематериальных активов целесо­образно устанавливать один метод амортизации. Тогда даже если налоговая и бухгалтерская аморти­зации начисляются разными способами, разницы можно считать не по каждому объекту нематериаль­ных активов в отдельности, а по группам.

Как и в ситуации с основными средствами, единственный способ амортизации, не порождаю­щий временных разниц, — линейный. Он есть и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Применение любого другого способа приведет к возникновению временных разниц.

Таким образом, данные налогового и бухгал­терского учета амортизации нематериальных акти­вов совпадут, если в обоих учетах совпадают их оценка и срок полезного использования и применя­ется линейный способ амортизации.

Тут вы можете оставить комментарий к выбранному абзацу или сообщить об ошибке.

Оставленные комментарии видны всем.

Соседние файлы в папке курсач5