Профессиональное
СУЖДЕНИЕ
В. С. Ржаницына,
руководитель отдела инвестиционных проектов группы компаний "Сектор", Санкт-Петербург
Понятия интеллектуальной собственности и нематериальных активов
В настоящее время в экономической и правовой литературе широко используется термин "инте.ыектуальная собственность", в то время как в сфере бухгалтерского учета и налогообложения оперируют термином "нематериальные активы". Можно ли считать тождественными эти понятия?
Интеллектуальная собственность
Понятие интеллектуальной собственности - это правовая категория, устанавливаемая гражданским законодательством. Правовая охрана интеллектуальной собственности в Российской Федерации гарантируется Конституцией РФ (ст. 44).
К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (ст. 128 ГК РФ). Таким образом, среди нематериальных объектов гражданских прав выделяются:
информация;
результаты интеллектуальной де ятельности и интеллектуальная собственность как более узкое понятие;
• нематериальные блага, принад лежащие гражданину от рожде ния или в силу закона. Согласно ст. 138 "Интеллектуа льная собственность" ГК РФ в слу-
чаях и в порядке, установленных Кодексом и другими законами, признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.).
Гражданский кодекс РФ вводит понятие интеллектуальной собственности, но фактически не раскрывает его содержания, и, кроме того, Гражданский кодекс РФ в своей формулировке отступает от норм ратифицированного Россией международного соглашения — Стокгольмской конвенции, учреждающей ВОИС (Всемирную организацию интеллектуальной собственности), в которых не содержится требование об исключительности прав, признаваемых интеллектуальной собственностью. Понятие и состав результатов интеллектуальной деятельности, а также конкретные условия их признания интеллектуальной собственностью в Граждан-
ском кодексе РФ не поясняются. Какие же из накопленных организацией нематериальных ресурсов являются ее интеллектуальной собственностью и могут быть приняты на баланс?
В этой связи заслуживает внимания точка зрения профессора А. П. Сергеева: "Для отнесения того или иного результата интеллектуальной деятельности или иного объекта к интеллектуачьной собственности требуется прямое указание закона"1. То есть каждый вид (группа объектов) интеллектуальной собственности, для которого законодательством Российской Федерации гарантируется правовая защита, должен быть прямо описан в законе — понятие, способ возникновения и закрепления за правообладателем и другие существенные условия охраноспособности. В настоящее время российское законодательство об интеллектуальной собственности содержит:
"Патентный закон Российской Федерации" от 23.09.92 № 3517-1 (в ред. от 07.02.03);
Закон РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименовании мест происхождения товаров"
1 Сергеев А. П. Право интеллектуальной собственности в Российской Федерации: Учебник.- М.: Проспект, 2000.- С. 17.
47
Профессиональное
СУЖДЕНИЕ
|
Результаты интеллектуальной деятельности |
| |||||||||
jv Средства индивидуализации |
|
Интеллектуальная собственность (исключительные права) |
|
Объекты авторского права |
|
Информация |
| ||||
|
С «: |
лужебная и ммерческая тайна |
| ||||||||
|
| ||||||||||
|
Промышленная собственность, нетрадиционные объекть! | ||||||||||
Ноу-хау |
| ||||||||||
|
Схема соотношений объектов гражданских прав
от 23.09.92 № 3520-1 (в ред. от 24.12.02);
Закон РФ "О правовой охране топологий интегральных микросхем" от 23.09.92 № 3526-1 (в ред. от 09.07.02);
Закон РФ "О селекционных достижениях" от 06.08.93 № 5605-1;
Закон РФ "Об авторском праве и смежных правах" от 09.07.93 № 5351-1 (в ред. от 20.07.04);
Закон РФ "О правовой охране программ для электронно-вычислительных машин и баз данных" от 23.09.92 № 3523-1 (в ред. от 24.12.02).
Мы не могли причислить к интеллектуальной собственности информацию, представляющую собой самостоятельный вид нематериальных объектов гражданского права, а также ее частный случай - коммерческую тайну. Согласно принятому Федеральному закону от 29.07.04 № 98-ФЗ "О коммерческой тайне" устанавливается особый охранный режим в отношении информации, составляющей коммерческую тайну, отличный от режима интеллектуальной собственности (исключительных прав). Для этого имеются формальные основания.
Права на объекты интеллектуальной собственности характеризуются некоторыми общими особенностями. Они ограничены территорией государства, выдавшего охранный документ, и носят срочный характер.
Права на объекты, признанные ноу-хау или коммерческой тайной, в отличие от прав на объекты интеллектуальной собственности:
не носят исключительного ха рактера (любой субъект, полу чивший к ним доступ в резуль тате действий, не противореча щих законодательству, также становится их законным обла дателем);
не ограничены территорией и сроками (охраняются до тех пор, пока выполняются условия
отнесения информации к коммерческой тайне); • не требуют государственной регистрации.
Перечисленные обстоятельства не позволяют отнести ноу-хау, коммерческую тайну, результаты различных исследований, знания, специальные сведения и иные элементы интеллектуального капитала организаций к правовой категории интеллектуальной собственности.
С учетом изложенного можно выделить область определения интеллектуальной собственности в пространстве объектов гражданских прав.
Для большинства видов интеллектуальной собственности соответствующие законы в качестве условия охраноспособности устанавливают необходимость государственной регистрации прав.
Нематериальные активы
Понятие нематериальных активов используется в законодательстве по бухгалтерскому учету и налоговом законодательстве.
Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета. Согласно п. 3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н, нематериальным активом признается актив коммерческой организации, единовременно обладающий следующими свойствами:
отсутствие материально-ве щественной (физической) структу ры;
возможность идентифика ции организацией от другого иму щества;
использование в производст ве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управлен ческих нужд;
использование в течение дли тельного периода (срок полезного использования более года или дли тельности обычного операционного цикла, если она превышает 12 ме сяцев);
не предполагается его после дующая перепродажа;
способность приносить орга низации экономические выгоды в будущем;
7) наличие надлежаще оформ ленных документов, подтверждаю щих существование самого актива и исключительного права у организа ции на результаты интеллектуаль ной деятельности (патенты, свиде тельства, другие охранные докумен ты, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).
По сути требований ПБУ 14/2000 нематериальный актив представляет собой исключительное право организации на объект интеллектуальной собственности, используемое ею в производстве или управлении. Что касается длительности периода использования актива, то, видимо, имеется в виду длительный период, так как организация может не планировать перепродажу актива длительного
Бухгалтерский учет 5'05
; Профессиональное
СУЖДЕНИЕ
ПЕРЕЧЕНЬ
ОБЪЕКТОВ,
ОТНОСИМЫХ
И
НЕ
ОТНОСИМЫХ
К
НМЛ
СОГЛАСНО
ПБУ
14/2000
Таким образом, можно сделать вывод:
нематериальный актив органи зации — это прошедший госу дарственную регистрацию ("над лежащее оформление") объект ее интеллектуальной собственно сти (за исключением специаль но оговоренных в ПБУ 14/2000 случаев);
не всякий принадлежащий ор ганизации и прошедший госу дарственную регистрацию объ ект интеллектуальной собствен ности может быть признан ее нематериальным активом. На пример, патент на изобретение, не используемое организацией. В п. 4 ПБУ 14/2000 приводится
примерный перечень тех объектов,
Могут относиться к НМД (п. 4)
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель
Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных
Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения
Деловая репутация организации
Организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал)
которые могут быть и которые не могут быть приняты организацией к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов. Предлагаемый перечень носит закрытый характер, однако включает не все объекты, которые удовлетворяют классификационным требованиям (см. п. 3). Например, в перечне не упомянуты права на произведения науки, литературы и искусства. Однако в соответствии с нормами авторского права автор может передать организации по авторскому договору свои имущественные права на основе исключительности их предоставления. Такие исключительные имущественные права, на наш взгляд, могут являться интеллектуальной собственностью организации, и для них могут быть выполнены все семь условий признания нематериального актива, устаноатенные ПБУ 14/2000. В подобной ситуации возникает вопрос: возможно ли учитывать в составе нематериатьных активов объекты, не упомянутые в п. 4, но удовлетворяющие требованиям п. 3 ПБУ 14/2000? По нашему мнению, при принятии решения об учете
Не
относятся
к
НМД
(п.
2 и
4)
Не
давшие
положительного
результата
научно-исследовательские,
опытно-конструкторские
и
технологические
работы
Не
законченные
и
не
оформленные
в
установленном
законодательством
порядке
научно-исследовательские,
опытно-конструкторские
и
технологические
работы
Материальные
объекты
(материальные
носители),
в
которых
выражены
произведения
науки,
литературы,
искусства,
программы
для
ЭВМ
и
базы
данных
Интеллектуальные
и
деловые
качества
персонала
организации,
их
квалификация
и
способность
к
труду,
поскольку
они
неотделимы
от
своих
носителей
и
не
могут
быть
использованы
без
них
нематериального актива норма п. 3 приоритетна. На это, в частности, указывает использование в тексте п. 4 оборота "могут быть отнесены". Отметим, что определение нематериальных активов, приводимое в ПБУ 14/2000, отличается от определения, предлагаемого международным стандартом МСФО 38 "Нематериальные активы".
Нематериальные активы в налоговом учете. Необходимость налогового учета нематериальных активов вменена организациям гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль с 1 января 2002 г.
В соответствии с подл. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации.
Согласно ст. 256 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Так как в Налоговом кодек се РФ не дается определения объ ектов интеллектуальной собствен ности, то в соответствии с нормой п. 1 ст. 11 НК РФ для целей нало гообложения используется значе ние этого понятия, определенное в других отраслях права (в данном случае в гражданском законодате льстве), i
Поскольку согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования бо-^лее 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., возникает вопрос: относится ли дан-
49
Профессиональное
СУЖДЕНИЕ
ПЕРЕЧЕНЬ
ОБЪЕКТОВ,
ОТНОСИМЫХ
И
НЕ
ОТНОСИМЫХ
К
НМЛ
СОГЛАСНО
НАЛОГОВОМУ
КОДЕКСУ
РФ
Далее в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их создание или приобретение (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому в случаях поступления объектов интеллектуальной собственности в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно они не могут быть признаны амортизируемыми нематериальными активами, так как организация не понесла расходов в связи с их приобретением.
Для признания нематериального актива также необходимо наличие:
способности приносить налого плательщику экономические вы годы (доход);
надлежаще оформленных доку ментов, подтверждающих сущест-
вование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Данные формулировки расходятся с определениями бухгалтерского законодательства, которое признает нематериальными активами только исключительные права, причем независимо от способа их поступления в организацию. Таким образом, между бухгалтерским и налоговым законодательством в области нематериальных активов различия наблюдаются уже на уровне определений.
Приведем примерный перечень объектов, которые могут быть и ко-
Относятся к НМД (п. 3 ст. 257 НК РФ)
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель
Исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных
Исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем
Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения
Владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта
Лицензия на недропользование (ст. 325)
торые не могут быть признаны нематериальными активами организации для целей налогового учета (табл. 2).
Отметим, что этот перечень, так же как и приведенный в п. 4 ПБУ 14/2000, нельзя рассматривать в качестве исчерпывающего, поскольку он состоит из нескольких частей и при его формулировании используется оборот "в частности относятся".
В данном случае в налоговом учете возникает объект, которого не существует в бухгалтерском учете. Это, прежде всего, ноу-хау и коммерческая информация, а также лицензии на недропользование. Таким образом, налоговое законодательство дает более широкое определение категории нематериальных активов.
Таблица 2
Не относятся к НМД
Не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы {п. 3 ст. 257)
Интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду (п. 3 ст. 257)
Приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (подл. 8 п. 2 ст. 256)
Как не относящиеся к объектам интеллектуальной собственности согласно Гражданскому кодексу РФ и прямо не поименованные в Налоговом кодексе РФ
Деловая репутация организации
Организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал
50
inn
Бухгалтерский учет 5'05
Профессиональное
СУЖДЕНИЕ
В. С. Ржаницына,
руководитель отдела инвестиционных проектов
группы компаний "Сектор",
г. Санкт-Петербург
Сущность нематериальных активов
В статье "Понятия интеллектуальной собственности и нематериальных активов" (см. "Бухгалтерский учет", № 5, 2005) мы рассмотрели границы категории нематериальных активов, установленные действующими регу-лятивами. Однако данный вариант — не единственная возможность теоретической интерпретации нематериального актива как объекта бухгалтерского учета.
Свойством нематериальности в бухгалтерском балансе обладают не только нематериальные активы. Отсутствие материально-вещественной структуры характерно также для капитализируемых в соответствии с ПБУ 17/02 расходов на НИОКР, расходов будущих периодов, дебиторской задолженности. Причем неосязаемые объекты учета можно разделить на являющиеся объектами гражданских прав (так называемое невещное имущество), т. е. обладающие оборотоспособностью, и не являющиеся таковыми. Кроме того, они могут быть как внеоборотными, так и оборотными.
Очевидно, что не все эти неосязаемые объекты рассматриваются в бухгалтерском учете как нематериальные активы. Сформулируем основания, по которым часть из них обособляется в отдельной группе нематериальных активов.
В международных стандартах этими основаниями, помимо отсутствия физической формы, являются: неденежный характер, идентифицируемость, подконтрольность и способность приносить будущие экономические выгоды (МСФО 38 "Нематериальные активы"). Из сферы действия данного стандарта исключаются инвестиции в финансовые и прочие активы, права на разработку природных ресурсов (в отношении которых должен быть разработан специальный стандарт), гудвилл (который учитывается в соответствии с МСФО 22 "Объединение компаний" как отдельный вид активов).
В российском стандарте ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 16,10.2000 № 91н, такими основаниями дополнительно признаются
50
Классификация неосязаемых объектов по правовому содержанию
1. Объекты гражданских прав (ст. 128 ГК РФ):
1.1. Имущественные права права требования, права пользования,
права на аренду (права владения
и пользования),
права на разработку природных ресурсов
(не упомянуты в Гражданском
кодексе РФ),
бездокументарные ценные бумаги,
участие в уставных капиталах других
юридических лиц;
1.2. Информация составляющая коммерческую тайну,
не составляющая коммерческую тайну;
1.3. Результаты интеллектуальной деятельности
являющиеся интеллектуальной
собственностью,
не являющиеся интеллектуальной
собственностью;
2. Не являющиеся объектами гражданских прав:
Гудвилл от приобретения другой компании;
Отложенные налоговые активы;
Сальдо несписанных расходов, относящихся к будущим периодам;
Права на осуществление какого-либо вида деятельности (они не могут передаваться другому лицу).
Бухгалтерский учет 7'05
Профессиональное
СУЖДЕНИЕ
использование актива в производстве или управлении в течение длительного периода и наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуаль-•ной деятельности. Кроме того, в состав нематериальных активов включаются организационные расходы и деловая репутация (гудвилл).
И в том, и в другом случае основанием нематериальных активов является интеллектуальная собственность компании. Но понятие интеллектуальной собственности в международном праве определено более широко, чем в гражданском законодательстве Российской Федерации.
Почему вопрос о том, какие имущественные права следует капитализировать в составе нематериальных активов, а какие — нет, приобретает значимость?
Прежде всего, это объясняется тем, что каков бы ни был характер объекта учета, при его отражении необходимо соблюдать основополагающие принципы бухгалтерского учета. Кроме того, принятое решение оказывает существенное влияние на финансовые показатели организации, а также на ее налоговые обязательства.
Рассмотрим возможные решения проблемы с точки зрения их соответствия принятым принципам учета. С одной стороны (подход капитализации расходов на нематериальные объекты в составе активов), при осуществлении бухгалтерского учета мы должны руководствоваться принципом соотнесения доходов и расходов (или временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В соответствии с этим принципом следует постепенно списывать расходы, связанные с приобретением какого-либо права, если обладание им приносит доход в течение долгого времени.
Изначально подобные расходы считались расходами периода (теория статического баланса). Но по мере формирования принципа соответствия доходов и расходов и последующего развития концепции динамического баланса все больше укреплялись воззрения о необходимости капитализации расходов нематериального характера, ориентированных на получение долгосрочных выгод. В России эта идея укоренилась на рубеже XIX и XX вв. (см., например, Грауман Л. Ф. "О счетоводстве при разведках и способах погашения разведочных расходов в зависимости от выработки месторождений", 1903; Бенинг С. А.
"Счетоводство и амортизация", 1913). Теоретическое обоснование данного подхода излагалось в публикациях журнала "Счетоводство" начиная с 1888 г.
С другой стороны, существует принцип осмотрительности, в соответствии с которым активы следует отражать в низшей из возможных оценок, а расходы - в наивысшей. Исходя из этого принципа расходы на нематериальные объекты следует списывать непосредственно в периоде их возникновения, так как возможность их оценки в качестве активов признается сомнительной (подход списания расходов на нематериальные объекты). Однако некоторые теоретики бухгалтерского учета считают принцип осмотрительности устаревшим, он вступает в конфликт с иными принципами.
В современных условиях принятие решения в пользу той или иной позиции (подход капитализации или подход списания) определяется степенью уверенности компании в потенциальной доходности актива, а также степенью жесткости национального законодательства. Причем от выбора подхода к учету нематериальных объектов существенно зависит финансовый результат компании.
Наиболее наглядно взаимодействие разных подходов к решению этой проблемы проявляется на примере расходов на исследования и разработки, так как данная категория нематериальных объектов характеризуется наибольшей неопределенностью продуктивного результата. В мировом бухгалтерском учете в отношении долгосрочных расходов на НИОКР оба описанных подхода существуют паратлельно. Один из них исходит из повышенной неопределенности результата НИОКР и, апеллируя к принципу разумной осторожности, предполагает списание расходов на НИОКР в том периоде, когда они были понесены. Другой — опирается на интерпретацию исследований и разработок в качестве инвестиций, способных окупиться в будущем. В этом случае предлагается рассматривать расходы на НИОКР как актив, который будет амортизироваться по мере получения от него прибыли.
Этот подход нашел свое отражение в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Однако на практике его сторонники, стремясь найти баланс между принципом осмотрительности и принципом соответствия, вводят ограничения, призванные гарантировать капитализацию только тех расходов на НИОКР, которые дей-
51
Профессиональное
СУЖДЕНИЕ
ствительно могут принести доходы в будущем. В частности, это выражается в рекомендациях МСФО 38 единовременно списывать расходы на исследования (первичные изыскания, направленные на получение новых знаний), но капитализировать расходы на разработки (трансформацию имеющихся знаний для создания изделия, представляющего существенную новизну) (назовем это подходом ограниченной капитализации).
Таким образом, расходы на нематериальные объекты признаются активообразующими затратами в зависимости от двух факторов:
характера объекта (его юридического и эко номического содержания);
избранной методологии бухгалтерского уче та (подход списания, подход признания (ка питализации), компромиссное решение — подход ограниченного признания, где под ограничением понимается выдвижение до полнительных условий).
Кроме того, в странах, где использование подхода капитализации допускается, решение компаний часто зависит и от порядка налогообложения прибыли. Если единовременное списание расходов на НИОКР признается при определении налогооблагаемой прибыли, то при выборе методологии списания компания получит налоговую экономию. Поэтому решение о методике учета расходов на НИОКР может быть принято не исходя из принципов бухгалтерского учета, а для минимизации налога на прибыль.
Пример. Компания по производству средств для ухода за волосами регулярно разрабатывает новый состав шампуней и бальзамов, а также упаковку для них. Согласно маркетинговой политике каждая модификация продукта производится в течение двух лет, а затем заменяется новой. На разработку состава очередной разновидности шампуня было затрачено 200 000 ден. ед., на разраиотку дизайна упаковки -100 000 ден. ед. Дизайн упаковки защищается патентом на промышленный образец. Это необходимо для того, чтобы другие производители не могли использовать похожую упаковку. Срок действия патента - 5 лет. Рецепт шампуня сохраняется в тайне и не патентуется. Рассмотрим, как изменится финансовая отчетность компании в зависимости от выбора методологии учета расходов на разработку новой модификации продукта. В варианте 1 компания имеет убыток в периоде проведения разработок, а также более низкую величину активов. С точки зрения внешнего пользователя, данные факты могут интерпретироваться как признак финансового неблагополучия. В то же время, если расходы на разработку состава шампуня будут признаны для целей налогообложения, произойдет экономия по налогу на прибыль.
В вариантах 2 и 3 компания не имеет убытков по рассматриваемым операциям. Однако различие этих вариантов состоит в том, что инвестор предпочтет вложить средства в компанию, располагающую значительными нематериальными активами (вариант 3), в то время как наличие расходов будущих периодов (вариант 2) не воспринимается в качестве источника будущих прибылей и исключается из рассмотрения при принятии инвестиционного решения. Таким образом, в зависимости от избранной методологии учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни существенно меняется оценка финансового положения компании пользователями бухгалтерской отчетности.
Таблица 1
ВОЗМОЖНЫЕ ВАРИАНТЫ УЧЕТА РАСХОДОВ НА РАЗРАБОТКУ | ||
Вариант |
Расходы на разработку состава шампуня |
Расходы на разработку дизайна упаковки |
1 |
Списываются в расходы периода |
Капитализируются в составе нематериальных активов. Срок полезного использования (не более срока действия патента -устанавливается 2 года) |
2 |
В качестве ноу-хау капитализируются в составе расходов будущих периодов (срок списания может быть любой - устанавливается 2 года) |
Оформляются как расходы на НИОКР и капитализируются (срок списания не более 5 лет -устанавливается 2 года)
Таблица 2
ЧАСТИЧНЫЙ БАЛАНС НА МОМЕНТ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ
Актив
Пассив
ВАРИАНТ 1
(200000)
Нематериальные активы
100000 Убыток
Расходы будущих периодов
ВАРИАНТ 2
100000 Убьгток
Нематериальные активы
200000
ВАРИАНТ 3
Расходы будущих периодов
300000 Убыток
Нематериальные активы
Расходы будущих периодов
В настоящее время вопрос о том, признавать тот или иной неосязаемый объект нематериальным активом, перестал быть тождественным вопросу — • списывать или капитализировать затраты на него. Российские стандарты бухгалтерского учета допускают ряд ситуаций, в которых объект не признается нематериальным активом, но тем не менее капитализируется, т. е. категория нематериальных активов уже не является единственной группой
52
Бухгалтерский учет 7'05
Профессиональное
СУЖДЕНИЕ
внеоборотных неосязаемых неденежных объектов в балансе. Так, долгосрочные права пользования (например, интеллектуальной собственностью или ноу-хау третьих лиц, а при внесении в уставный капитал — и права пользования материальными объектами) учитываются в составе внеоборотных расходов будущих периодов, а расходы на НИОКР при соблюдении ряда условий обособленно отражаются на счете нематериальных активов, хотя к ним не относятся. Возникает вопрос, почему расходы на приобретение указанных прав и знаний не могут относиться к нематериальным активам, а, например, организационные расходы могут? На наш взгляд, в этом состоит один из признаков несовершенства в определении категории нематериальных активов российскими стандартами. Причина заключается в том, что данная категория сформировалась в нашем бухгалтерском учете недавно и находится в стадии становления. С точки зрения теории бухгалтерского учета ее определение нуждается в более обоснованной проработке.
Предстаатяется, что нематериальные объекты, используемые в хозяйственной деятельности организаций, можно классифицировать по экономическому содержанию.
Первая группа — это права и знания (их стоимостный эквивалент), представляющие собой ценность самим фактом своего существования (права пользования, объекты интеллектуальной собственности, не используемые самой компанией, но приносящие лицензионный доход от использования третьими лицами).
Вторая группа — это права и знания, участвующие в процессе создания конечного продукта компании, причем без них создание этого продукта невозможно.
На наш взгляд, и к той, и к другой группе (в зависимости от характера использования в деятельности организации) могут относиться как объекты интеллектуальной собственности, определенные законодательством Российской Федерации, так и иные идентифицируемые результаты интеллектуальной деятельности (ноу-хау, технологии, результаты НИОКР - различные формы воплощения значимого знания), способные приносить доходы. Патент и ноу-хау представляют собой разные формы правовой охраны ценных сведений, но с экономической точки зрения обладание этими сведениями может в равной мере содействовать получению прибылей. Правовая охрана как интеллекту-
альная собственность сама по себе не гарантирует получения более высоких доходов, она препятствует третьим лицам получать выгоды от использования охраняемого знания. Но ту же функцию выполняет режим коммерческой тайны. Поэтому при определении экономических показателей следует ориентироваться прежде всего на характер участия объекта в производственном цикле, а не на его правовой статус. Для целей бухгалтерского учета в юридическом аспекте имеет значение лишь законность обладания данным объектом (контроля над ним), а не избранная форма ее оформления.
Означенная позиция соответствует бухгалтерскому принципу приоритета экономического содержания над юридической формой и разрешает проблему учета внесенных в уставный капитал неисключительных имущественных прав и других прав, имеющих денежную оценку. В настоящее время они отражаются в балансе учреждаемого предприятия в составе расходов будущих периодов. Однако это не расходы данного предприятия, более того, в соответствии с нормами гражданского законодательства расходы не могут выступать в качестве вкладов в уставные капиталы.
Третья группа нематериальных объектов — это оплаченные расходы, которые необходимы для осуществления деятельности в будущие периоды (права на осуществление определенного вида деятельности, сертификация продукции, право на размещение рекламы в определенном месте и т. п.).
Рассматривая экономическую сущность гудвилла от приобретения компаний, следует учитывать, что сам по себе он не приносит дохода и отражает лишь ожидание будущих выгод. Действительно, если компания-покупатель считает, что ей выгодно заплатить за приобретаемую компанию больше величины ее балансовой стоимости, это означает, что первая усматривает в последней какие-то дополнительные, не нашедшие отражения в балансе преимущества. Если же все материальные активы покупаемой компании оценены в балансе достоверно, то из этого следует, что неучтенные преимущества носят нематериальный характер.
Обобщение этих преимуществ в обезличенной массе гудвилла является вынужденной мерой, продиктованной современным состоянием технологий бухгалтерского учета. Эта мера не дает возможности проанализировать, какие ключевые факторы компаний реально влияют на величину прибыли. Кроме того, желание приобретателя
53
Профессиональное
СУЖДЕНИЕ
заплатить за приобретение больше его балансовой стоимости может возникнуть не из скрытых достоинств покупаемой компании, а в результате стремления исключить ее с рынка, устранить конкурента путем его поглощения. Поэтому гудвилл — это не самостоятельный актив, участвующий в создании стоимости, а особая форма оплаченных расходов, необходимых для осуществления покупателем деятельности в будущем.
В российском учетном стандарте ПБУ 14/2000 предусматривается еще один вид нематериальных активов - организационные расходы учредителей, понесенные ими на этапе создания организации от своего имени и признанные в соответствии с учредительными документами их вкладом в уставный капитал. Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 6 ст. 66 ГК РФ). В производственном или потребительском кооперативе объединяются имущественные паевые взносы (п. 1 ст. 107 ГК РФ и п. 1 ст. 116 ГК РФ). В отношении остальных организационно-правовых форм юридических лиц также устанавливается, что учредители наделяют их имуществом. Таким образом, действующее гражданское законодательство не предусматривает возможности внесения в уставный капитал учреждаемой организации расходов. По нашему мнению, организационные расходы не могут участвовать в формировании вклада в уставный капитал и должны отражаться в бухгалтерском учете учредителя при определении фактической стоимости финансового вложения.
На основании вышеизложенного можно заключить, что существующие подходы к классификации и интерпретации нематериальных активов не в полной мере отражают их экономическую сущность. Категория нематериальных активов должна объединять в себе нематериальные экономические ресурсы компаний (различные формы знания), которые играют ключевую роль в создании продуктов. Именно такие активы, порождающие доход от обычной деятельности, должны быть выделены в отчетности. По аналогии с материальными внеоборотными активами группа активов, не имеющих материально-вещественной структуры, но используемых иным способом, может быть обособлена в категории доходных вложений в нематериальные ценности. Тогда в составе собственно нематериаль-
54
ных активов будут отражаться активные неосязаемые фонды, являющиеся источником прибыли организации. Третья группа нематериальных объектов, представляющих собой расходы, может учитываться в составе расходов будущих периодов.
В рамках предлагаемой концепции под нематериальным активом понимается не имеющий материальной структуры идентифицируемый результат интеллектуальной деятельности, принадлежащий организации на законных основаниях и используемый ею в процессе создания производимого продукта (товаров, работ, услуг).
Данная интерпретация категории нематериальных активов имеет ряд преимуществ:
реализует на практике принцип приоритета экономического содержания над юридиче ской формой;
обеспечивает единообразную методологию отражения материальных и нематериальных ресурсов компании;
служит более обоснованному соотнесению доходов и расходов от различных видов дея тельности;
повышает релевантность бухгалтерской от четности.
Как и у всякой теории, у предлагаемого подхода имеются недостатки. Например, субъективизм критериев, на основе которых принимаются решения о признании нематериальных активов. Эта проблема должна находить свое разрешение путем повышения квалификации специалистов — бухгалтеров и оценщиков, и их ответственности за профессиональные суждения. Кроме того, мощным механизмом информирования пользователей о сущности политики компании в области нематериальных активов должны служить пояснения к финансовой отчетности.
Если органы, регулирующие организацию бухгалтерского учета, своевременно не осознают необходимости внесения изменений в существующие схемы учета нематериальных ресурсов компаний, бухгалтерская отчетность, отставшая от реалий времени, может утратить свою информационную функцию. В мировой практике уже наблюдаются признаки недостаточности бухгалтерской отчетности как информационного источника для рынка инвестиций — различные компании создают специальные отчеты об интеллектуальном капитале, оперирующие не стоимостными, а коэффициентными показателями.
Бухгалтерский учет 7'05
Международные стандарты
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В. В. Ковалев,
член Президентского совета ИПБ России
Гудвилл как бухгалтерская категория
Россия не остается в стороне от общемировых тенденций — сближение российских стандартов с МСФО предусматривается, в частности, Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. По мере интеграции нашей страны в международное экономическое сообщество многие методики и принципы оценки, учета и анализа, распространенные на Западе, внедряются и в российскую практику. В российском учете и анализе появились такие понятия, как учетная политика, деловая репутация (гудвилл), маржинальная прибыль и др.
Трактовка новой терминологии и ее практическое наполнение в плане алгоритмизации и надлежащего информационного обеспечения являются важной задачей, особенно для представителей прикладных наук. Согласно ст. 10 МСФО 1 бухгалтерская отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании. Однако каковы критерии достоверности и что дает основание утверждать, что именно эта отчетность отвечает концепции достоверности и непредвзятости? Можно составить отчетность с использованием оценок по себестоимости (по так называемым историческим ценам), а можно составить ту же отчетность с использованием справедливой стоимости. Различие между ними практически наверняка будет весьма существенным. В каком же случае выполнено требование ст. 10 МСФО 1? Подобных примеров можно привести великое множество.
Таким образом, МСФО не следует уподоблять некоему своеобразному справочнику типовых бухгалтерских корреспонденции, в котором можно найти однозначные ответы на любые вопросы. МСФО — это документ, являющийся некоторой методологической основой трактовки финансовых операций, их признания, оценки и отражения в системе учета и отчетности, поэтому можно утвер-
ждать, что МСФО — это перечень стандартов, ориентированных в равной степени и на финансистов, и на бухгалтеров. В этом смысле само понятие "переход на МСФО" не следует понимать буквально и упрощенно как смену одних инструкций другими — все гораздо сложнее и неопределеннее. Адекватное восприятие понятийного аппарата, используемого в международной бухгалтерской практике, представляет собой один из важных элементов согласования национальной системы учета с МСФО.
То, что МСФО не сводится к перечню стандартных определений и типовых корреспонденции, означает, что многие понятия и трактовки, в них приводимые, являются в известном смысле открытыми, т. е. их интерпретацию и (или) приложение к конкретной практике нельзя рассматривать как некий процесс штамповки, автоматического переноса положений того или иного стандарта в практику. Данный тезис особенно ярко проявляется в контексте процедур по так называемой "перекладке" отчетности из отечественного формата, например, в формат МСФО, Вовлечение в этот процесс нескольких независимых команд "перекладчиков" практически наверняка приведет к получению и различных вариантов трансформированной отчетности. Заранее нельзя утверждать, что лишь один из альтернативных вариантов будет правильным; более того, возможно, все они будут "правильными" и приемлемыми, т. е. адекватно отражающими имущественное и финансовое положение хозяйствующего субъекта. Следовательно, главное в подобной процедуре — не столько автоматическое следование некоторым трансформационным процедурам, сколько умение обосновать и защитить выбранную последовательность действий по признанию, оценке и представлению в отчетности фактов хозяйственной жизни.
Рассмотрим экономическую природу одной из достаточно неочевидных в трактовке бухгалтерских категорий, известной в международной практике как гудвилл (goodwill).
S2
Mill
Бухгалтерский учет 8'05
; Международные стандарты
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
1
Сущность гудвилла. В отечественную науку и практику данная категория пришла с Запада, однако здесь имеется определенная специфика. В Гражданский кодекс РФ и положения по бухгалтерскому учету и отчетности эта категория введена под названием "деловая репутация". По нашему мнению, выбор отечественных специалистов не представляется безупречным. Подразумевающийся в этом случае актив более объемлющ в своем смысловом наполнении, чем категория "(деловая) репутация" в ее традиционном понимании. Гудвилл по сути является объектом купли-продажи, тогда как репутацию вряд ли можно купить — ее можно заслужить, создать, потерять. Не случайно, по-видимому, в английском языке существует специальный термин goodwill. Американский ученый В. Кам к числу отдельных компонентов гудвилла относит, в частности, такие как: опыт и знания, хорошую управленческую команду, социальные и производственные связи, доброе имя и репутацию, имеющуюся клиентуру, блестящую организацию продажи производимой продукции, хорошую организацию труда и стратегическое расположение фирмы.
Основа гудвилла — это не только и не столько репутация в плане моратьно-этических и деловых качеств, сколько, прежде всего, мнение о целом комплексе характеристик фирмы, таких, как качество продукции (услуг), технологическая культура, ноу-хау в системе организации производства и управления, добропорядочность в отношениях с контрагентами и др. Именно эти факторы нарабатываются в течение многих лет и существенным образом влияют на результативность финансово-хозяйственной деятельности любой компании. Вместе с тем важнейшей составной частью категории гудвилла, по крайней мере с позиции его оценки, является рыночная перспективность бизнеса, т. е. характеристика, имеющая в известном смысле внефирменное происхождение. Поэтому варваризм "гудвилл", т. е. прямое заимствование из английского языка соответствующего термина, представляется более предпочтительным при формировании понятийного аппарата, чем не вполне адекватный перевод "деловая репутация" (именно так поступили немецкие специалисты —
они заимствовали термин goodwill в английской транскрипции).
В общем понимании гудвилл — это совокупность рассматриваемых как единое целое нематериальных факторов, которые позволяют данной фирме иметь определенные конкурентные преимущества в отрасли и благодаря этому генерировать дополнительные доходы. Являясь характеристикой, внутренне присущей действующей фирме, гудвилл не только входит в число факторов генерирования прибыли, но и оказывает существенное влияние на стоимость фирмы. Поэтому роль гудвилла может быть особенно значимой в операциях, связанных с приобретением фирмы как единого имущественного комплекса, — известны случаи, когда в цене, уплаченной за фирму, доля приобретенного гудвилла, т. е. нематериального актива, составляла 80—90 %.
Первое упоминание о гудвилле1 как экономической категории датируется 1571 г., когда это понятие впервые появилось в завещании одного британского бизнесмена в отношении принадлежавшей ему каменоломни. В течение последующих лет гудвилл как экономическая категория в явной или неявной форме все более активно использовался в юридической практике. Сначала он олицетворялся с преимуществом территориального расположения некоторого объекта (например, магазина, лавки и др.), а также с привычками, привязанностью населения округи к данному объекту, однако в дальнейшем это понятие было расширено до любого фактора, позволяющего действующему предприятию иметь конкурентные преимущества перед вновь созданным предприятием с равновеликими производственными мощностями. Уже в середине XIX в. английский суд стал квалифицировать гудвилл как имущественное право, поэтому возникла необходимость в его оценке и принятии к учету. В 1891 г. английский бухгалтер Ф. Мор (Francis More) впервые предложил оценивать гудвилл исходя из генерируемых им дополнительных доходов. Так гудвилл вошел в учет. В связи с новой категорией одновременно появилось и множество проблем, основными из которых являются две: оценка гудвилла и его отражение в учете и отчетности.
1 Применительно к бизнесу goodwill дословно означает "доброе отношение, доброе чувство потребителя некоторых товаров (услуг) к их производителю", обусловленное, в свою очередь, такими причинами, как высокое качество предлагаемых товаров (услуг), удобное месторасположение фирмы (изначально, лавки), качественное, в том числе и с неформальных позиций, обслуживание и др.
53
Международные стандарты
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Структура гудвилла. Гудвилл — это комплексная характеристика фирмы, неотъемлемая от нее по своей сути, весьма многоаспектная и сложная в идентификации и оценке. Можно выделить два компонента гудвилла: внутрифирменный и внефир-менный. Первый компонент отражает наработанный потенциал в организации и ведении бизнеса, технологическую культуру, связи, репутацию в отношениях с контрагентами и др. Второй компонент в основном аккумулирует в себе фактор надежды, ожидания, перспективности в отношении данной фирмы. Если первый компонент достаточно инерционен в оценке, то второй — исключительно вариабелен. Именно он и отражается на изменении рыночной капитализации фирмы.
Логика приведенного структурирования гудвилла достаточно оправданна, поскольку любая фирма, с одной стороны, имеет уже наработанный потенциал, который в условиях динамичного развития фирмы в целом и методов управления ею вряд ли подвергнется существенному разрушению в обозримом будущем (управленческие технологии и культура ведения бизнеса нарабатываются тяжело и долго, вместе с тем их отличительной чертой является инерционность, ими дорожат, поэтому этот фактор генерирования будущих доходов не может быть утерян одномоментно), а с другой -существует компонент стоимости фирмы, обусловленный ожиданиями в отношении ее рыночной перспективности (удачно вложили деньги именно в этот бизнес, тенденции экономики таковы, что именно этот бизнес будет в ближайшие годы сверхприбыльным и т. п.; в качестве примера можно упомянуть о покупке земли, в недрах которой оказался чрезвычайно востребованный новыми технологиями природный элемент). Таким образом, в отличие от первого комронента, отражающего ретроспективность, историзм причин и природу происхождения гудвилла, второй компонент в основном аккумулирует в себе фактор надежды, ожидания, перспективности. Именно этим обстоятельством и объясняется тот факт, что второй компонент имеет спекулятивный характер, в немалой степени он может формироваться участниками рынка, поэтому его стоимостная оценка весьма вариабельна.
Таким образом, гудвилл в узком смысле как квинтэссенцию ранее наработанного в области техники и технологии ведения бизнеса следовало бы отделить от внефирменного компонента, однако
практически (имеется в виду стоимостная оценка) разделить эти два компонента невозможно, поэтому они и рассматриваются как единый фактор — гудвилл. Очевидно, что в целом первый компонент относительно устойчив по своей природе и оценке, тогда как второй изменчив и имеет спекулятивную природу.
Классификации гудвилла. Известны две основные классификации гудвилла, обособляющие его разновидности с позиции: отражения в отчетности и оценки. Суть этих классификаций такова.
Применительно к конкретной фирме можно говорить о двух видах гудвилла — внутренне созданном и приобретенном. Первый относится к данной фирме, второй — к другой компании, но приобретенной этой фирмой; первый не отражается в балансе данной фирмы, второй — отражается, причем косвенно в балансе фирмы (как элемент инвестиции в приобретенную компанию) и непосредственно в консолидированном балансе группы.
Поскольку любая фирма имеет внутренне созданный гудвилл, то все операции, связанные с изменением состава и (или) структуры ее участников (акционеров), сопровождаются и прямой (или косвенной) платой за этот гудвилл. Таким образом, приобретая акцию некоторой фирмы и отражая ее в балансе как финансовый актив, инвестор тем самым показьгеает причитающуюся ему стоимостную оценку доли чистых активов фирмы и ее гудвилла. Здесь имеет место косвенное отражение гудвилла фирмы, в капитале которой данный инвестор принимает участие.
В особом случае, т. е. при приобретении контроля над компанией как единым имущественным комплексом (в этом случае формируется так называемая корпоративная группа как совокупность компаний, одна из которых — материнская — контролирует деятельность других компаний группы — дочерних), стоимостная оценка приобретенного гудвилла отражается покупателем, причем по-разному, в зависимости от того, какой баланс составляется. В балансе материнской компании факт покупки "дочки" показывается в статье "Инвестиции (долгосрочные финансовые вложения)", т. е. затраты, связанные с приобретением гудвилла, вуалируются; однако при составлении консолидированной отчетности эта статья по специальным алгоритмам расшифровывается, и на балансе группы появляются активы дочерней компании и приобретенный гудвилл.
54
Бухгалтерский учет 8'05
I Международные стандарты
' ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Так, в консолидированном балансе известной нефтехимической корпорации "ВР p.l.c." (бывшая "British Petroleum"), составленном на 31 декабря .2002 г., гудвилл (относится к приобретенным дочерним компаниям) показан в сумме 10,44 млрд долл., что составляет 9,15 % общей стоимости долгосрочных (внеоборотных) активов компании.
С позиции оценки гудвилл подразделяется на положительный и отрицательный. Первое возможно в случае, когда стоимость фирмы (рассматриваемой как товар) оказывается выше величины ее чистых активов в рыночной оценке, второе — когда имеет место обратное. Любая успешно работающая фирма должна иметь положительный внутренне созданный гудвилл. В противном случае она может стать объектом поглощения с целью распродажи ее активов по частям, поскольку отрицательный гудвилл означает, что суммарная рыночная оценка чистых активов превосходит цену, по которой оценивает фирму рынок (о такой фирме говорят, что она недооценена), т. е. выгодно фирму купить с намерением, например, последующей ее ликвидации и распродажи активов.
Оценка. Как известно, любой актив может оцениваться двояко: либо с позиции прошлого, т. е. атоженных в производство оцениваемого актива затрат (приоритет оценок по себестоимости, или исторических цен), либо с позиции будущего, т. е. тех доходов, которые ожидаются к получению благодаря владению оцениваемым активом (приоритет оценок по справедливой стоимости). В отношении гудвилла первый подход, т. е. ориентация на затраты, практически не применим. Во-первых, гудвилл создается годами, в течение всего срока существования компании, поэтому его оценка постоянно уточняется и изменяется. Во-вторых, затраты, связанные с его созданием, практически невозможно идентифицировать, в частности и потому, что в наращивании стоимости гудвилла участвует и он сам (некий аналог схемы сложных процентов). Таким образом, остается воспользоваться вторым подходом, в соответствии с которым величина гудвилла оценивается как дисконтированная стоимость превышения ожидаемых доходов данной компании над доходами в среднем по отрасли. К сожалению, воспользоваться эгим подходом для оценки гудвилла конкретной фирмы практически трудно, поэтому более реалистичен алгоритм расчета, согласно которому величина гудвилла находится как разность между стоимо-
стью фирмы (т. е. ее рыночной капитализацией) и величиной ее чистых активов в рыночной оценке. Именно этот подход и реализуется в случае оценки приобретенного гудвилла.
Что касается внутренне созданного гудвилла, то его оценку теоретически можно произвести для любой компании, однако более или менее объективный результат может быть получен лишь в отношении компании, котирующей свои ценные бумаги на бирже. Для этого используются данные ликвидационного баланса, составленного в условиях фиктивной ликвидации, а гудвилл будет равен разнице объема рыночной капитализации фирмы и величины ее чистых активов в рыночной оценке. Если эта разница положительна, то это означает, что рынок оценивает фирму выше суммарной оценки ее чистых активов, т. е. у фирмы имеется некий формально неучтенный актив, в роли которого выступает положительный гудвилл.
Внутренне созданный гудвилл не может быть признан как актив, т. е. фирма не вправе вводить его в свой баланс. Более того, гудвилл не может одномоментно возникнуть сам по себе, например, из желания оценить некую "репутацию фирмы", якобы создававшуюся в течение многих лет деятельности компании, и привести ее в активе баланса; он может появиться исключительно в результате купли-продажи компании в целях формирования корпоративной группы. Тем не менее для компании, котирующей акции на фондовом рынке, периодическая оценка внутренне созданного гудвилла весьма полезна, в том числе и как профилактическое средство, своеобразный индикатор резерва безопасности.
Отражение в отчетности и амортизация. Приобретенный гудвилл в известном смысле уравнивается в правах с долгосрочными материальными активами, поэтому он, как правило, амортизируется в течение срока полезной службы (согласно МСФО 22 "Объединение компаний" в течение не более чем 20 лет). Трактовка приобретенного гудвилла и его отражение в учете и отчетности различаются по странам.
Для отражения приобретенного гудвилла в учете и отчетности может быть использовано несколько подходов, различающихся в зависимости от того, признается ли гудвилл в качестве актива, расхода или фактора уменьшения капитала. В первом случае будет иметь место капитализация гуд-
55
Международные стандарты
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
вилла (т. е. его отражение в балансе фирмы), во втором — его немедленное списание на текущие расходы, в третьем — его немедленное списание за счет ранее созданных резервов (например, за счет нераспределенной прибыли или добавочного капитала). Эти три подхода привели к формированию четырех базовых вариантов признания гудвилла в учете и отчетности: капитализация гудвилла без амортизации, но с периодическим тестированием в отношении возможного обесценения; капитализация гудвилла с амортизацией; единовременное списание гудвилла на расходы текущего периода; единовременное списание гудвилла за счет уменьшения капитала собственников.
Согласно первому варианту гудвилл должен капитализироваться, но он не подлежит амортизации, так как, во-первых, невозможно предложить разумную и обоснованную схему производства амортизационных отчислений; во-вторых, если исходить из стандартного принципа непрерывно действующего предприятия и предпосылки того, что приобретенный хозяйствующий субъект должен эффективно функционировать, то его гудвилл не только не уменьшается, но, напротив, увеличивается, поэтому любая его амортизация выглядит слишком искусственной. Непринятие амортизации не означает, что оценка гудвилла консервируется раз и навсегда. Предполагается, что этот актив должен подвергаться периодическому тестированию в отношении возможного обесценения.
По второму варианту гудвилл капитализируется, т. е. показывается в балансе как долгосрочный актив, и амортизируется. Любой актив отражается в балансе только в том случае, если он обещает генерирование доходов в будущем. Согласно одному из принципов бухгалтерского учета при расчете прибыли за очередной отчетный период необходимо соотносить полученные доходы с затратами, понесенными на генерирование этих доходов, поэтому в составе этих затрат должна быть представлена и некоторая их часть, относящаяся к гудвиллу как одному из факторов полученных доходов, т. е. следует предложить некоторую схему амортизации гудвилла и воспользоваться ею. Что касается вновь появляющегося гудвилла, связанного с функционированием купленной фирмы, то он постепенно вытесняет "старый" гудвилл, но уже должен трактоваться как внутренне созданный гудвилл и потому не может отражаться на балансе. Иными словами, "старый" гудвилл амортизируется,
а "новый" постепенно формируется и проявится лишь в текущих котировках акций и в случае перепродажи купленной фирмы.
Согласно третьему варианту гудвилл трактуется как расходы текущего периода и подлежит немедленному списанию. Гудвилл вряд ли можно трактовать как полноценный актив, он не имеет материальной основы, его нельзя продать по отдельности, его оценка все время колеблется, поэтому невозможно с уверенностью сказать, какая ее часть должна быть отнесена на затраты в очередном отчетном периоде. Проще и понятнее сразу списать его на затраты или на уменьшение ранее сделанных резервов (например, нераспределенной прибыли).
Четвертый вариант близок к третьему и трактует гудвилл как специфический фактор уменьшения капитала собственников, что предполагает его немедленное списание за счет добавочного капитала.
В теории учета существуют и более детальные аргументы в пользу каждого из указанных способов признания гудвилла и отражения его в учете и отчетности. Безусловно, из перечисленных вариантов наиболее предпочтительны те, которые позволяют уменьшать налогооблагаемую прибыль. Это теория, что касается практики, то в разных странах она не одинакова. Так, в США и Германии гудвилл можно амортизировать в течение 40 лет, в Испании — 10 лет, во Франции формальных ограничений по срокам списания гудвилла нет, однако большинство фирм укладываются в срок 20—40 лет, в Великобритании гудвилл рекомендуют списывать за счет резервов материнской компании, однако не запрещена и его амортизация.
При решении вопроса о возможности отражения приобретенного гудвилла в отчетности следует иметь в виду, что гудвилл есть характеристика, свойственная фирме как самостоятельному функционирующему организму (субъекту делового мира), т. е. если нет фирмы - нет и гудвилла. Именно этим обстоятельством объясняется тот факт, что приобретенный гудвилл в явном виде отражается лишь в консолидированной отчетности, как известно, дающей обобщенную характеристику, корпоративной группы, объединяющей юридически самостоятельные и действующие субъекты хозяйствования. Если дочерняя фирма функционирует, то ее гудвилл является фактором, влияющим на величину доходов, получаемых ею, а следовательно, и группой в целом, поэтому может и дол-
56
Бухгалтерский учет 8'05
; Международные стандарты
' ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
жен быть показан в консолидированном балансе. В случае, когда компания приобретается с намерением ее последующей ликвидации, ее гудвилл следует трактовать как обычную переплату, которую нельзя отражать как актив, поскольку он не является идентифицируемым и не обещает сам по себе генерирование доходов в будущем.
Свойства гудвилла. Гудвилл представляет собой исключительно важную и абсолютно рыночную категорию, обладающую рядом специфических особенностей. В частности, гудвилл:
является по сути одним из наиболее показате льных критериев оценки работы топ-менед жеров, характеризующих приращение стои мости фирмы, достигнутое благодаря эффек тивному управлению;
не имеет материальной субстанции;
абсолютно уникален;
не отчуждаем от фирмы, т. е. его нельзя пе редать во временное пользование или про дать как самостоятельную ценность, поэтому он имеет ценность лишь в контексте фирмы, т. е. в комплексе со всеми ее составными ча стями — имуществом, капиталом, обязатель ствами, менеджментом и др.;
имеет двойственную природу;
не может непосредственно использоваться в производственно-коммерческой деятельности;
не очевиден в плане идентификации расхо дов по формированию данного ресурса;
объективно численно оценен лишь при определенных обстоятельствах;
исключительно вариабелен в оценке по срав нению с другими активами фирмы;
является одним из ключевых показателей в оценке инвестиционной привлекательности фирмы (в частности, именно гудвилл влияет на значение коэффициента Тобина, считаю щегося одним из наиболее распространен ных индикаторов оценки эффективности ин вестиций).
Пример. В табл. 1 приведен баланс фирмы. Ее уставный капитал составляют 900 тыс. акций. В настоящее время акции продаются на бирже по цене: а) 250 руб., б) 310 руб. Рассчитать гудвилл данной фирмы (табл. 1).
Расчет производится в три этапа: пересчет активов фирмы в текущие рыночные цены, расчет величины чистых активов приобретаемой фирмы, расчет гудвилла.
Таблица 1
БАЛАНС (в исторических ценах)
(млн руб.)
Актив |
|
Пассив |
|
Статья |
Сумма |
Статья |
Сумма |
/. Внеоборотные активы |
120 |
///. Капитал и резервы |
180 |
Основные средства |
95 |
Уставный капитал |
50 |
Прочие активы |
25 |
Добавочный капитал |
6 |
|
|
Нераспределенная прибыль |
124 |
//. Оборотные активы |
150 |
IV. Долгосрочные обяза- |
20 |
Запасы |
90 |
тельства |
|
Дебиторская задол- |
60 |
|
|
женность |
|
|
|
|
|
V. Краткосрочные обяза- |
70 |
|
|
тельства |
|
Баланс |
270 |
Баланс |
270 |
Этап 1. Активы фирмы пересчитываются в текущие рыночные цены. Пересчет касается в основном материальных активов, т. е. основных средств и запасов сырья и материалов. Как правило, их стоимость увеличивается. Особенно это касается основных средств, которые традиционно учитываются по историческим ценам, поэтому в условиях инфляции, которая в долго- и среднесрочном планах всегда присутствует, их балансовая стоимость в подавляющем большинстве случаев ниже текущей рыночной (точнее — ликвидационной стоимости, т. е. той цены, которую можно выручить при продаже данного актива). Предположим, что текущая рыночная стоимость основных средств и производственных запасов составляет соответственно 145 и 100 млн руб. Увеличение стоимости активов отражается в пассивной статье "Добавочный капитал", а баланс в ликвидационных ценах приведен в табл. 2.
Этап 2. Рассчитывается величина чистых активов по формуле:
ЧА = [ВА + (ОА - ЗУ)] - [ДО + (КО - ДБП)],
i
где ВА - внеоборотные активы (итог первого раздела актива баланса); ОА - оборотные активы (итог второго раздела актива баланса); ЗУ - задолженность учредителей по взносам в уставный капитал; ДО - долгосрочные обязательства; КО - краткосрочные обязательства; ДБП - доходы будущих периодов.
Согласно приведенной формуле:
57
Международные стандарты
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
ЧА = 330 - 20 - 70 = 240 млн руб.
Таблица 2
БАЛАНС (в ликвидационных ценах)
(млн руб.)
Актив |
|
Пассив |
|
Статья |
Сумма |
Статья |
Сумма |
/. Внеоборотные активы |
170 |
///. Капитал и резервы |
240 |
Основные средства |
145 |
Уставный капитал |
50 |
Прочие активы |
25 |
Добавочный капитал |
66 |
|
|
Нераспределенная прибыль |
124 |
//. Оборотные активы |
160 |
IV. Долгосрочные обяза- |
20 |
Запасы |
100 |
тельства |
|
Дебиторская задол- |
60 |
|
|
женность |
|
|
|
V. Краткосрочные обяза- 70 тельства
330
Баланс