369 Баланс

Из приведенного примера видно, насколько относительны данные, содержащиеся в отчетности, как ими можно варьировать, руководствуясь в том числе и благой (по крайней мере в плане деклара­тивности) целью — представление более реальной картины об имущественном и финансовом потен-

циалах фирмы. Как полноценный актив приобре­тенный гудвилл может появиться в результате по­купки компании как единого имущественного комплекса. Что касается внутрифирменного гуд­вилла, то его можно отражать в аналитическом ба­лансе (в примере именно это и показано), чтобы продемонстрировать внешним пользователям "реа­льную" картину состояния фирмы. На самом деле подобная демонстрация внутрифирменного гуд­вилла не делается, в частности, из-за колебания те­кущих цен, сложности переоценок, субъективности и др. Демонстрация внутрифирменного гудвилла тесно связана с проблемой составления отчетности на основе принципа справедливой стоимости.

Таблица 4

АНАЛИТИЧЕСКИЙ БАЛАНС (в ценах фактического приобретения)

(млн руб.)

Актив		Пассив
Статья	Сумма	Статья	Сумма
/. Внеоборотные активы	245	///. Капитал и резервы	315
Основные средства	145	Уставный капитал	50
Прочие активы	25	Добавочный капитал	141
Гудвилл	75	Нераспределенная прибыль	124
//. Оборотные активы Запасы	160 100	IV. Долгосрочные обяза­тельства	20
Дебиторская задол­женность	60

V. Краткосрочные обяза- 70 тельства

Баланс

405

405 Баланс

Новая книга серии ВЫХОДИТ В СВЕТ

Н. Д. Врублевский

БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ

УЧЕТ

Учебник

Книга поможет уверенно ориентироваться в рыночной экономике, когда на первый план выходят вопросы эффективного использования авансированного капитала в целях достижения максимального финансового результата, а также принятия управленческих решений по оптимизации производственно-финансовых показателей. Раскрываются основные принципы организаций управленческого учета издержек производства в свете современных взглядов на его использование в хозяйственной деятельности предприятий, а также методика калькуляционного учета себестоимости продукции.

Вчи& ' с учетом рассы. (в том числе pa< НДС 18%- 7,6

Книга ориентирована на широкую аудиторию: бухгалтеров, управленческих работников, студентов, изучающих бухгалтерский управленческий учет, и специалистов, занимающихся его внедрением на предприятиях, слушателей профессиональных центров и курсов повышения квалификации.

59

В помощь

БУХГАЛТЕРУ

Л. И. Малявкина,

аудиторская фирма "УКАЛ", г. Орел

Учет объектов интеллектуальной собственности

Интеллектуальная собственность представляет собой исключительное право гражцанина или юридическо­го лица на результаты интеллектуальной деятельно­сти и приравненные к ним средства индивидуализа­ции юридического лица, продукции, выполняемых работ и услуг (ст. 138 ГК РФ).

В соответствии с гражданским законодатель­ством объекты интеллектуальной собственности можно разделить на три вида:

• объекты промышленной собственности;

• средства индивидуализации юридического лица, продукции (работ, услуг);

• объекты авторского права.

Объекты промышленной собственности

Отношения, возникающие в связи с правовой охра­ной и использованием объектов промышленной собственности, регулируются Патентным зако­ном РФ от 23.09.92 № 3517-1.

В Российской Федерации действуют нормы следующих международных договоров:

• Евразийской патентной конвенции (подпи­ сана Российской Федерацией в Москве 09.12.94);

• Соглашения о правовой охране изобретений, промышленных, общеполезных образцов и товарных знаков при осуществлении эконо­ мического и научно-технического сотрудни­ чества (подписано СССР в Москве 12.04.73);

• Договора о патентной кооперации от 19.07.70 (подписан от имени СССР 23.12.70 и ратифи­ цирован Президиумом ВС СССР 23.12.77);

• Конвенции по охране промышленной собст­ венности (Париж, 20.03.1883) (ратифициро­ вана Указом Президиума ВС СССР от 19.09.68 с оговоркой по п. 1 ст. 28 Конвен­ ции).

К объектам промышленной собственности от­носятся изобретения, полезные модели и промыш­ленные образцы (ст. 1 Патентного закона). Приве­денный перечень является исчерпывающим. Любые другие результаты интеллектуальной деятельности, схожие по характеру и сфере применения с назван­ными объектами, но не отвечающие их определе­ниям и критериям патентоспособности, не удосто­веряются патентами и не являются объектами пра­вовой охраны.

Исключение составляют селекционные до­стижения (сорта растений, породы животных), ко­торые также удостоверяются патентами. Отноше­ния, связанные с их правовой охраной и использо­ванием, регулируются Законом РФ от 06.08.93 № 5605-1 "О селекционных достижениях".

Функции по контролю и надзору в сфере пра­вовой охраны и использования объектов интеллектуа­льной собственности, патентов, товарных знаков, ре­зультатов интеллектуальной деятельности возложены на Федеральную службу по интеллектуальной собст­венности, патентам и товарным знакам (постановле­ние Правительства РФ от 16.06.04 № 299). Данная служба находится в ведении Министерства образова­ния и науки Российской Федерации.

Изобретением признается техническое реше­ние в любой области, относящееся к продукту (в частности, к устройству, веществу, штамму ^мик-роорганизма, культуре клеток растений или живот­ных) или способу (процессу осуществления дейст­вий над материальным объектом с помощью мате­риальных средств).

Изобретению предоставляется правовая ох­рана, если оно соответствует критериям патентос­пособности: является новым, имеет изобретатель­ский уровень и промышленно применимо.

Полезной моделью признается техническое решение, относящееся к устройству (ст. 5 Патент­ного закона). Развернутое определение полезной модели содержится в Правилах составления, подачи

24

Бухгалтерский учет 3'05

В помощь

БУХГАЛТЕРУ

и рассмотрения заявки на выдачу свидетельства на полезную модель (утверждены приказом Роспа­тента от 17.04.98 № 83): полезная модель — это кон­структивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных ча­стей.

Полезная модель считается соответствующей условиям патентоспособности, если она является новой и промышленно применимой.

Промышленным образцом считается художе­ственно-конструкторское решение изделия про­мышленного или кустарно-ремесленного производ­ства, определяющее его внешний вид. Из данного определения следует, что промышленный образец представляет собой вариант дизайна определенного изделия.

Условиями патентоспособности промыш­ленного образца являются его новизна и оригина­льность.

Права на изобретение, полезную модель или промышленный образец подтверждаются патентом. Патент может быть выдан: автору; работодателю ав­тора; правопреемникам вышеуказанных лиц; Рос­сийской Федерации или субъекту Российской Фе­дерации.

Автор (авторы) — это физическое лицо (не­сколько лиц), творческим трудом которого (кото­рых) созданы изобретение, полезная модель, про­мышленный образец.

Право на подачу заявки на получение патента принадлежит автору изобретения (полезной модели, промышленного образца). Если изобретение, полез­ная модель или промышленный образец созданы ра­ботником (автором) в связи с выполнением им сво­их трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, то право на получение патента на на­званные объекты в соответствии с п. 2 ст. 8 Патент­ного закона возникает у работодателя (если догово­ром между ним и работником не предусмотрено иное). Объект в таком ыучае именуется служебным (служебное изобретение и т. д.), а патентообладате­лем будет являться предприятие-работодатель. Если работодатель не реализует свои права в срок, не пре­вышающий 4 месяцев с даты сообщения работника о полученном результате, то права на получение па­тента переходят к работнику (автору).

В этом случае работодатель также вправе ис­пользовать служебное изобретение (полезную мо­дель, промышленный образец) в собственном про­изводстве в течение срока действия патента при

условии выплаты автору компенсации, определяе­мой на основе договора. Но патентообладателем в этом случае будет именно автор объекта (т. е. физи­ческое лицо).

В ст. 3 Патентного закона установлены сле­дующие сроки действия патентов на:

• изобретение — 20 лет;

• полезную модель — 5 лет;

• промышленный образец — 10 лет. Указанные сроки исчисляются с даты подачи

заявки (даты приоритета) на регистрацию изобрете­ния (полезной модели, промышленного образца).

Срок действия патента по ходатайству патен­тообладателя может быть как продлен, так и пре­кращен досрочно.

Средства индивидуализации юридического лица, продукции (работ, услуг)

К средствам индивидуализации относятся товарные знаки, знаки обслуживания, наименование места происхождения товаров. Отношения, связанные с их регистрацией, правовой охраной и использова­нием, регулируются Законом РФ от 23.09.92 № 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров".

Товарный знак и знак обслуживания — обозна­чения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юриди­ческих или физических лиц. При этом в указанном законе понятия "товарный знак" и "знак обслужива­ния" уравнены. Правовая охрана товарного знака (знака обслуживания) предоставляется только после его государственной регистрации или в силу между­народных договоров Российской Федерации. Реги­страция товарного знака удостоверяет исключите­льное право на товарный знак только в отношении товаров, указанных в свидетельстве на товарный знак (п. 2 ст. 3 Закона РФ № 3520-1).

Срок действия регистрации товарного знака составляет 10 лет с даты подачи заявки на регистра­цию. Этот срок может быть продлен по заявлению правообладателя каждый раз на 10 лет.

Наименование места происхождения товара — это обозначение, представляющее собой либо со­держащее современное или историческое наимено­вание страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта или производное

25

В помощь

БУХГАЛТЕРУ

от такого наименования и ставшее известным в ре­зультате его использования в отношении товара, особые свойства которого исключительно или глав­ным образом определяются характерными для дан­ного географического объекта природными услови­ями и (или) людскими факторами.

Не признается наименованием места проис­хождения товара обозначение, хотя и представляю­щее собой или содержащее название географиче­ского объекта, но вошедшее в нашей стране во все­общее употребление как обозначение товара определенного вида, не связанное с местом его из­готовления (например, полтавская колбаса).

Правовая охрана наименования места проис­хождения товара в Российской Федерации также возникает на основании его регистрации в порядке, установленном Законом, или в силу международ­ных договоров Российской Федерации.

Регистрация наименования места происхож­дения товара действует бессрочно. При этом срок действия свидетельства на право пользования наи­менованием места происхождения товара составля­ет 10 лет с даты подачи заявки. Этот срок может быть продлен по заявлению обладателя свидетель­ства и при условии предъявления им заключения компетентного органа, в котором подтверждается, что обладатель свидетельства производит в грани­цах соответствующего географического объекта то­вар, обладающий указанными в Государственном реестре наименований мест происхождения това­ров Российской Федерации свойствами.

Объекты авторского права

Объектами авторского права являются произведе­ния науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения. Отношения, возникаю­щие в связи с созданием и использованием объек­тов авторского права, регулируются Законом РФ от 09.07.93 № 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", а также Законом РФ от 23.09.92 № 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вы­числительных машин и баз данных".

Программа для ЭВМ - это объективная фор­ма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата, включая подготовитель-

26

ные материалы, полученные в ходе разработки про­граммы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуа­льные отображения.

База данных — объективная форма представ­ления и организации совокупности данных (статей, расчетов и т. д.), систематизированных таким обра­зом, чтобы эти данные могли быть найдены и обра­ботаны с помощью электронной вычислительной машины.

Автором программы для ЭВМ или базы дан­ных признается физическое лицо (группа лиц), в результате творческой деятельности которого они созданы. Исключение составляют имущественные права на программы для ЭВМ или базы данных, созданные в порядке выполнения служебных обя­занностей или по заданию работодателя. Эти права принадлежат работодателю, если в договоре не пре­дусмотрено иное (п. 1 ст. 12 Закона № 3523-1).

Закон не устанавливает для правообладателя программы для ЭВМ или базы данных обязанности для их государственной регистрации. Правооблада­тель всех имущественных прав на эти объекты мо­жет по своему желанию зарегистрировать их путем подачи заявки в Российское агентство по правовой охране программ для ЭВМ, баз данных и топологии интегральных микросхем.

Бухгалтерский учет объектов интеллектуальной собственности

Бухгалтерский учет используемых в организации объектов интеллектуальной собственности зависит от объема имеющихся у нее прав на указанные объекты.

Если организация обладает исключительными правами на объекты интеллектуальной собственно­сти, то они учитываются в составе нематериальных активов в качестве (п. 4 ПБУ 14/2000):

• исключительного права патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полез­ ную модель, селекционные достижения;

• исключительного авторского права на про­ граммы для ЭВМ, базы данных;

• исключительного права владельца на товар­ ный знак и знак обслуживания, наименова­ ние места происхождения товаров.

Для принятия объектов интеллектуальной собственности к бухгалтерскому учету в составе не­материальных активов необходимо выполнение

Бухгалтерский учет 3'05

В помощь

БУХГАЛТЕРУ

условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2000. Обяза­тельным является наличие надлежаще оформлен­ных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организа­ции на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные докумен­ты, договор уступки (приобретения) патента, товар­ного знака и т. п.). Исключительность права заклю­чается в возможности использования результатов интеллектуальной деятельности третьими лицами только с согласия правообладателя.

Учет объектов, созданных силами организации

Исключительные права на объекты интеллектуаль­ной собственности могут быть получены вследствие их создания самой организацией.

Согласно п. 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

• исключительное право на результаты интел­ лектуальной деятельности, полученные в по­ рядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

• исключительное право на результаты интел­ лектуальной деятельности, полученные авто­ ром (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику. Исключительные права в этом случае могут

быть получены организацией, например, при вы­полнении НИОКР по договору с исполнителем, когда организация выступает заказчиком этих ра­бот. По такому договору заказчику принадлежат и результаты НИОКР, и исключительные права на их результат, если он подлежит охране.

Исключительные права могут быть получены также и по авторскому договору заказа, который предусмотрен ст. 33 Закона РФ "Об авторском пра­ве и смежных правах".

Работы по созданию нематериальных акти­вов относятся к научно-исследовательским, опыт­но-конструкторским и технологическим работам (НИОКР). Затраты на их осуществление подлежат учету в порядке, установленном ПБУ 17/02.

В период проведения работ все затраты пер­воначально отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 8 "Выполнение НИ-

ОКР". Исключением из общего правила являются расходы, связанные с получением свидетельства на право пользования наименованием места происхож­дения товара, которые целесообразно учитывать на счете 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

Состав расходов по НИОКР определен в п. 9 ПБУ 17/02, и в целом соответствует составу расхо­дов, формирующих первоначальную стоимость со­зданных нематериальных активов, установленному в п. 7' ПБУ 14/2000.

После получения патента или свидетельства к бухгалтерскому учету принимается соответствую­щий объект нематериальных активов по первонача­льной стоимости, включающей расходы на выпол­нение НИОКР (учтены на счете 08-8) и расходы, связанные с получением патента или свидетельства (учтены на счете 08-5).

Пример 1. С января по апрель 2004 г. 000 "Этанол" выполняло опытно-конструкторские работы, которые предполагало ис­пользовать в собственном производстве. Часть работ для 000 "Этанол" проводила сторонняя орга­низация. Стоимость этих работ согласно договору -35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.). Затраты на опыт­но-конструкторские работы, выполненные собственными силами (стоимость израсходованных материалов, заработ­ная плата, отчисления на социальные нужды, амортизация оборудования, прочие расходы), составили 520 000 руб. В апреле 2004 г. при подведении итогов работ признано, что получен промышленный образец, подлежащий право­вой охране.

В мае 2004 г. организация подала заявку на получение па­тента на промышленный образец. Патент выдан организа­ции в августе 2004 г. Расходы, связанные с получением па­тента (патентная пошлина, услуги патентного поверенного, экспертиза заявки на выдачу патента), - 20000 руб. В бухгалтерском учете 000 "Этанол" производятся записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 8 "Выполнение НИОКР",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социаль­ному страхованию и обеспечению" 520000 руб.

учтены расходы по опытно-конструкторским рабо­там, выполненным собственными силами органи­зации;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные акдивы", субсч. 8 "Выполнение НИОКР",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми"

30000 руб.

учтены расходы по опытно-конструкторским рабо­там, выполненным сторонней организацией по до­говору на НИОКР (без НДС);

27

В помощь

БУХГАЛТЕРУ

28

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным нематериальным активам",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми"

5400 руб.

отражен НДС по опытно-конструкторским рабо­там, выполненным сторонней организацией;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

35400 руб.

погашена задолженность по договору на НИОКР.

После завершения работ и подачи заявки на получение па­тента на промышленный образец в учете отражаются по мере возникновения расходы, связанные с получением па­тента:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

субсч. 5 "Приобретение нематериальных ак­тивов",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами" 20000 руб.

учтены расходы на оплату услуг патентного пове­ренного, экспертизу заявки, патентная пошлина.

В августе 2004 г. после получения патента исключительное право на промышленный образец принимается к бухгалтер­скому учету в качестве объекта нематериальных активов по первоначальной стоимости 570000 руб.:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы", К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 8 "Выполнение НИОКР"

550000 руб. (520000 + 30000) в первоначальную стоимость объекта нематериа­льных активов включены расходы на выполнение НИОКР;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

субсч. 5 "Приобретение нематериальных ак­тивов"

20000 руб.

в первоначальную стоимость объекта нематериа­льных активов включены расходы, связанные с по­лучением патента на промышленный образец;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным нематериальным активам" 5400 руб.

предъявлен к налоговому вычету НДС по расхо­дам, связанным с созданием промышленного об­разца.

Если организация создает программу для ЭВМ или базу данных, то исключительное автор­ское право на них не подлежит обязательной реги­страции. Оно возникает в силу их создания. По мере осуществления всех расходов, связанных с вы­полнением компьютерной программы и оформле­нием документов на оприходование объекта нема­териальных активов (акт приемки-передачи, орга­низационно-распорядительная документация по предприятию и др.), суммы расходов, формирую­щие его первоначальную стоимость и учтенные на счете 08-8 "Выполнение НИОКР", списываются в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Учет приобретения объектов интеллектуальной собственности

Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, а также на использование товарного знака могут быть приобретены по договору о передаче исключительных прав (договору об уступке). Юридиче­скую сил}⁷ договор приобретает после его регистрации. Правила регистрации договоров о передаче исключи­тельного права на изобретение, полезную модель утверждены приказом Роспатента от 29.04.03 № 64.

Поиск желающих перекупить патент можно осуществить и заранее, при подаче заявки на выда­чу патента. Для этого к документам заявки право­обладатель должен приложить заявление о том, что в случае выдачи патента он обязуется передать иск­лючительное право (уступить патент) на условиях, соответствующих установившейся практике, лицу, первому изъявившему такое желание и уведомив­шему об этом патентообладателя и Роспатент.

В бухгалтерском учете приобретателя все рас­ходы, связанные с приобретением указанных объек­тов, а также возникающие дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они лри-годны к использованию в запланированных целях (п. 6 ПБУ 14/2000), первоначально отражаются на счете 08-5 "Приобретение нематериальных активов". После государственной регистрации договора об уступке объект принимается к учету в состав немате­риальных активов по первоначальной стоимости, сформированной на счете 08-5 "Приобретение нема­териальных активов". Производится запись:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы", К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов".

Бухгалтерский учет 3'05

В помощь

БУХГАЛТЕРУ

Исключительные права на программы для ЭВМ и базы данных передаются по авторскому до­говору, который не подлежит государственной реги­страции. Авторский договор заключается в пись­менной форме и должен содержать следующие су­щественные условия: объем прав (исключительное или неисключительное), способы использования программ для ЭВМ или базы данных, порядок вы­платы и размер вознаграждения, срок действия до­говора.

Сторона, передающая исключительные пра­ва по договору об уступке или авторскому договору, в бухгалтерском учете отражает продажу нематериа­льных активов в общеустановленном порядке с ис­пользованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При использовании объектов интеллектуаль­ной собственности, учтенных в составе нематериаль­ных активов, в производственной деятельности по ним начисляется амортизация с месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету. Расчет амортизационных отчислений производится по вы­бору организации одним из следующих способов:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания стоимости пропорциональ­ но объему продукции (работ, услуг). Срок полезного использования определяется

исходя из срока действия охранных документов (патентов, свидетельств). По приобретенным иск­лючительным правам на программы для ЭВМ и на базы данных срок использования устанавливается исходя из условий авторского договора.

Сроки действия исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности могут быть в установленном законодательством порядке продлены. При этом организация несет дополните­льные расходы. Например, срок действия регистра­ции товарного знака может быть продлен на 10 лет. За продление срока взимается пошлина в размере 15 000 руб.

Согласно п. 12 ПБУ 14/2000 стоимость нема­териальных активов, по которой они приняты к бух­галтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Россий­ской Федерации. В случае продления срока действия патента или свидетельства первоначальную стои­мость соответствующего объекта нематериальных активов следует увеличить на сумму произведенных при этом расходов. Соответственно необходимо уве­личить срок полезного использования объекта.

Передача прав на использование объектов интеллектуальной собственности

Права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права использования наиме­нования места происхождения товара) передаются по лицензионным договорам, по авторским догово­рам на передачу неисключительных прав, по догово­рам коммерческой концессии — франчайзинга.

По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на испо­льзование охраняемого изобретения (полезной мо­дели, промышленного образца) в объеме, преду­смотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вно­сить лицензиару обусловленные договором платежи и (или) осуществлять другие действия, предусмот­ренные договором (п. 1 ст. 13 Патентного закона). Лицензионные договоры подлежат регистрации.

Лицензия может быть двух видов:

• исключительная — когда лицензиату переда­ ется право на использование объекта в пре­ делах, оговоренных договором, с сохранени­ ем за лицензиаром права на его использова­ ние в части, не передаваемой лицензиату;

• неисключительная — когда лицензиар, пре­ доставляя лицензиату право на использова­ ние изобретения, полезной модели или про­ мышленного образца, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том чис­ ле и на предоставление лицензий третьим лицам.

Переданные в пользование нематериальные активы правообладатель учитывает в составе нема­териальных активов обособленно (на отдельном субсчете) и начисляет по ним амортизацию (п. 25 ПБУ 14/2000).

У лицензиата полученные в пользование не­материальные активы (при сохранении исключите­льных прав на них у правообладателя) учитываются за балансом в оценке, принятой в договоре (п. 26 ПБУ 14/2000).

Бухгалтерский учет платежей за использова­ние нематериальных активов зависит от условий оплаты, установленных в договоре. Возможны два варианта оплаты:

• оплата периодическими платежами (роялти) в течение всего срока использования немате­ риальных активов;

29

В помощь

БУХГАЛТЕРУ

• уплата разового вознаграждения (паушально­го платежа).

Если оплата производится периодическими платежами, то они в полной сумме включаются ор­ганизацией-пользователем в расходы отчетного пе­риода.

Если платежи за предоставленное право по­льзования объектами интеллектуальной собствен­ности производятся в виде разового платежа, то они отражаются организацией-пользователем как расходы будущих периодов (по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов") и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Пример 2. Организация по авторскому договору получила неисключи­тельное имущественное право на использование программы автоматизации складского учета сроком на 3 года. Плата за использование программы за период действия договора уста­новлена в сумме 42480 руб. (в том числе НДС 6 480 руб.). Оплата по договору производится разовым платежом. В бухгалтерском учете организации производятся записи:

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами"

36000 руб. (42480 - 6480) задолженность перед правообладателем согласно договору включена в расходы будущих периодов (без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами"

6480 руб.

отражен НДС по расходам будущих периодов;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

42480 руб.

перечислено в погашение задолженности перед

правообладателем по авторскому договору.

Ежемесячно делаются записи:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы", К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

1 000 руб. (36 000 : 36 мес.)

плата за использование программы в отчетном

месяце включена в текущие расходы;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

субсч. "Расчеты по НДС", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по

приобретенным ценностям"

180 руб. (1 000 • 18 : 100) предъявлен к налоговому вычету НДС в сумме, со­ответствующей сумме расходов будущих перио­дов, включенной в текущие расходы.

Владелец свидетельства на право пользова­ния наименованием места происхождения товара не имеет исключительных прав, так как Зако­ном РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" предоставление в этом случае исключительного права не предусмотрено. Поэтому организация не может передать право на пользование наименова­нием места происхождения товара другим лицам ни по договору уступки, ни по лицензионному до­говору.

Новая книга серии ВЫШЛА В СВЕТ

Т.П. Карпова

учет и оценка

незавершенного

в

суметом

втомчи НДС 18%

цоизводства

ндуется практикующим бухгалтерам и аудиторам, менеджерам, специали-

в сфере управления затратами, может быть полезна научным 1икам, преподавателям и студентам экономических ециальностей.

Рассмотрены методические основы и практические аспекты организации учета незавершенного производства на машиностроительных предприятиях разного типа. Приведены варианты оценок незаконченной производством продукции, показано их влияние на маржинальный доход и эффективность производства всей и отдельных видов продукции. Изложение материала увязано с современным восприятием специалистами в области бухгалтерского учета этого комплекса процедур, текст сопровождается примерами и схемами.

30

Бухгалтерский учет 3'05

В помощь

БУХГАЛТЕРУ

С. Н. Поленова,

Московский университет потребительской кооперации

Поступление объектов интеллектуальной собственности: учет и налогообложение

Фактором создания стоимости и повышения конкурентоспособности продукции и товаров в современных условиях все в большей степени становятся интеллектуальные ресурсы. Они являются результатом интел­лектуальной деятельности по созданию и использованию в организациях научно-технических достижений и средств индивидуализации. Поэтому в последнее время большое внимание уделяется решению проблем в сфере интеллектуальной собственности. В связи с этим редакция журнала продолжает публикацию статей по данной тематике.

В соответствии со ст. 138 Гражданского кодекса РФ интеллектуальной собственностью признается исклю­чительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых ра­бот или услуг. Наличие исключительных прав на ре­зультаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации у юридического лица позволяет ему распоряжаться интеллектуатьной собственно­стью по своему усмотрению, т. е. использовать для извлечения дохода или передавать исключительные права третьим лицам.

Объекты интеллектуальной собственности относятся к нематериальным активам, а их учет ре­гулируется нормами ПБУ 14/2000 "Учет нематериа­льных активов". Одним из условий признания ин­теллектуальной собственности в качестве активов организации считается отсутствие материально-ве­щественной (физической) структуры.

Для целей налогообложения прибыли в соот­ветствии с п. 3 ст. 257 НК РФ результаты интеллек­туальной деятельности и иные объекты интеллекту­альной собственности (исключительные права на них) также относятся к нематериальным активам. Условиями их признания являются использование в производстве продукции, выполнении работ, оказа­нии услуг или для управленческих нужд организа­ции в течение длительного времени (свыше 12 меся­цев). Кроме этого, необходимо наличие способно­сти приносить налогоплательщику экономические

выгоды (доход), наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование нема­териального актива и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, договоры уступки).

Операции принятия к учету объектов интел­лектуальной собственности оформляются первич­ной учетной документацией.

Единицей учета интеллектуальной собствен­ности является инвентарный объект, представляю­щий совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора о передаче исклю­чительных прав и др. Основным признаком иденти­фикации объекта интеллектуальной собственности является выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использование для управленче­ских нужд организации (п. 5 ПБУ 14/2000).

Аналитический учет по инвентарным объек­там интеллектуальной собственности ведется в кар­точках учета нематериальных активов типовой ф. № НМА-1, составляемых в одном экземпляре на основании первичного документа на оприходование актива. Одним из реквизитов карточки •является способ приобретения объекта, который определяет порядок формирования его первоначальной стои­мости.

Объекты интеллектуальной собственности могут поступать в организацию по следующим на­правлениям: 1) за плату, 2) создание в самой орга-

13

В помощь

БУХГАЛТЕРУ

низации, 3) внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, 4) по договору дарения (безвозмездно), 5) по договорам, преду­сматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Принятие к учету объектов интеллектуальной собственности, приобретенных за плату. Этому пред­шествует получение организацией исключительных прав на них в результате регистрации договоров об их передаче (п. 2 ст. 223 ГК РФ) в соответствии с Правилами регистрации договоров о передаче иск­лючительного права на изобретение, полезную мо­дель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию ин­тегральной микросхемы и права на их использова­ние, полной или частичной передаче исключитель­ного права на программу для электронных вычисли­тельных машин и базу данных, утвержденными приказом Роспатента от 29.04.03 № 64.

Получение исключительного права на объ­ект интеллектуальной собственности означает, что к его приобретателю в полном объеме переходят все права и ограничения, которые были у прежнего владельца.

Синтетический учет затрат, формирующих первоначальную стоимость приобретаемых за плату объектов интеллектуальной собственности, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". На этом счете отражаются расходы организации в активы, которые впоследствии после регистрации договора о передаче исключительного права будут приняты к учету как объекты интеллектуальной собственности и отнесены на счет 04 "Нематериаль­ные активы".

При формировании первоначальной стоимо­сти объектов интеллектуальной собственности, при­обретаемых организацией, в нее включается полная сумма по договору о передаче исключительных прав правообладателя за исключением НДС, если объект планируется использовать в деятельности, облагае­мой НДС. Когда объекты интеллектуальной собст­венности приобретены для производства товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС, то сумма "входно­го" НДС к вычету не принимается. Она включается в первоначальную стоимость объекта. Если объект интеллектуальной собственности будет использова­ться для изготовления как облагаемой, так и не об­лагаемой НДС продукции, "входной" НДС, упла­ченный продавцу при его покупке, учитывается в

порядке, установленном нормами п. 4 ст. 170 НК РФ.

Расчеты по договору с правообладателем ве­дется на счете 60 "Расчеты с поставщиками и по­дрядчиками" в соответствии с расчетными докумен­тами продавца. На сумму НДС он выписывает счет-фактуру не позднее пяти дней со дня передачи по­купателю объекта (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Стоимость информационных и консультаци­онных услуг, а также вознаграждений, уплачивае­мых посредническим организациям по приобрете­нию результатов интеллектуальной деятельности, определяется по данным договоров на оказание услуг. Такого рода услуги также облагаются НДС.

После принятия на учет объектов интеллек­туальной собственности (п. 1 ст. 172 НК РФ) при выполнении условий договоров на оказание инфор­мационных, консультационных и посреднических услуг, наличия расчетных документов, в том числе счетов-фактур, с выделенной в них суммой НДС, их оплаты и того, что приобретаемое имущество будет использоваться для деятельности или операций, об­лагаемых НДС, производится вычет сумм НДС, предъявленных приобретателю исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности в полном объеме. Расчеты по оказанным услугам учитываются на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными деби­торами и кредиторами" по каждому счету в разрезе договоров.

Операции приобретения объектов интеллек­туальной собственности по договору о передаче исключительных прав сопровождаются уплатой ре­гистрационного сбора. Он составляет 600 руб. за регистрацию каждого патента или свидетельства, предусмотренного к передаче по договору. Уплачи­ваемые приобретателем исключительных прав ре­гистрационные сборы и патентные пошлины не облагаются НДС (подл. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Поступившие по договору о передаче исклю­чительных прав объекты интеллектуальной собст­венности могут быть доведены до состояния, когда они способны приносить доход. Понесенные при­обретателем расходы (оплата работникам, выполня­ющим необходимые работы, отчисления на социа­льное страхование и обеспечение, материальные и др.) относятся на увеличение первоначальной стои­мости объектов по дебету счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов" с кредита счетов 70 "Рас­четы с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Ма-

14

Бухгалтерский учет 6'05

В помощь

БУХГАЛТЕРУ

териалы", 16 "Отклонение в стоимости материаль­ных ценностей" и др.

Пример 1. По договору о передаче исключительных прав на изобре­тение организация приобрела объект интеллектуальной собственности, подтвержденный патентом, для использова­ния при производстве продукции, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Стоимость патента согласно дого­вору 184 080 руб., в том числе НДС 28 080 руб. Информа­ционные услуги, оплаченные сторонней организацией, со­ставили 17700 руб., в том числе НДС 2700 руб. Договор о передаче исключительных прав на изобретение был зарегистрирован в установленном порядке. Стоимость регистрационной пошлины - 600 руб. Организация-приобретатель интеллектуальной собственно­сти произвела следующие затраты по доведению изобрете­ния до состояния, когда оно может приносить доход: расхо­ды на оплату труда - 4 500 руб., отчисления ЕСН и страхо­вых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболева­ний - 1179 руб.

Представим записи на счетах учета организации-приобре­тателя объекта интеллектуальной собственности по форми­рованию его первоначальной стоимости:

Д-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми"

156000 руб. (184080 - 28080) возникла задолженность по поступившему объекту интеллектуальной собственности по договору о пе­редаче исключительных прав;

Д-т сч. 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми"

28 080 руб.

возникла задолженность по НДС по поступившему

объекту интеллектуальной собственности;

Д-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди­торами"

15000 руб. (17700 - 2700) отнесена стоимость информационных услуг на первоначальную стоимость объекта интеллектуа­льной собственности;

Д-т сч. 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди­торами"

2 700 руб.

возникла задолженность по НДС от стоимости ин­формационных услуг по объекту интеллектуальной собственности;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди­торами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

600 руб.

оплачена регистрационная пошлина по договору о передаче исключительных прав на объект интел­лектуальной собственности;

Д-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди­торами"

600 руб.

отнесена регистрационная пошлина на первонача­льную стоимость объекта интеллектуальной собст­венности;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

201780 руб. (184080 + 17700)

погашена задолженность продавцу объекта и за

оказанные информационные услуги;

Д-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

4500 руб.

начислена заработная плата за произведенные ра­боты по доведению объекта интеллектуальной собственности до пригодного состояния;

Д-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

1 179 руб.

начислены ЕСН и страховые взносы на обязатель­ное страхование от несчастных случаев на произ­водстве и профессиональных заболеваний;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов"

177 279 руб. (156 000 + 15 000 + 600 + 4 500 + 179) оприходовано исключительное право на изобрете­ние;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч.

"Расчеты по НДС", К-т сч. 19-2 "Налог на добавленную стоимость по

приобретенным нематериальным активам"

30 780 руб. (28 080 + 2 700) принят к вычету НДС, уплаченный при приобрете­нии объекта интеллектуальной собственности.

При приобретении объекта интеллектуальной собственности за счет средств, полученных органи­зацией в кредит или по договору займа, в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходи­мо предусмотреть отнесение процентов по долго­вым обязательствам на счет 91-2 "Прочие расходы", когда объекты интеллектуальной собственности не обладают признаками инвестиционного актива

15

В помощь

БУХГАЛТЕРУ

(п. 12, 13 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и за­трат на их обслуживание"). Получение заемных средств отражается записью:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

а начисление процентов по ним включено в состав операционных расходов:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

При налогообложении прибыли проценты по кредитам и займам также будут отражены в составе текущих расходов, отнесены к внереализационным расходам и не изменят стоимость объекта интеллек­туальной собственности, относящегося к амортизи­руемому имуществу.

Если объект интеллектуальной собственности имеет признаки инвестиционного актива, то про­центы по долговым обязательствам, непосредствен­но связанные с его приобретением, будут включены в первоначальную стоимость объекта (п. 25 ПБУ 15/01) записью:

Д-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

После принятия объекта к учету включение затрат по полученным кредитам и займам в его пер­воначальную стоимость прекращается (п. 30 ПБУ 15/01). Общая сумма процентов по долговым обяза­тельствам, включенным в первоначальную стои­мость объекта интеллектуальной собственности, бу­дет представлять налогооблагаемые временные раз­ницы (п. 12 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"). Они образуют отложенный налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в последую­щих отчетных периодах, и отражаются записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", суб­счет "Расчеты по налогу на прибыль" и кредиту сче­та 77 "Отложенные налоговые обязательства". Нало­говые обязательства, относящиеся к части суммы процентов по долговым обязательствам, ежемесячно будут уменьшаться по мере начисления амортиза­ции по объектам интеллектуальной собственности обратной записью.

Пример 2. Организация для целей бухгалтерского учета включает проценты по долговым обязательствам в первоначальную стоимость объекта интеллектуальной собственности до мо­мента его принятия к бухгалтерскому учету. Банковский кредит получен и использован непосредственно на приоб-

ретение объекта, а сумма процентов по нему, включаемая в первоначальную стоимость, составила 21 000 руб. Для расчета амортизации в целях бухгалтерского учета и нало­гообложения прибыли принят линейный способ. Срок амор­тизации объекта интеллектуальной собственности - 3 года, а дата его приобретения - декабрь 2004 г. В 2005 г. налогооблагаемые временные разницы составят 21000 руб., а ежемесячное налоговое обязательство -420 руб. (21000 руб. • 24% : 12). В 2006 г. налогооблагае­мые временные разницы составят 14 000 руб., а ежемесяч­ное отложенное налоговое обязательство - 280 руб. (14 000 руб. • 24% : 12), в 2007 г. соответственно 7 000 руб. и 140 руб. На сумму отложенных налоговых обя­зательств ежемесячно в течение трех лет будет выполня­ться запись:

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

субсч. "Расчеты по налогу на прибыль".

Принятие к учету объектов интеллектуальной собственности, созданных в самой организации. Объ­екты интеллектуальной собственности в соответст­вии с п. 7 ПБУ 14/2000 считаются созданными в ор­ганизации, когда:

• исключительное право на результаты интел­ лектуальной деятельности получено в поряд­ ке выполнения служебных обязанностей по конкретному заданию работодателя и оно принадлежит организации-работодателю;

• исключительное право на результаты интел­ лектуальной деятельности получено авторами по договору с организацией-заказчиком, не являющимся работодателем, и оно принадле­ жит заказчику;

• свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места проис­ хождения товара выдано на имя организации. Патентным законом РФ от 23.09.92 № 3517-1

определены права физических лиц на результаты интеллектуальной деятельности. Однако патентооб­ладателем становится лицо, указанное автором в за­явке на выдачу патента. Когда объект интеллектуа­льной собственности создается работниками орга­низации, право на получение патента принадлежит работодателю, если в трудовых договорах с работни­ками отсутствуют положения о разграничении прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Если объект интеллектуальной собственно­сти создается по договору с заказчиком, не являю­щимся работодателем, то заключается авторский договор заказа, по которому автор передает произ­ведение заказчику, а тот получает исключительные права на него.

16

Бухгалтерский учет 6'05

В помощь

БУХГАЛТЕРУ

Когда организация получает на свое имя сви­детельство на официальную регистрацию товарного знака, знака обслуживания, наименования места происхождения товара, то такой объект интеллекту­альной собственности считается созданным в орга­низации независимо от того, разработан он органи­зацией самостоятельно или по договору с другой ор­ганизацией.

Первоначальная стоимость объектов интел­лектуальной собственности, созданных в организа­ции, исчисляется как сумма фактических затрат на их создание и изготовление: израсходованных ма­териальных ресурсов, оплату труда, услуг сторон­них организаций по контрагентским (соисполните-льским) договорам, патентных пошлин, связанных с получением патентов и свидетельств, и др., за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательст­вом (п. 7 ПБУ 14/2000). Она формируется на син­тетическом счете 08-5 "Приобретение нематериаль­ных активов".

Пример 3. Организация разработала новый способ получения жа­ропрочного синтетического волокна, а группа ее сотрудни­ков подготовила техническую документацию, изготовила и провела испытания синтетического волокна. Расходы на выполнение работ, связанных с изобретением, составили: заработная плата, начисленная сотрудникам за время вы­полнения работ, - 28 000 руб.; единый социальный налог -7 280 руб.; страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 150 руб.; расходы материальных ресурсов - 22 000 руб. Организация направила в Федеральную службу по интел­лектуальной собственности, патентам и товарным знакам заявку на получение патента на изобретение и уплатила патентные пошлины за подачу заявки на выдачу патента Российской Федерации на изобретение - 600 руб., за про­ведение экспертизы заявки по существу - 900 руб., за реги­страцию изобретения и выдачу патента - 1200 руб. Орга­низация получила патент на изобретение "Способ получе­ния жаропрочного синтетического волокна" сроком на 20 лет.

Представим записи на счетах бухгалтерского учета по оприходованию объекта интеллектуальной собственности у патентополучателя:

Д-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

28 000 руб.

начислена заработная плата сотрудникам за вы­полнение работ по созданию объекта интеллектуа­льной собственности;

Д-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

7430 руб. (7280 + 150)

начислены ЕСН и страховые взносы на обязатель­ное страхование от несчастных случаев на произ­водстве и профессиональных заболеваний;

Д-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 10 "Материалы"

22 000 руб.

израсходованы материальные ресурсы на созда­ние объекта интеллектуальной собственности;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди­торами", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

2 700 руб. (600 + 900 + 1 200) перечислены патентные пошлины по объекту ин­теллектуальной собственности;

Д-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди­торами"

2700 руб.

учтены патентные пошлины по объекту интеллек­туальной собственности;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов"

60130 руб. (28000 + 7430 + 22000 + 2700) принят к учету объект интеллектуальной собствен­ности в связи с получением патента на изобрете­ние.

Для целей налогообложения прибыли в пер­воначальную стоимость интеллектуальной собствен­ности как амортизируемого имущества не включают суммы ЕСН и взносов по обязательному социально­му страхованию от несчастных случаев на производ­стве и профессиональных заболеваний (ст. 257 НК РФ). Они считаются текущими расходами, включаемыми в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Поэтому их списа­ние в уменьшение налогооблагаемой прибыли в бухгалтерском учете приведет к формированию на­логооблагаемой временной разницы, исчислению отложенного налогового обязательства и уменьше­нию суммы налога на прибыль в отчетном периоде.

Пример 4. Организация, рассчитывая первоначальную стоимость объекта интеллектуальной собственности, учла в ее соста­ве сумму ЕСН и взносы на обязательное социальное стра­хование от несчастных случаев на производстве и профес­сиональных заболеваний, составляющие 16 000 руб. Она представляет налогооблагаемую временную разницу. Отло­женное налоговое обязательство отчетного периода -3 840 руб. (16 000 руб. • 24%). Срок амортизации объекта составляет 10 лет. В связи с принятием для целей бухгалтерского учета и целей налого­обложения прибыли линейного способа начисления аморти-

C'i-.J jti-r-.. 7_:-i.'. Моск-cCi -го : ;; т: э-локтрс-чн :"i т х;-

77Т* • - и

i

17

В помощь

БУХГАЛТЕРУ

зации ежемесячная сумма уменьшения отложенного нало­гового обязательства составит 32 руб. (3840руб.: 10:12). Представим записи на счетах по отражению отложенных налоговых обязательств:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч.

"Расчеты по налогу на прибыль", К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

3 840 руб.

исчислено отложенное налоговое обязательство

по объекту интеллектуальной собственности;

Д-т сч. 77 "Отложенное налоговое обязательство", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

32 руб.

списано отложенное налоговое обязательство, ежемесячно увеличивающее сумму налога на при­быль.

Внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации. Объекты интеллектуальной соб­ственности могут быть внесены в уставный (складоч­ный) капитал в качестве вклада в соответствии с нор­мами п. 6 ст. 66 ГК РФ, п. 2 ст. 34 Федерального за­кона "Об акционерных обществах", п. 1 ст. 15 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью". Поскольку первоначальная стои­мость таких объектов определяется по согласованию с учредителями (участниками) организации и не мо­жет превышать рыночной стоимости, расходы по до­ведению объекта интеллектуальной собственности до состояния, когда он может приносить доход, списы­вают на счет 91-2 "Прочие расходы". Причем вклады в уставный капитал не подлежат обложению НДС (подл. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Расходы по регистра­ции договора о передаче исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности не увели­чивают их первоначальную стоимость и также отно­сятся на счет 91-2 "Прочие расходы".

В связи с тем что по нормам законодательст­ва по налогу на прибыль полученные вклады в виде объектов интеллектуальной собственности не явля­ются доходами, а в соответствии с положениями п. 14 ПБУ 14/2000 по ним ежемесячно ведется рас­чет амортизации, в бухгалтерском учете образуются постоянные разницы. По отношению к объектам интеллектуальной собственности ими являются рас­ходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убы­ток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетно­го, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02). Постоянные разницы используют для расчета постоянного налогового обязательства и от-

ражают на счетах учета бухгалтерской записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "По­стоянные налоговые обязательства" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Поступление объектов интеллектуальной соб­ственности по договору дарения. В качестве первона­чальной стоимости, по которой объекты интеллек­туальной собственности принимаются к бухгалтер­скому учету по договору дарения, используется рыночная стоимость с суммой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Расходы, связанные с доведением объекта до рабочего состояния, учитываются на счете 91-2 "Прочие расходы". Полученные исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности по договору дарения учитываются на синтетическом счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления".

При безвозмездном поступлении объекты интеллектуальной собственности следует, на наш взгляд, приходовать по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Поступление объектов интеллектуальной собственности по дого­вору дарения" в корреспонденции со счетом 98-2 "Безвозмездные поступления". После регистрации договора о передаче исключительных прав они включаются в состав нематериальных активов и по ним начинает ежемесячно начисляться амортиза­ция, увеличивающая внереализационные доходы.

Пример 5. В организацию по договору дарения в январе поступил объект интеллектуальной собственности, представляющий патент на полезную модель, рыночной стоимостью 113 280 руб., в том числе НДС 17 280 руб. Стоимость па­тентной пошлины, уплаченной в том же месяце, составила 600 руб. Расходами по доведению объекта интеллектуаль­ной собственности до состояния, когда он может приносить доход, явились заработная плата, начисленная в январе, в сумме 15 000 руб., ЕСН и страховые взносы на обязатель­ное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 3 930 руб. Срок полезно­го использования полезной модели 4 года. Представим записи операций по оприходованию объекта интеллектуальной собственности и начислению амортиза­ции по нему на счетах бухгалтерского учета:

январь

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

субсч. "Поступление объектов интеллектуаль­ной собственности по договору дарения",

К-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления" 113280 руб.

получен по договору дарения объект интеллектуа­льной собственности;

18

inn

Бухгалтерский учет 6'05

В помощь

БУХГАЛТЕРУ

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди­торами", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

600 руб.

произведена оплата патентной пошлины;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди­торами" 600 руб. списана патентная пошлина;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

15000 руб.

начислена заработная плата работникам, занятым доведением объекта интеллектуальной собствен­ности до рабочего состояния;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 69 "Расчеты по страхованию и обеспечению"

3 930 руб.

произведены отчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных слу­чаев на производстве и профессиональных забо­леваний;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

субсч. "Поступление объектов интеллектуаль­ной собственности по договору дарения"

113280 руб.

оприходован объект интеллектуальной собственно­сти, поступивший по договору дарения;

февраль

Д-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

2360 руб. (113280 руб. : 4 : 12) признаны внереализационные доходы в сумме на­численной амортизации по объекту интеллектуаль­ной собственности, поступившему по договору да­рения.

Когда объекты интеллектуальной собствен­ности, поступившие в организацию по договору дарения, не учитываются как доходы при налого­обложении прибыли (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ), сумма начисленной по ним амортизации явится постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02). Ее произ­ведение на ставку налога на прибыль позволит ис­числить постоянное налоговое обязательство от­четного периода (п. 7 ПБУ 18/02). Оно будет отра­жено бухгалтерской записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налого­вое обязательство" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Соблюдение условий п. 8 ст. 250 НК РФ при­водит к необходимости при налогообложении при­были учесть поступившую по договору дарения ин­теллектуальную собственность в составе внереализа­ционных доходов. До момента такого признания сумма постоянного налогового обязательства будет соответствующим образом отражена в учете. После признания для целей налогообложения прибыли внереатизационных доходов в бухгалтерском учете показывают постоянный налоговый актив по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налого­вые активы". Показатель условного расхода по на­логу на прибыль каждого отчетного периода следует увеличивать на сумму амортизации, начисленную по объекту интеллектуальной собственности и ум­ноженную на ставку налога на прибыль.

Поступление объектов интеллектуальной соб­ственности по договору, предусматривающему испол­нение обязательства (оплату) неденежными средства­ми. При получении объекта интеллектуальной соб­ственности по договору, предусматривающему исполнение обязательства (оплату) неденежными средствами, его первоначальная стоимость исчисля­ется как стоимость переданных или подлежащих пе­редаче ценностей. Стоимость этих ценностей уста­навливается по данным о ценах на аналогичное имущество в сравнимых обстоятельствах (п. 11 ПБУ 14/2000). Сведения о ценах на аналогичные объекты интеллектуальной собственности в сравни­мых обстоятельствах используют также, когда по договору, предусматривающему исполнение обяза­тельств (оплату) поступающего объекта неденежны­ми средствами, стоимость переданного имущества определить невозможно.

В практической работе найти документаль­ное подтверждение цены на аналогичные объекты интеллектуальной собственности затруднительно. Такие активы часто являются уникальными. Кроме этого, когда исчисляется стоимость передаваемого имущества, получателю объекта интеллектуальной собственности необходимо иметь данные о его сто­имости, а расчет стоимости объектов интеллектуа­льной собственности, согласованный обеими сторо­нами, следует прикладывать к договору мены.

Для расчета цены объектов интеллектуальной собственности по договору, предусматривающему исполнение обязательства (оплату) неденежными средствами, можно использовать методы определе-

19

В помощь

БУХГАЛТЕРУ

ния рыночных цен в соответствии с нормами п. 10 ст. 40 НК РФ.

По договору, предусматривающему исполне­ние обязательств (оплату) неденежными средствами, обмениваемые ценности могут быть признаны не­равноценными. Тогда сторона, передающая имуще­ство, цена которого ниже цены обмениваемого то­вара, в соответствии с нормами ст. 568 ГК РФ дол­жна оплатить разницу в ценах до или после исполнения обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. Пере­ход права собственности на обмениваемые товары осуществляется после исполнения обязательств пе­редать соответствующее имущество обеими сторо­нами (ст. 570 ГК РФ).

По договору мены переход права собственно­сти на обмениваемое имущество происходит после исполнения обязательств обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). Поэтому до выполнения обязательств по передаче ценностей взамен объекта интеллектуаль­ной собственности он должен учитываться на заба­лансовом счете 002 "Товарно-материальные ценно­сти, принятые на ответственное хранение". Когда активы организации-получателя переданы правооб­ладателю, но объект интеллектуальной собственно­сти не получен, они отражаются в учете на счете 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счета­ми 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая про­дукция", 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 6. Организация заключила договор мены с правообладате­лем свидетельства на топологию интегральной микросхе­мы, согласно которому обязалась передать в обмен товар­но-материальные ценности в сумме 212400 руб., в том чис­ле НДС 32400 руб. Товарно-материальные ценности отпущены 28 декабря, а объект интеллектуальной собст­венности получен 10 января. Организация-получатель упла­тила 15 января пошлину за регистрацию договора об уступ­ке свидетельства на топологию интегральной микросхемы в сумме 600 руб. Моментом определения налоговой базы по НДС является отгрузка и предъявление покупателю рас­четных документов.

Представим записи на счетах бухгалтерского учета по по­ступлению интеллектуальной собственности: