Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Учет и налогообложение в строительстве. Курс лекций. Учебное пособие для студентов вузов
.pdf
61
На основании журнала по форме № КС-ба по окончании каждого отчетного периода (окончании работ по объекту либо определенного договором этапа) подрядчик составляет и передает заказчику акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2, в котором отражается сметная (договорная) стоимость
выполненных работ в соответствии с заключенным договором подряда за соответствующий период.
На основании формы № КС-2 подрядчик составляет справку о стоимости
выполненных работ и затрат по форме № КС-3, которая служит основанием для
осуществления расчетов с заказчиком.
Выполненные работы и затраты в справке по форме № КС-3 отражаются
также исходя из договорной (сметной) стоимости.
В стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не
включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и
разъездной характер работы, надбавки за работу на Крайнем Севере и в приравненных к нему районах, изменение условий организации строительства и т. п.).
В гр. 4 стоимость работ и затрат указывается нарастающим итогом с
начала выполнения работ, включая отчетный период.
В гр. 5 стоимость работ и затрат указывается нарастающим итогом с
начала года, включая отчетный период.
В гр. 6 выделяются данные за отчетный период.
По строке «Итого» отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС.
Отдельной строкой указывается сумма НДС.
По строке «Всего» указывается стоимость выполненных работ и затрат с
учетом НДС.
Заполнение форм № КС-2 и № КС-3 (как и всех других) должно осуществляться в рублях даже в том случае, если договор на строительство заключен в иностранной валюте. Стоимость в валюте может указываться в этих документах наряду с рублевой оценкой как справочная информация.
Документом, подтверждающим передачу работ в целом по объекту заказчику, может служить акт приемки законченного строительством объекта по
форме № КС-11, утвержденный постановлением Госкомстата России от
30.10.1997 г. № 71а.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ не позднее 5 дней со дня реализации
выполненных работ (передачи их результата заказчику) подрядчик обязан выписать и передать заказчику счет-фактуру на стоимость выполненных работ и
предъявленный к оплате НДС.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ,
услуг) счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней, считая со дня отгрузки
товаров (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим не позднее 5 дней
62
после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика, выставляет инвестору счет-фактуру по данному объекту. Указанный
счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в
данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. Второй экземпляр счета-фактуры
хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.
Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур
прилагаются заказчиком к счету-фактуре, который представляется инвестору.
Кроме того, к счету-фактуре, выставленному инвестору, следует приложить копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату
сумм налога подрядным организациям по строительно-монтажным работам,
поставщикам товаров (работ, услуг), а также таможенным органам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика
указанных денежных средств).
Что касается услуг по организации строительства, оказанных заказчиком
инвестору, то, как правомерно указано в письме, по таким услугам заказчику
следует оформлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж в общеустановленном порядке.
Одновременно необходимо учитывать, что если договором строительного
подряда, заключенным заказчиком с подрядчиком, и договором между заказчиком и инвестором предусмотрена сдача результатов выполненных подрядной
организацией этапов строительства объекта, то составление счетов-фактур заказчиком возможно в порядке, аналогичном вышеизложенному, в течение пяти
дней после передачи на баланс инвестора данных результатов по выполненным
этапам строительства объекта.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией строительномонтажных работ для целей налогообложения понимается передача на возмездной основе их результата от подрядчика заказчику.
При этом подразумевается, что право собственности на имущество либо
имущественные права, создаваемые при выполнении работ подрядчиком, изначально принадлежит заказчику.
Подрядчик не имеет права передать результат работы другому заказчику
либо оставить его в своем распоряжении.
Так же, как и для целей бухгалтерского учета, реализация для целей налогообложения отражается на дату передачи работ подрядчиком заказчику, то есть подписания акта приемки выполненных работ по форме № КС-2 (по форме № КС-11).
63
В зависимости от условий заключенного договора передача работ заказчику может производиться по окончании строительства либо по мере выполнения отдельных работ (этапов выполненных работ).
При методе начисления для целей исчисления налога на прибыль доходы
признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место,
независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества
(работ, услуг) и (или) имущественных прав. Доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются налогоплательщиком
самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 271 НК РФ).
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не
предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации распределяется
налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (п. 2 ст. 271 НК РФ). Таким образом, если
работы производятся по договорам подряда, предусматривающим поэтапную
сдачу результатов СМР заказчику, то у подрядчика не возникает обязанность
распределять доходы между отчетными (налоговыми) периодами (вместо этого
установлена сдача по этапам).
Если же сдача по этапам не установлена, то вступают в силу требования
п. 1 и 2 ст. 271 НК РФ.
При этом для целей исчисления НДС выручка от реализации определяется по мере подписания актов формы № КС-2.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ для целей исчисления НДС
местом реализации инжиниринговых услуг, в том числе проектных услуг, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Таким образом, местом реализации проектных услуг, оказанных иностранной организацией, в том числе имеющей на территории Российской Федерации постоянное представительство, является территория Российской Федерации. При этом если постоянное представительство в оказании услуг участие не
принимает, то исчисление налога на добавленную стоимость производится
налоговым агентом в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ.
П. 1 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, в которых предъявляются суммы НДС, выставляются продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также комиссионером, агентом, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав) от своего имени. В случае если постоянное представительство иностранной организации проектные
услуги не оказывает, не следует выставлять счета-фактуры по этим услугам,
оказанным головным офисом иностранной организации.
Порядок определения объекта учета при выполнении строительных работ
представлен в табл. 1.
64
Вид стро-
ящегося
объекта
Особенности оформления
документации
Особенности форми-
рования финансового
результата
Порядок учета
в соответствии
с п. 3–6 ПБУ 2/2008
Пример практического применения
Отдельно
стоящее
здание
или сооружение
Заключен один договор на строительство или несколько договоров
(кроме случая, указанного в следующей строке)
Финансовый результат
формируется в целом
по объекту
Доходы и расходы учитываются обособленно
по каждому договору
Организация несколько раз заходит на объект,
но это не является единым комплексом последовательно выполняемых этапов. Например,
пригласили копать котлован под фундамент,
через какое-то время – выкладывать внутренние перегородки, а еще позднее – штукатурить или, например, заниматься отделкой
подъездов. При этом между отдельными видами работы нет прямой взаимосвязи и выполнение одного договора не влечет за собой
автоматически следующий
Два и более договоров, заключены
организацией с одним или несколькими заказчиками, при этом:
а) в силу взаимосвязи отдельные
договоры фактически относятся к
единому проекту с нормой прибыли, определенной
в целом по договорам;
б) договоры исполняются одновременно или последовательно
(непрерывно следуя один за другим)
Финансовый результат
формируется в целом
по объекту
Рассматриваются для
целей бухгалтерского
учета как один договор
Организация заходит на объект по сути один раз,
но выполнение работ разбито на этапы, оформленные разными договорами: сначала – котлован, затем – стены, после этого – внутренняя отделка, электрика, коммуникации и т. д.
64
Т а б л и ц а 1. Порядок определения объекта учета при выполнении строительных работ
65
Продолжение табл. 1
Вид стро-
ящегося
объекта
Особенности оформления
документации
Особенности форми-
рования финансового
результата
Порядок учета
в соответствии
с п. 3–6 ПБУ 2/2008
Пример практического применения
При исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), при этом:
а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим
или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
б) или цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами
дополнительной сметы
Финансовый результат
по дополнительной работе (дополнительному объекту строительства) может быть сформирован отдельно, так
как есть отдельная
смета или дополнительный объем настолько существенно
отличается от первоначального, что при
желании позволяет
вычленить стоимость
работ из общего объема
Для целей бухгалтерского умета строительство дополнительного
объекта (выполнение
дополнительных работ)
должно рассматриваться как отдельный договор
Например, строили жилой дом, а потом договорились поставить во дворе спортивную площадку, или сделать к этому дому пристройку
и т. п. или строили дом монолитный без отделки и внутренних перегородок, а затем договорились о его сдаче клиенту с внутренними перегородками в состоянии «под чистовую
отделку»
Комплекс
зданий и
(или) сооружений
На комплекс объектов заключен
один договор (кроме случаев, указанных в следующей строке)
Финансовый результат
формируется в целом
по всему комплексу
объектов
Рассматриваются для
целей бухгалтерского
учета как один договор
Например, так может учитываться строительство спортивного комплекса, состоящего из
нескольких спортивных арен. Или строительство небольшого микрорайона таунхуасов,
строящихся по единому типовому проекту поточным методом.
Но в целом так могут учитываться лишь небольшие объекты
65
66
Окончание табл. 1
Вид стро-
ящегося
объекта
Особенности оформления
документации
Особенности форми-
рования финансового
результата
Порядок учета
в соответствии
с п. 3–6 ПБУ 2/2008
Пример практического применения
По одному договору возводится
комплекс объектов, при соблюдении одновременно следующих
условий:
а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
б) по каждому объекту могут быть
достоверно определены доходы и
расходы
Доходы и расходы
формируются отдельно по каждому объекту
Строительство каждого
объекта должно рассматриваться как отдельный договор
Самый наглядный пример – строительство
жилого микрорайона – несколько корпусов
разной этажности и планировки плюс детский
садик, школа и т. п.
66
67
Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется
отдельно по каждому исполняемому договору (п. 3 ПБУ 2/2008). При этом договором в целях ПБУ 2/2008 признается не сам по себе юридический документ
с соответствующим названием, а самостоятельный объект строительства с единым комплексом работ и единым финансовым результатом (табл. 1).
Учет НДС при изменении цены договора
Изменение цены договора (сметной стоимости, стоимости, указанной в
формах № КС-2 и № КС-3) для строительной отрасли стало практически обычным делом. В случае изменения или уточнения цены договора нет необходимости пересчитывать налоговые декларации за старые периоды и подавать уточненные расчеты. Все корректировки отражаются в том отчетном периоде, когда
достигнуто окончательное (или очередное «окончательное») соглашение по
цене выполненных работ. Для этого подрядчик на основании окончательно согласованного сторонами акта по форме № КС-3 в течение 5 дней с даты составления этого акта должен составить корректировочный счет-фактуру, в котором
отражаются все произошедшие изменения (п. 3 ст. 168 НК РФ).
В соответствии с п. 1 и 2 ст. 169 НК РФ корректировочный счет- фактура,
выставленный продавцом покупателю работ при изменении стоимости выполненных работ в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены
(тарифа) и (или) уменьшения объема выполненных работ, является документом, служащим основанием для принятия продавцом работ сумм НДС к вычету
в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ при выполнении требований,
установленных п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ.
Невыполнение не предусмотренных п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ требований к
корректировочному счету-фактуре, выставленному продавцом покупателю работ при изменении стоимости выполненных работ в сторону уменьшения, в том
числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения объема выполненных работ, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету
продавцом суммы налога (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета НДС) выполненных работ, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения объема выполненных работ, учитывается при определении налогоплательщиком
налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы,
являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в
соответствии с и. К) ст. 172 НК РФ (п. 10 ст. 154 НК РФ).
У покупателя разница между суммами налога, исчисленными исходя из
стоимости выполненных работ до и после такого увеличения, подлежит отражению в составе налоговых вычетов (п. 13 ст. 171 НК РФ).
При изменении стоимости выполненных работ в сторону уменьшения, в
том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения объема выполненных работ вычетам у продавца этих работ подлежит разница между
68
суммами налога, исчисленными исходя из стоимости выполненных работ до и
после такого уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ).
У покупателя соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению на
расчеты с бюджетом (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Согласно п. 5.2 ст. 169 НК РФ в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае
изменения цены Тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных
(отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, должны быть указаны:
1) наименование «корректировочный счет-фактура», порядковый номер и
дата составления корректировочного счета-фактуры;
2) порядковый номер и дата составления счета-фактуры (счетов- фактур),
по которому (которым) осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных
прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
3) наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщи-
ка и покупателя;
4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных
услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение
количества (объема);
5) количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре (счетам-
фактурам) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их
указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
6) наименование валюты;
7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без
учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);
8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных
прав по счету-фактуре (счетам-фактурам) без налога до и после внесенных изменений;
9) сумма акциза по подакцизным товарам;
10) налоговая ставка;
11) сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ста-
вок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае
изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных
69
(отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных
имущественных прав;
12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных
прав по счету-фактуре (счетам-фактурам) с учетом суммы налога до и после
изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных
услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены
(тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных)
товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных
прав;
13) разница между показателями счета-фактуры (счетов-фактур), по которому (которым) осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в
том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества
(объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных
услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после
изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных
услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены
(тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных)
товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных
прав. Налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счетфактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ,
оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более
счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее.
Финансовый результат по договорам на строительство
Подрядчик может применять два метода определения финансового ре-
зультата в зависимости от принятых форм определения дохода: по отдельным
этапам выполненных работ и по объекту строительства в целом.
Метод «по мере их готовности» предусматривает определение дохода и
расходов по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам
или этапам. При этом финансовый результат за отчетный период рассчитывается как разница между объемом выполненных работ и затратами, приходящимися на эти работы (п. 17 ПБУ 2/2008).
В случае, когда достоверное определение финансового результата испол-
нения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору
признается в соответствии с п. 23 ПБУ 2/2008. Обратите внимание, что этот
способ учета возможен лишь в очень редких случаях, когда формы № КС-2 и №
КС-3 по объективным причинам не могут быть подписаны (работа только начата, еще окончательно не согласована смета и т. п.). В обычных же случаях всегда используется метод учета доходов и расходов «по мере готовности».
Еще одно исключение из общего правила – определение твердой цены за
весь объем работ по договору без разбиения ее на части. При этом и сами работы не делятся на этапы (п. 19 ПБУ 2/2008).
70
Признание доходов по контрактам с длительным циклом производ-
ства в целях налогообложения
Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и
окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от
количества дней осуществления производства. Указанное распространяется
только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную
сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).
В соответствии со ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического
поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
П. 2 ст. 271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и
расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом
принципа равномерности признания доходов и расходов.
Согласно ст. 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного
налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от
реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми
распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, при выполнении работ с длительным производственным
циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в
течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле
фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов. При этом
отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового)
периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке,
то есть при методе начисления – в соответствии со ст. 272 НК РФ.
Что касается вопроса о необходимости признания доходов от реализации
на дату завершения налогового периода, следует отметить, что цена договора
может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в
течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в
общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]