Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Учет и налогообложение в строительстве. Курс лекций. Учебное пособие для студентов вузов
.pdf
91
При котловом методе себестоимость реализованных СМР определяется
как разница между суммой затрат на выполнение работ за месяц и суммой затрат в незавершенном производстве.
Величина затрат в НЗП определяется исходя из соотношения выполненных, но не сданных в отчетном периоде заказчику работ к общей сумме всех
выполненных СМР по договорной (сметной) стоимости.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов разница
между дебетовыми и кредитовыми оборотами субсчетов балансового счета 90 в
конце месяца закрывается проводкой:
Дебет счета 90 (субсчет «Прибыль/убыток от продаж») Кредит счета
99 – отражена прибыль от реализации СМР за месяц (если оборот по субсчету
«Выручка» превышает сумму оборотов по субсчетам «НДС», «Себестоимость
продаж», «Общехозяйственные расходы»).
Если договорная стоимость сданных СМР меньше их себестоимости,
то убыток от реализации отражается проводкой:
Дебет счета 99 Кредит счета 90 (субсчет «Прибыль/убыток от продаж») – выявлен убыток от реализации СМР за месяц.
Налогооблагаемая прибыль строительной организации
Налогооблагаемая прибыль в соответствии со ст. 247 НК РФ определяется как разница между суммой полученных доходов и величиной произведенных
расходов.
Сумма доходов от реализации для целей налогообложения прибыли
определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Доходы от реализации по окончании отчетного периода подлежат отражению по строке 010 листа 02 Декларации по налогу на прибыль.
Значение строки 010 листа 02 Декларации и значение статьи «Выручка»
(код 2110) отчета о финансовых результатах того же отчетного периода далеко
не всегда будут совпадать. Точнее, чаще всего не будут совпадать.
Во-первых, не все, что признается доходом от реализации для целей
налогообложения прибыли, будет признаваться доходами от основной деятельности. Например, выручка от реализации прочего имущества организации в
налоговом учете считается доходом от реализации, а для целей бухгалтерского
учета – прочими доходами.
Во-вторых, поступления могут признаваться доходами в бухгалтерском
учете и не быть таковыми в налоговом (передача основного средства или другого имущества в уставный капитал), либо наоборот, не быть доходами в бухгалтерском учете (безвозмездное получение имущества), но попасть в состав
внереализационных доходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.
«Во-вторых» на практике встречается довольно редко, поэтому чаще всего сумма всех полученных доходов по данным отчета о финансовых результатах (ст. 2110 + ст. 2310 + ст. 2320 + ст. 2340) будет равна сумме полученных
92
доходов по данным налогового учета, отраженных в листе 02 Декларации
(стр. 010 + стр. 020).
Различия между финансовым результатом отчетного периода по данным
бухгалтерского учета и налогооблагаемой прибылью того же периода будут
возникать вследствие того, что:
не все расходы, признаваемые таковыми в бухгалтерском учете, при-
нимаются для целей налогообложения прибыли;
по некоторым основным средствам амортизация в бухгалтерском учете
начисляется в другом размере, чем в регистрах налогового учета.
Сумма расходов, отраженных в бухгалтерском учете, может быть как
больше, так и меньше тех же самых расходов для целей налогового учета. Это
такие расходы, как амортизация, ряд расходов на рекламу, проценты по займам
и кредитам и ряд некоторых других расходов.
Понесенные организацией расходы, не признаваемые в налоговом учете
(например, проценты по кредиту выше ставки Банка России, скорректированные
согласно ст. 269 НК РФ, полученные безвозмездно материалы и др.), согласно п.
4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль»
ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н
(далее ПБУ 18/02) представляют собой постоянную разницу.
Исходя из этой разницы ежемесячно в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 следует начислять постоянное налоговое обязательство, которое в регистрах бухгалтерского учета будет отражаться записью:
Дебет счета 99 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») – начислено постоянное налоговое обязательство от выявленной посто-
янной разницы (сумма постоянной разницы х 20 %).
8. УЧЕТ ВРЕМЕННЫХ ЗДАНИЙ И СООРУЖЕНИЙ
Как свидетельствует опыт, строительство любого объекта начинается с
возведения забора и туалета.
Кроме этих двух наиболее важных сооружений необходимо наличие дорог внутри строительной площадки, складов для хранения материалов, бытовых помещений и других временных объектов.
Все временные объекты (здания и сооружения) можно разделить на титульные и нетитульные.
8.1. Титульные временные здания и сооружения
К титульным временным объектам в соответствии с приложением 7 к Ме-
тодике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной постановлением Госстроя России 05.03.2004 г. №
15/1, могут быть отнесены:
93
временное приспособление вновь построенных постоянных зданий и
сооружений для обслуживания работников строительства, восстановление и
ремонт их по окончании использования;
аренда и приспособление существующих помещений с последующей
ликвидацией обустройств;
временное приспособление вновь построенных и существующих по-
стоянных зданий и сооружений для производственных нужд строительства,
восстановление и ремонт их по окончании использования;
перемещение конструкций и деталей производственных, складских,
вспомогательных, жилых и общественных контейнерных и сборно-разборных
мобильных (инвентарных) зданий и сооружений на строительную площадку,
устройство оснований и фундаментов, монтаж с необходимой отделкой, монтаж оборудования, ввод инженерных сетей, создание и благоустройство временных поселков (в том числе вахтовых), разборка и демонтаж, восстановление
площадки, перемещение конструкций и деталей на склад;
амортизационные отчисления (арендная плата), расходы на текущий
ремонт мобильных (инвентарных) зданий контейнерного сборно-разборного
типа;
временные материально-технические склады на строительной площад-
ке закрытые (отапливаемые и неотапливаемые) и открытые для хранения материалов, конструкций и оборудования, поступающих для данной стройки;
временные обустройства (площадки с типом покрытия, установленным
ПОС, платформы и др.) для материалов, изделий, конструкций и оборудования,
а также для погрузочно-разгрузочных работ;
временные производственные мастерские многофункционального
назначения (ремонтно-механические, арматурные, столярно-плотничные и др.);
электростанции (для нужд электроснабжения титульных временных
зданий и сооружений и освещения территории строительной площадки),
трансформаторные подстанции, котельные, насосные, компрессорные, водопроводные, канализационные, калориферные, вентиляторные (приобретение,
монтаж и затраты на эксплуатацию) и т. п. здания (сооружения) временного
пользования, включая пусконаладочные работы;
временные станции для отделочных работ;
временные установки для очистки и обеззараживания поверхностных
источников водоснабжения;
временные камнедробильно-сортировочные установки, бетонораствор-
ные узлы и установки для приготовления бетона и раствора с обустройствами
на территории строительства или передвижные на линейном строительстве;
временные установки для приготовления грунтов, обработанных орга-
ническими и неорганическими вяжущими, временные цементно-¬бетонные и
асфальтобетонные заводы для приготовления бетонных и асфальтобетонных
смесей с битумохранилищами и т. п.;
94
полигоны для изготовления железобетонных и бетонных изделий и до-
борных элементов с пропарочными камерами;
площадки, стенды для укрупнительной и предварительной сборки обо-
рудования;
звеносборочные базы для сборки звеньев железнодорожного пути;
здания и обустройства во временных карьерах, кроме дорог;
временные конторы строительных участков, поездов, строительно-
монтажных управлений и подобных организаций;
временные лаборатории для испытаний строительных материалов и из-
делий на строительных площадках;
временные гаражи;
временные сооружения, связанные с противопожарными мероприятиями;
устройство оснований и фундаментов под машины и механизмы (кроме
устройства оснований для обеспечения устойчивой работы сваебойного оборудования при забивке свай и подкрановых путей для грузоподъемных кранов);
специальные и архитектурно оформленные заборы и ограждения из
сборных железобетонных или металлических конструкций;
устройство и содержание временных железных, автомобильных и зем-
левозных дорог и проездов, проходящих по стройплощадке или трассе, в том
числе соединительных участков между притрассовой дорогой и строящимся
линейным сооружением, с искусственными сооружениями, эстакадами и переездами, а также разборка дорог и проездов;
устройство временных подвесных дорог и кабель-кранов для переме-
щения материалов и деталей, а также их разборка;
устройство и разборка временных коммуникаций для обеспечения
электроэнергией, водой, теплом, сетей связи и других коммуникаций, проходящих по стройплощадке.
Затраты на возведение титульных временных зданий и сооружений включаются в расходы на строительство объекта (сводную смету расходов на строительство).
Строительство временных титульных объектов для подрядной организации признается работами, выполняемыми по заключенному с заказчиком договору строительного подряда. Передача заказчику построенных временных титульных объектов является, таким образом, реализацией работ и увеличивает
прибыль подрядной организации как для целей бухгалтерского учета, так и для
целей налогообложения.
Расходы на строительство таких объектов учитываются в общем порядке
как расходы на выполнение строительно-монтажных работ по заключенному
договору строительного подряда.
Часть материалов, используемых при строительстве времянок (кабель, ж.-б.
плиты, металлоконструкции и т. д.), может быть использована неоднократно.
95
Если по условиям договора титульные времянки сооружаются из материала подрядчика, то их стоимость после возведения объекта и передачи его заказчику переходит, естественно, в собственность (распоряжение) последнего.
Разборка титульных времянок также признается затратами на выполнение
СМР и оплачивается заказчиком по цене, предусмотренной заключенным договором подряда.
Материалы, полученные при разборке времянок и пригодные к повторному использованию, обычно передаются подрядчику, а их стоимость (по цене,
определенной подрядчиком) засчитывается при оплате выполненных работ (работ на постройку или разборку этих времянок).
Таким образом, принятие этих материалов к учету (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли) будет отражено по
цене, установленной в договоре, то есть по той стоимости, которая будет зачтена при оплате этих работ.
Порядок отражения в учете затрат на возведение временных титульных зданий и сооружений
ООО «Альфа» выполняет строительно-монтажные работы по заключенному договору подряда.
В состав работ, выполняемых по договору на строительство объекта, входит сооружение подъездных путей на строительную площадку.
По условиям договора стоимость работ по строительству подъездных путей (дороги) составляет 1 770 000 руб., в том числе НДС – 270 000 руб.
Фактические затраты ООО «Альфа» в феврале на строительство дороги
по данным бухгалтерского учета составили 1 200 000 руб. и по данным налогового учета – 270 000 руб.
В октябре дорога была разобрана, и часть материалов, пригодных для повторного использования, возвращена на склад ООО «Альфа».
Затраты на частичную разборку дороги по данным бухгалтерского и
налогового учета составили 350 000 р., стоимость возвращенных материалов –
150 000 руб. Договорная стоимость этих работ составила 590 000 р., в том числе
НДС – 90 000 руб. Стоимость материалов заказчик удержал при оплате выполненных работ.
Вышеуказанные операции в учете следует отразить в следующем порядке.
Выполнение работ по строительству дороги и сдача ее заказчику бу-
дут отражены следующими записями:
Дебет счета 20 Кредит счетов 10, 70, 69, 23, 25 и др. – 1 200 000 руб. –
отражены затраты на выполнение работ;
Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») – 1 770 000 руб. –
отражена выручка, подлежащая поступлению от заказчика;
Дебет счета 90 (субсчет «Налог на добавленную стоимость») Кредит
счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») – 270 000 руб. – отражена сумма налога
на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет;
96
Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 20 –
1 200 000 руб. – списаны затраты на выполнение работ.
В регистрах налогового учета себестоимость выполненных работ на
70 000 руб. больше (1 270 000 руб. - 1 200 000 руб.), чем по данным бухгалтер-
ского учета. Допустим, затраты возросли за счет того, что в налоговом учете
амортизация по использованной на строительстве дороги технике начислена в
большем размере, чем в бухгалтерском учете.
Если данную разницу признать согласно п. 12 ПБУ 18/02 временной
налогооблагаемой, то от нее должно быть начислено отложенное налоговое
обязательство в размере 14 000 руб.(70 000 руб. х 20 %).
Начисление отложенного налогового обязательства в феврале следует
отразить записью:
Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит
счета 77 –14 000 руб. – начислено отложенное налоговое обязательство от вы-
явленной временной налогооблагаемой разницы.
За счет того, что расходы в налоговом учете отражены в большем размере, чем по данным бухгалтерского учета, сумма налога на прибыль по итогам
I квартала будет меньше на 14 000 руб. по сравнению с начисленным за этот
период условным расходом по налогу на прибыль.
Октябрь
Затраты на частичную разборку построенной в феврале дороги сле-
дует отразить записями:
Дебет счета 20 Кредит счетов 10, 70, 69, 23, 25 и др. – 350 000 руб. – от-
ражены затраты на выполнение работ;
Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») – 590 000 руб. –
отражена выручка, подлежащая поступлению от заказчика;
Дебет счета 90 (субсчет «Налог на добавленную стоимость») Кредит
счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») – 90 000 руб. – отражена сумма налога
на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет;
Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 20 –
350 000 руб. – списаны затраты на выполнение работ;
Дебет счета 10 Кредит счета 60 – 150 000 руб. – поступили от заказчика
материалы, подлежащие повторному использованию;
Дебет счета 19 Кредит счета 60 – 27 000 руб. – отражен НДС по посту-
пившим материалам (150 000 руб. х 18 %).
При этом следует иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 168 НК РФ при зачете взаимных требований необходимо сумму налога на добавленную стоимость
перечислить отдельным платежным поручением.
В противном случае каждая из сторон не сможет принять НДС к вычету.
Таким образом, зачет стоимости поступивших материалов в стоимо-
сти выполненных работ следует отразить записью:
97
Дебет счета 60 Кредит счета 62 – 150 000 руб. – стоимость поступивших
материалов зачтена в стоимости выполненных работ по частичной разборке дороги.
Сумму НДС по поступившим материалам (сальдо по кредиту счета 60 в
размере 27 000 руб.) следует (но не обязательно в момент проведения зачета, а
при наличии средств на расчетном счете) перечислить заказчику.
8.2. Нетитульные временные здания и сооружения
Под нетитульными временными зданиями и сооружениями понима-
ются объекты вспомогательного назначения, не включенные в сметную стоимость строительства.
По сути дела, нетитульные времянки возводятся подрядной организацией
за свой счет, так как затраты на их строительство не возмещаются заказчиком.
В соответствии с приложением 6 к Методическим указаниям по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004),
утвержденным постановлением Госстроя России от 12.01.2004 г. № 6, к нети-
тульным временным зданиям и сооружениям, в частности, относятся:
– приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров;
– складские помещения и навесы при объекте строительства;
– душевые, кубовые, неканализированные уборные и помещения для обогрева рабочих;
– настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики, ходовые доски,
обноски при разбивке здания;
– сооружения, приспособления и устройства по технике безопасности;
– леса и подмости, не предусмотренные в сметных нормах на строительные работы или в нормативах на монтаж оборудования, наружные подвесные
люльки, заборы и ограждения, необходимые для производства работ, предохранительные козырьки, укрытия при производстве буровзрывных работ;
– временные разводки от магистральных разводящих сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны (территории в пределах
до 25 м от периметров зданий или осей линейных сооружений).
Временные нетитульные здания и сооружения, построенные подрядчиком, предназначены для использования в процессе всего строительства, то есть
довольно продолжительного периода времени.
Однако это не означает, по нашему мнению, что их нужно принимать к
учету в качестве объектов основных средств.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 имущество принимается к учету как объект основных средств, если оно предназначено для использования в течение длительного времени. Срок полезного использования объекта должен быть свыше 12
месяцев или свыше длительности обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
98
Под обычным операционным циклом, как нам кажется, следует понимать
период от начала строительства конкретного объекта до момента его окончания.
Практически все времянки, возведенные подрядчиком и предназначенные
для «внутреннего», так сказать, использования в процессе строительства объекта, служат обычно меньший срок, чем продолжается его строительство. Таким
образом, признавать построенную времянку со сроком службы меньшим, чем
период строительства объекта основным средством, – нарушать требования
действующего законодательства в области бухгалтерского учета.
Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ
амортизируемым имуществом (то есть основными средствами) признается
имущество сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Обратите внимание, что оговорки про операционный цикл в п. 1 ст. 256
НК РФ уже нет. Поэтому часть времянок, обычно учитываемых в бухучете как
«малоценка» (или, по-научному, «средства в обороте»), для целей исчисления
налога на прибыль могут рассматриваться только как основные средства.
Однако и в этой ситуации можно прийти к выводу, что если срок службы
нетитульного временного сооружения меньше года, то его нельзя признать основным средством (амортизируемым имуществом) в налоговом учете.
То есть все нетитульные времянки со сроком службы менее года, возведенные подрядчиком, у него в учете следует отражать как материальные расходы. Стоимость их подлежит списанию на расходы, уменьшающие прибыль организации, в момент начала их эксплуатации.
Сумма расходов (то есть стоимость временных нетитульных сооружений)
определяется по данным бухгалтерского учета (и регистров налогового учета)
как стоимость материалов, начисленной заработной платы с учетом страховых
взносов в государственные внебюджетные фонды и других расходов, произведенных при возведении времянок.
Открытым до сих пор остается вопрос о порядке учета стоимости материалов «многоразового» использования; это могут быть, например, бетонные
плиты для устройства временных подъездных путей, кабель для временных линий электроснабжения и т. д.
После окончания работ на одном объекте такие объекты демонтируются,
а оставшиеся материалы приходуются на склад, чтобы спустя какое-то время
вновь использоваться при строительстве другого объекта.
В бухгалтерском учете материалы после разборки времянок приходуются
по цене их возможного использования и по ней же снова отпускаются в производство.
Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материалов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения. Стоимость
материалов, полученных от ликвидации объектов основных средств, признается
равной сумме дохода, учтенного в соответствии с п. 13, ст. 250 НК РФ.
99
Однако временные здания и сооружения не являются основными средствами ни в бухгалтерском учете, ни для целей налогообложения прибыли. Поэтому вышеуказанная норма п. 2 ст. 254 НК РФ к ним не применяется. Это затраты на строительство возводимых с их использованием объектов основных
средств.
По мнению автора, можно попытаться квалифицировать такие материалы
как возвратные отходы. Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе
выполнения работ и частично утратившие потребительские качества исходных
материалов.
Возвратные отходы могут оцениваться либо по пониженной цене исходных материалов, либо по цене возможной реализации.
Таким образом, в налоговом учете материалы, предназначенные для неоднократного использования при возведении временных зданий и сооружений,
можно будет оценить по той же стоимости, как и в регистрах бухгалтерского
учета.
Однако не исключено, что некоторые сотрудники налоговых органов не
согласятся с такой трактовкой. По их мнению, возвратные отходы по понятиям
НК РФ могут образоваться только в процессе основной деятельности организации. Например, в строительстве возвратными отходами следует признавать бой
кирпича, используемый при отсыпке фундамента или дорожного покрытия, обрезки пиломатериалов, используемые в качестве топлива, и т. д. Материалы же
неоднократного использования возвратными отходами признавать нельзя.
Отсюда следует (опять же, по мнению налоговиков), что при оприходовании материалов, оставшихся от разборки временных зданий и сооружений, их
стоимость для целей налогообложения прибыли должна быть равна нулю, так
как нет расходов на их приобретение.
При повторном использовании таких материалов возникает разница между данными налогового и бухгалтерского учета, которая в конце концов приведет к разнице в первоначальной стоимости объекта при принятии его к учету
(включению в состав амортизируемого имущества).
После того как потребность в построенных временных зданиях и сооружения отпала, они подлежат ликвидации (демонтажу и разборке).
Расходы на разборку времянок (заработная плата рабочих и начисление
страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, амортизация по
применяемому оборудованию и пр.) также подлежат включению в затраты по
строительству объекта.
Стоимость демонтажа в регистрах бухгалтерского учета следует отра-
зить записями:
Дебет счета 20 Кредит счетов 70, 69, 23, 25 и др. – отражены затраты на
разборку временного сооружения.
100
Оприходованные при разборке «многоразовые» материалы подлежат
передаче на склад по цене их возможного использования, что следует отра-
зить записью:
Дебет счета 10 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») – сданы на
склад материалы от разборки времянки.
Как уже говорилось выше, организация должна сама для себя решить, как
отразить эти материалы в регистрах налогового учета – так же, как и в бухгалтерском учете (то есть признать их возвратными отходами), либо признать их
стоимость равной нулю.
Пример. Передача субподрядчику материалов (для производства работ) как давальческого сырья с возвратом неиспользованного остатка
ООО «Альфа», выступающее как генеральный подрядчик, заключило договор субподряда с ПА О «Бета».
По условиям договора работы выполняются из материалов, принадлежащих генеральному подрядчику, который передает их по накладной субподрядчику.
После выполнения работ остаток неиспользованных материалов возвращается ООО «Альфа».
Допустим, что стоимость материалов, переданных субподрядчику, по
данным бухгалтерского учета составила 25 000 руб.
Передача давальческого сырья в учете ООО «Альфа» будет отражена
записями:
Дебет счета 10 (субсчет «Материалы, переданные в переработку»)
Кредит счета 10 (субсчет «Материалы на складе») – 25 000 руб. – переданы
материалы субподрядчику.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов (комментарии к забалансовому счету 003) субподрядчик принимает к учету полученные материалы по стоимости, предусмотренной в договоре.
Если в смете, составленной на выполнение данных работ, стоимость материалов определена в сумме 30 000 руб., то поступление материалов от ген-
подрядчика следует отразить проводкой:
Дебет счета 003 – 30 000 руб. – поступили материалы от генерального
подрядчика.
После получения материалов субподрядчик начинает производство работ,
в котором используются эти материалы.
Допустим, что в договорных ценах стоимость работ составила 60 000 руб.
плюс НДС – 10 800 руб.
Согласно отчету об использовании материалов стоимость потраченных
материалов (по договорной цене) составила 27 000 руб.
Передача работ генеральному подрядчику в учете у субподрядчика
будет отражена проводками:
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]