Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Учет и налогообложение в строительстве. Курс лекций. Учебное пособие для студентов вузов
.pdf
31
Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования,
обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные
средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
При этом следует учитывать, что согласно п. 14 ст. 250 НК РФ в составе
внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованного не
по целевому назначению имущества, которое получено в рамках целевого финансирования.
После завершения строительства у организации-застройщика обычно
остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой
расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая
возврату дольщикам по условиям договора. Если эта сумма не указана в условиях договора как вознаграждение застройщика, то она все равно утрачивает
статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.
Соответственно расходы, понесенные организацией-застройщиком (заказчиком) в ходе строительства объекта недвижимости, также не учитываются
для целей налогообложения прибыли на основании п. 17 ст. 270 НК РФ.
На основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ денежные средства, полученные
налогоплательщиком и не связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС не включаются.
Таким образом, денежные средства, полученные организацией-застройщиком
(заказчиком) от инвестора на строительство объекта и не связанные с оплатой
реализованных им товаров (работ, услуг), не включаются в налоговую базу по
НДС при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика. При
этом сумма денежных средств, получаемая застройщиком согласно договору
участия, в долевом строительстве на оплату услуг застройщика, не освобождаемых от налогообложения, облагается НДС в общеустановленном порядке.
Как правило, после завершения строительства подрядными организациями и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором, сумма денежных средств, полученных застройщиком от
каждого дольщика, превышает затраты застройщика по передаваемой части
объекта недвижимости. В этом случае на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ
суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика в связи с оказанием дольщикам услуг, не освобождаемых от налогообложения, подлежат обложению НДС.
В силу ч. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ ценой договора участия в долевом
строительстве является размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства объекта долевого строительства.
При этом цена может быть определена из двух составляющих: суммы на воз-
32
мещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг застройщика.
На основании ст. 18 Закона № 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые
участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или)
иных объектов недвижимости в целях, предусмотренных указанной статьей.
Таким образом, в рамках строительства одного объекта недвижимости застройщик вправе определять экономию или перерасход денежных средств
участников долевого строительства в целом по данному объекту недвижимости.
Полученные от дольщиков денежные средства и расходы, понесенные застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, не учитываются для
целей налогообложения прибыли. Поэтому убытки, полученные застройщиком
в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой
средств целевого финансирования, не включаются в состав налоговой базы для
целей налогообложения прибыли.
Средства на оплату услуг застройщика могут расходоваться застройщиком по своему усмотрению, в том числе и на погашение заемных средств, коммунальных и рекламных расходов организации, выплату заработной платы сотрудникам, компенсацию возложенных па него дополнительных обременений,
которые непосредственно не связаны со строительством объекта.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации выручкой является только
вознаграждение застройщика (заказчика) за оказанные им самим услуги (в данном случае – это услуги по выполнению функций заказчика и, возможно, генподрядчика), а расходами –затраты на оказание этих услуг и содержание аппарата управления организации-застройщика (заказчика).
На счетах бухгалтерского учета при этом делаются следующие записи:
Дебет счета 51 (50, 52) Кредит счета 86 – отражены средства, полученные от дольщиков;
Дебет счета 86 Кредит счета 51 (76 и др.) – отражено расходование
средств дольщиков на строительство объекта (т. е. на оплату услуг различных
организаций, осуществляющих как само строительство, так и связанные с этим
работы, и услуги);
Дебет счета 62 Кредит счета 90 – отражена стоимость услуг по выполнению функций заказчика (застройщика, генерального подрядчика);
Дебет счета 90 Кредит счета 68 – отражена сумма НДС, подлежащая получению за выполнение функций заказчика (застройщика, генерального подрядчика) в том случае, если заказчик (застройщик) не имеет права на освобождение от НДС или отказался от этого права;
Дебет счета 90 Кредит счета 20 (26) – отражены расходы на выполнение
функций заказчика (застройщика, генерального подрядчика).
Дебет счета 90 Кредит счета 99 – отражена прибыль от выполнения
функций заказчика (застройщика, генерального подрядчика). При получении
убытка делается обратная проводка (Дебет счета 99 Кредит счета 90);
33
Дебет счета 86 Кредит счета 62 – отражено расходование средств дольщиков на оплату услуг заказчика (застройщика);
Дебет счета 86 Кредит счета 91 – отражена оставшаяся в распоряжении
застройщика сумма средств, собранных от дольщиков, которые не были израсходованы на строительство объекта и не подлежат возврату дольщикам по
условиям договора.
Ситуация 2. Все средства дольщиков - выручка застройщика.
Этот вариант оценки взаимоотношений между застройщиком и дольщиком верен для ситуации, когда застройщик выполняет не только функции заказчика, но и функции генерального подрядчика и в значительной мере сам
осуществляет строительные работы.
Передача результата работы одним лицом другому лицу на возмездной
основе согласно п. 1 ст. 39 НК РФ считается реализацией в целях налогообложения.
Таким образом, подписание передаточного акта, согласно которому застройщик передает дольщику построенную квартиру, полностью удовлетворяющую условиям заключенного между ними договора об участии в долевом
строительстве, для застройщика является реализацией этой квартиры для целей
налогообложения.
Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 249 НК РФ
доходом от реализации признается выручка от реализации работ за вычетом
суммы налога на добавленную стоимость.
Сумма дохода определяется исходя из всех поступлений, связанных с
расчетами за реализованную работу, выраженных в денежной и (или) натуральной формах. Соответственно объектом обложения налогом на прибыль для
заказчика-застройщика является финансовый результат (прибыль, убыток), полученный по окончании строительства и включающий в себя разницу:
– между размером средств на содержание застройщика, заложенным в
сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию;
– договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству с учетом затрат по содержанию застройщика.
Застройщик обязан вести бухгалтерский и налоговый учет в разрезе каждого объекта строительства. Средства, поступившие от инвестора на финансирование объекта строительства, включая заемные средства, должны учитываться отдельно от иных видов деятельности организации.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли сумма дохода застройщика от реализации квартиры определяется на дату подписания передаточного акта как сумма, подлежащая уплате ему за эту квартиру дольщиком по
условиям заключенного между ними договора об участии в долевом строительстве.
34
В бухгалтерском учете доходом по-обычному (текущему) виду деятельности согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г.
№ 32н (далее ПБУ 9/99), признается подлежащая получению выручка (за вычетом НДС), связанная с выполнением работ.
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 доход (выручка от реализации) отражается в регистрах бухгалтерского учета застройщика при одновременном
выполнении следующих условий:
а) он имеет право на получение этой выручки, вытекающее из условий
конкретного договора;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции про-
изойдет увеличение экономических выгод организации (то есть дольщик либо
уже оплатил стоимость переданной ему квартиры, либо обязан ее оплатить в
оговоренные договором сроки);
г) результат работы (квартира) принят дольщиком;
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с пере-
дачей квартиры, могут быть определены.
Одновременное выполнение этих условий наступает на дату подписания
передаточного акта. Следовательно, и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли доход застройщика от передачи квартиры дольщику
(выручка от ее реализации) подлежит отражению в учете на дату подписания
передаточного акта.
Согласно подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых
помещений, а также долей в них освобождается от НДС.
Следовательно, передачу квартиры дольщику в регистрах бухгалтер-
ского учета надлежит отразить записью:
Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») – отражена реали-
зация квартиры дольщику на основании подписанного передаточного акта.
Ситуация 3. Договор заключается не в процессе строительства дома,
а уже после его окончания, когда получено разрешение на ввод дома в эксплуатацию.
В этом случае покупателю продается готовая вещь, принадлежащая ее изготовителю. Тогда к будущему жильцу переходит право собственности на построенную квартиру, которое до этого должно быть в установленном порядке
зарегистрировано у организации-застройщика. Данный договор представляет
собой куплю-продажу недвижимости. Такой договор в соответствии со ст. 558
ГК РФ будет считаться исполненным после его государственной регистрации.
Для застройщика построенная им квартира в данном случае будет признана для целей бухгалтерского учета готовой продукцией.
Реализация квартиры после государственной регистрации перехода
права собственности на нее будет отражена записями:
35
Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») – отражен переход права собственности к покупателю на проданную квартиру;
Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 43 –
списана себестоимость проданной квартиры.
Если по договору купли-продажи продается нежилое помещение, то пе-
реход права собственности происходит на момент подписания приемопередаточного акта, что отражается записями:
Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») – отражен пере-
ход права собственности к покупателю на проданное помещение;
Дебет счета 90 (субсчет «НДС») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по
НДС») – отражена сумма НДС по проданному помещению;
Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 43 –
списана себестоимость проданного помещения.
Расчеты по НДС
Реализация квартир согласно подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается
от НДС. Следовательно, получение предварительной оплаты по операции,
освобожденной от налогообложения, не подпадает под действие ст. 167 НК РФ,
то есть не включается в базу по НДС.
Если же для дольщика строится нежилое помещение (автостоянка в подземном гараже, помещение под офис в цокольном этаже либо отдельно стоящее
здание на территории возводимого микрорайона), то льгота по НДС на этот договор не распространяется.
В этом случае в соответствие с п. 1 ст. 167 НК РФ сумма поступившего аванса включается в базу по НДС и его поступление надлежит оформить записями:
Дебет счета 51 Кредит счета 62 – поступили денежные средства от
дольщика согласно условиям заключенного договора;
Дебет счета 76 (субсчет «НДС от авансов») Кредит счета 68 (субсчет
«Расчеты по НДС») – начислен НДС от поступившего аванса за строящееся
нежилое помещение.
3.3. Расходы застройщика
По жилищному строительству следует признать расходами организациизастройщика по ее основной деятельности.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о затратах производства, работы которого явились целью создания
данной организации, предназначен балансовый счет 20 «Основное производство». По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. По кредиту счета 20
«Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости выполненных работ. Эти суммы списываются со счета 20 «Основное производ-
36
ство» в дебет счета 90 «Продажи». Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам
затрат и видам работ.
Таким образом, все затраты застройщика на строительство жилого дома
(микрорайона) подлежат учету на балансовом счете 20.
Если застройщик привлекает к строительству организации технического заказчика и генерального подрядчика, то на счете 20 кроме затрат по аренде земельного участка, разработке проектной документации и других подобных расходов у
него будут учитываться принятые от заказчика объемы выполненных СМР.
Если застройщик самостоятельно выполняет СМР, то порядок учета работ у
него практически не отличается от порядка учета работ генерального подрядчика.
Все затраты заказчика-застройщика, связанные со строительством объекта, включая расходы по содержанию самого застройщика, предусматриваются в
смете на строительство и включаются в первоначальную стоимость объекта.
При строительстве объекта заказчик в ряде случаев берет на себя обеспечение
строительства объекта электроэнергией и водой. В этом случае договоры со
снабжающими организациями заключаются от имени заказчика.
Расходы заказчика на приобретение электроэнергии и воды, предназначенных для обеспечения строительства объекта, обычно включаются в сметную
стоимость работ, выполняемых генеральным подрядчиком. Хотя действующим
законодательством и не запрещено учитывать эти расходы отдельно, но это неудобно при существующем общепринятом порядке расчета сметной стоимости
строительства.
Расходы за потребленные в период строительства электроэнергию и воду
перевыставляются заказчиком генподрядчику на основании счетов ресурсоснабжающих организаций. Соответственно генподрячик компенсирует заказчику соответствующие суммы.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами
или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ
одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому
лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание
услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Под это определение вполне попадает и передача энергоресурсов.
П. 1 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае,
если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ),
сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно
пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
37
Таким образом, если вновь построенные (или приобретенные) энергетические установки требуют подсоединения к действующим электрическим сетям, после чего они могут быть введены в эксплуатацию и использоваться в производственном процессе, то плату за их технологическое присоединение следует рассматривать в качестве расхода по доведению объекта основных средств (энергетических установок) до состояния, в котором он пригоден к использованию.
В этом случае расходы в виде платы за технологическое присоединение
учитываются в целях налогообложения при списании первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества через механизм амортизации в соответствии со ст. 257–259.3 НК РФ.
Аналогично учитываются и расходы в виде платы за подключение к системам коммунальной инфраструктуры, взимаемой с организации, вновь присоединяющейся к сети инженерно-технического обеспечения (в частности, к
сети водоснабжающей организации).
Расходы в виде платы за технологическое присоединение, взимаемой при
технологическом присоединении ранее присоединенных реконструируемых или
модернизируемых энергопринимающих устройств, учитываются в составе расходов по реконструкции или модернизации, увеличивающих первоначальную
стоимость соответствующего объекта основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Если в результате технологического присоединения к сетям сетевой организации при расширении имеющихся присоединений присоединяемое оборудование организации не подвергается достройке (дооборудованию, реконструкции,
модернизации, техническому перевооружению и т. п.) и технико-экономические
характеристики этого оборудования не изменяются, то расходы организации в
виде однократной платы сетевой компании в рассматриваемом случае не относятся к расходам, подлежащим включению в первоначальную стоимость амортизируемого имущества в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ. Указанные расходы,
по нашему мнению, следует учитывать для целей налогообложения прибыли в
составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В зависимости от порядка учета расходов отражается и вычет НДС
по работам (услугам), учитываемым:
– в первоначальной стоимости построенного объекта основных средств;
– в составе прочих расходов.
4. ТЕХНИЧЕСКИЙ ЗАКАЗЧИК: ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ
В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона № 39-ФЗ заказчиком (техническим
заказчиком) признается уполномоченное на то инвестором лицо, которое осу-
ществляет реализацию инвестиционного проекта – строительство объекта основных средств.
Технический заказчик наделяется инвестором правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые должны быть установлены заключенным между ними дого-
38
вором. Функции технического заказчика по организации строительства определяются договором.
Заказчиком (техническим заказчиком) может быть юридическое лицо
любой организационной и правовой формы или структурное подразделение инвестора (управление, отдел капитального строительства, группа технического
надзора действующего предприятия), наделенное необходимыми полномочиями для выполнения возложенных на него функций. В организациях комплексного типа, осуществляющих деятельность инвестора, заказчика, проектировщика, подрядчика и эксплуатацию построенных объектов в любых сочетаниях,
заказчиком является подразделение или должностное лицо, назначенное приказом руководителя организации с определением ответственности и наделением
его необходимыми полномочиями.
В соответствии с новой редакцией п. 22 ст. 1 Градостроительного кодекса
РФ, введенной Федеральным законом от 03.07.2016 г. № 372-ФЗ с 01.07.2017 г.
функции технического заказчика могут выполняться только членом соответственно саморегулируемой организации в области инженерных изысканий, архитектурно-строительного проектирования, строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства, за исключением
случаев, предусмотренных ч. 2.1 ст. 47, ч. 4.1 ст. 48, ч. 2.2 ст. 52 Градостроительного кодекса РФ
Предметом деятельности технического заказчика является строительство
новых объектов, реконструкция, расширение, техническое перевооружение действующих предприятий и (или) сооружений, проведение капитального ремонта.
Если деятельность заказчика-застройщика осуществляется на условиях заключенного с государственным заказчиком государственного контракта (договора), предметом которого является осуществление контроля и надзора за строительством и принятие от имени государственного заказчика определенных решений во взаимоотношениях с подрядчиками (поставщиками оборудования),
государственный заказчик не имеет правовых оснований для передачи заказчику-застройщику полномочий и права заключать государственные контракты (договоры) с генеральными подрядчиками и поставщиками оборудования.
4.1. Взаимоотношения между техническим заказчиком и инвестором
Остальные обязанности технического заказчика состоят в том, что он по
поручению инвестора и за его счет, но от своего имени заключает договоры с
другими организациями на выполнение проектных, изыскательских, строительно-монтажных и других работ, поставку материалов, оборудования и другого
имущества. Результат исполнения этих договоров – построенный объект недвижимости в предусмотренной договором степени готовности – передается
инвестору.
В этой части заключенный инвестиционный договор для технического
заказчика следует признать агентским договором.
39
Таким образом, заключенный между инвестором и техническим заказчиком договор (являющийся для инвестора инвестиционным) следует признать
смешанным договором.
Порядок отражения средств, поступающих от инвестора
Поступление средств от инвестора в регистрах бухгалтерского учета технического заказчика следует отразить записями:
Дебет счета 51 (55) Кредит счета 76 — поступили средства от инвестора
на осуществление строительства объекта.
Согласно ст. 167 НК РФ налоговая база по НДС определяется либо на момент
передачи выполненных работ, либо на момент поступления предоплаты в счет выполнения этих работ в зависимости от того, какая из дат наступила раньше.
В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров
налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждения при исполнении договора.
Так как сумма дохода технического заказчика (и в части исполнения
агентского договора, и в части оказания услуг) будет определена только после
ввода объекта в эксплуатацию, все получаемые им от инвестора в течение строительства объекта средства не облагаются НДС.
Такой вариант заключения инвестиционного договора наиболее выгоден
для технического заказчика и не совсем удобен для инвестора. Он не может, как
следует, контролировать (с финансовой точки трения) ход работ, выполняемых
лично заказчиком, и полноту финансирования последним строительных работ
на площадке.
В заключенном договоре может быть отдельно выделен перечень и цена
работ, выполняемых лично заказчиком, и перечень работ, на выполнение которых заказчик (как агент) заключает договоры с подрядчиками.
В этом случае поступление средств от инвестора в счет предоплаты
работ, подлежащих выполнению заказчиком, следует отразить записями:
Дебет счета 51 (55) Кредит счета 62 – поступили средства от инвестора
на выполнение работ;
Дебет счета 76 (субсчет «НДС с предоплаты») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») – начислен НДС с суммы полученной предоплаты.
Поступление средств на финансирование строительства, то есть вы-
полнение агентских функций техническим заказчиком, также выделенное в договоре, будет отражаться записями:
Дебет счета 51 (55) Кредит счета 76 – поступили средства от инвестора
на финансирование строительства.
В инвестиционном договоре размер агентского вознаграждения может
рассчитываться как определенный процент от объема освоенных капиталовложений (принятых от подрядчика СМР) за установленный календарный период
или выполненный этап.
40
Инвестору в этом случае должен представляться в установленные сроки
отчет о выполнении работ, на основании которого и определяется причитающаяся к получению сумма его агентского вознаграждения.
Получение агентского вознаграждения для технического заказчика
будет отражаться записями:
Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») – отражена сумма
причитающегося к получению агентского вознаграждения;
Дебет счета 90 (субсчет «НДС») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по
НДС») – отражена сумма НДС от суммы полученного вознаграждения.
Порядок отражения средств, перечисляемых подрядчику
Перечисление денежных средств генеральному подрядчику у технического заказчика признается авансом (предварительной оплатой) и отража-
ется проводкой:
Дебет счета 60 Кредит счета 51 (55) – перечислены денежные средства
генеральному подрядчику в счет оплаты выполняемых СМР.
В ряде случаев технический заказчик может перечислить деньги (как в
виде аванса, так и за уже выполненные работы) и непосредственно какому-то из
субподрядчиков. Однако в этом случае генподрядчик в обязательном порядке
должен быть поставлен в известность (обычно происходит наоборот – по
просьбе генподрядчика заказчик расплачивается напрямую с субподрядчиком).
Но заказчик все равно перечисленную сумму отражает у себя как расчеты с генеральным подрядчиком.
Порядок отражения затрат технического заказчика
П. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций,
доведенного письмом Минфина России от 30.12.1993 г. № 160, бухгалтерский
учет по строительству объекта застройщику (так тогда именовалась организация, которую мы договорились называть техническим заказчиком) предписывалось отражать на счете капитальных вложений.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом
Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, балансовый счет 08 «Вложения во
внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах
организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Затраты, понесенные техническим заказчиком, принятые им от исполнителей работы и оприходованное имущество передаются за соответствующее вознаграждение инвестору и никогда не станут для него объектами основных средств.
Те затраты, которые технический заказчик несет при выполнении функций, признаваемых услугами, по нашему мнению, следует отражать на балан-
совом счете 20 «Основное производство».
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]