Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Учет и налогообложение в строительстве. Курс лекций. Учебное пособие для студентов вузов
.pdf
41
Принятые от подрядчика строительно-монтажные работы, подлежащие
передаче в обусловленные договором сроки инвестору, удобнее всего отражать
на балансовом счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Порядок принятия работ от генерального подрядчика
В заключенном между техническим заказчиком и генеральным подрядчиком договоре генерального строительного подряда должны быть предусмотрены
сроки и порядок приема-передачи выполненных строительно-монтажных работ.
Ст. 720 ГК РФ не определен порядок принятия выполненных подрядчиком строительно-монтажных работ.
Обычно выбирается один из трех вариантов приема-передачи работ,
чаще всего применяемых на практике:
1) работы принимаются заказчиком после полного окончания всех работ
и подготовки объекта ко вводу в эксплуатацию;
2) работы принимаются заказчиком после окончания определенного эта-
па работ;
3) работы принимаются заказчиком ежемесячно исходя из фактически
выполненного объема.
Первичным документом, в соответствии с которым объект передается на
баланс технического заказчика, может служить акт приемки законченного
строительством объекта (форма № КС-11), утвержденный постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. № 71а.
Форма № КС-И составляется, как правило, в двух экземплярах и подписывается представителями генерального подрядчика и технического заказчика.
Оформление приемки производится техническим заказчиком на основе
результатов проведенных им обследований, проверок, контрольных испытаний
и измерений, документов генподрядчика, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а
также заключений органов надзора.
При использовании второго варианта (приемки работ по этапам) в договоре генподряда все подлежащие выполнению работы разбиваются на определенные этапы, по каждому из которых устанавливается срок выполнения и его
стоимость.
Обычно до начала работ по очередному этапу подрядчику перечисляется
определенный аванс, а после завершения работ производится полный расчет.
Первичными документами, на основании которых выполненные работы
прейдут на баланс технического заказчика, будут служить акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и
затрат (форма № КС-3), утвержденные постановлением Госкомстата России от
11.11.1999 г. № 100.
После окончания всех работ по строительству объекта и полной передачи
его на баланс технического заказчика стороны оформляют акт приемки законченного строительством объекта, который свидетельствует о полном заверше-
42
нии строительства объекта и об отсутствии у заказчика претензий к генеральному подрядчику.
При выборе третьего варианта ежемесячно (или в другой установленный
договором срок) фактически выполненные подрядчиком работы на основании
акта № КС-2 и справки № КС-3 передаются им на баланс заказчика.
У технического заказчика принятие работ от подрядчика подлежит
отражению проводками:
Дебет счета 76 Кредит счета 60 – приняты от генерального подрядчика
выполненные СМР;
Дебет счета 19 (76) Кредит счета 60 – отражен НДС по принятым работам.
Принятый от подрядчика НДС технический заказчик не принимает к вычету, а в полном размере передает инвестору вместе с выполненными генподрядчиком и своими работами.
Так что бухгалтерия технического заказчика имеет право выбирать, как
ей вести учет полученного от подрядчика НДС – то ли на отдельном субсчете к
счету 19, то ли на балансовом счете 76 (учитывая его отдельно в регистрах аналитического учета).
Если договором предусмотрен первый или второй вариант принятия работ (по объекту в целом либо по этапам), никто не запрещает для полноты контроля за ходом работ обязать генподрядчика ежемесячно представлять акты по
форме № КС-2. Однако это не будет означать приемку работ для заказчика и
передачу их (то есть реализацию) для генподрядчика. Основным документом
остается договор и сроки передачи работ, предусмотренные в нем.
Пример. Порядок отражения в учете принятия работ от генерального подрядчика
ООО «Альфа», исполняющее на строительстве объекта обязанности технического заказчика, заключило договор генерального подряда с ПАО «Бета».
Стоимость работ по условиям договора составляет 672 600 000 руб., в том числе НДС –102 600 000 руб.
Работы принимаются ООО «Альфа» ежемесячно, в соответствии с подписанными актами приемки выполненных работ.
Допустим, что по условиям договора заказчик перечисляет генподрядчику до начала работ аванс в размере 100 000 руб., а в дальнейшем погашает свою
задолженность перечислением средств не позднее пяти дней со дня получения
акта приемки работ.
Перечисление предварительной оплаты, например, в феврале, будет
отражено проводкой:
Дебет счета 60 Кредит счета 51 – 100 000 руб. – перечислен аванс генподрядчику по условиям договора.
По окончании марта ПАО «Бета» передает заказчику выполненные СМР
на сумму 88 500 руб., в том числе НДС – 13 500 руб.
Первичными документами, служащими основанием для передачи СМР,
будут являться акт о приемке выполненных работ № КС-2 и справка о стоимо-
43
сти выполненных работ и затрат № КС-3, формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 г. № 100.
Фрагмент акта № КС-2, служащий основанием для принятия выполненных
работ на баланс ООО «Альфа», может выглядеть следующим образом (рис. 4).
Рис. 4. Фрагмент акта № КС-2, служащий основанием для принятия
выполненных работ на баланс
44
Для бухгалтерии главное в этом акте — сумма, стоящая в строке «Итого
по акту», и наличие подписей и печатей в строках «Сдал» и «Принял».
Фрагмент второго документа, справки № КС-3 представлен на рис. 5.
Рис. 5. Фрагмент акта № КС-3
45
На основании этих первичных документов бухгалтерия ООО «Альфа»
отразит принятие работ записью:
Дебет счета 76 (субсчет «Расчеты с генподрядчиком») Кредит счета 60 –
88 500 руб. – приняты от ПАО «Бета» СМР за март.
НДС по принятым работам можно и не отражать на счете 19, так как к
вычету его примет инвестор (застройщик) после приемки работ от ООО «Альфа». Достаточно будет и того, что сумма налога будет учтена в регистрах аналитического учета к счету 76.
За апрель генподрядчик выполнил работ, например, на 590 000 руб., в том
числе НДС – 90 000 руб.
Фрагмент справки № КС-3 в этом случае может выглядеть следующим
образом (рис. 6).
Стоимость принятых работ ООО «Альфа» отразит проводкой:
Дебет счета 76 (субсчет «Расчеты с генподрядчиком») Кредит счета 60 –
590 000 руб. – приняты от ПАО «Бета» СМР за апрель.
По окончании апреля за ООО «Альфа» возникает задолженность перед
генподрядчиком за выполненные работы в сумме 578 500 руб. (590 000 руб. +
+ 88 500 руб. - 100 000 руб.).
Погашение задолженности должно быть отражено записью:
Дебет счета 60 Кредит счета 60 – 578 500 руб. – перечислены средства
ПАО «Бета» в счет погашения задолженности за выполненные работы.
Дальнейшие взаимоотношения между заказчиком и подрядчиком должны
оформляться аналогичными документами и проводками.
Порядок отражения собственных затрат технического заказчика
Те обязанности, которые по заключенному инвестиционному договору
технический заказчик выполнят лично, признаются услугами. В этой части для
заказчика данный договор следует признать договором возмездного оказания
услуг.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов затраты на
оказание услуг следует отражать на балансовом счете 20 «Основное производство».
На этом счете технический заказчик собирает все затраты, понесенные им
при выполнении работ (оказание услуг) по заключенному договору, что будет
отражаться записями:
Дебет счета 20 Кредит счетов 70, 69, 26, 60, 76 и др. – отражены затраты
на выполнение работ (оказание услуг) по инвестиционному договору;
Дебет счета 19 Кредит счета 60 – отражена сумма НДС по произведенным затратам;
Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19 – НДС по
полученным услугам и понесенным затратам принят к вычету.
46
Рис. 6. Фрагмент акта № КС-3
47
Передача выполненных работ инвестору
Функцией технического заказчика является организация работ по строительству объекта и передача его на баланс инвестора.
В заключенном договоре должен быть предусмотрен порядок и сроки передачи объекта от заказчика к инвестору.
Чаще всего объект принимается инвестором после завершения всех строительных, монтажных и пуско-наладочных работ и получения разрешения на
ввод его в эксплуатацию. Однако передача объекта заказчику после выполнения всего комплекса работ отнюдь не означает возможности учета выручки для
целей налогообложения также единовременно в конце строительства. Первичным документом, на основании которого инвестор принимает на баланс построенный объект, может являться акт приемки законченного строительством
объекта приемочной комиссией (форма № КС-14), утвержденный постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. № 71а.
Акт по форме № КС-14 будет служить документом по приемке и вводу законченного строительством объекта и зачисления его в состав основных средств.
Для технического заказчика передача объекта на баланс инвестора представляет собой передачу как собственноручно выполненных работ (оказанных
услуг), отраженных на балансовом счете 20, так и работ, принятых от генподрядчика и других исполнителей, отраженных на балансовом счете 76, то есть
исполнение агентского договора.
Доходом агента признается сумма причитающегося вознаграждения, которая определяется по условиям договора.
В соответствии со ст. 156 НК РФ налоговая база по НДС определяется в
этом случае как сумма причитающегося агентского вознаграждения.
Независимо от установленного в договоре порядка расчетов заказ-икзастройщик выставляет инвестору счета-фактуры:
– на сумму своего вознаграждения;
– на сумму оплаты (частичной оплаты) в счет оказания услуг по договору.
Счет-фактура на вознаграждение регистрируется заказчиком-застройщиком в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге
продаж. Все то же самое, но с точностью до наоборот происходит у инвестора –
ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книга покупок.
Счета-фактуры на услуги генподрядчика и подрядчиков перевыставляются заказчиком-застройщиком инвестору без отражения в книг продаж. При этом
к перевыставленным счетам-фактурам прикладываются копии счетов-фактур,
полученных заказчиком-застройщиком от генерального подрядчика и (или)
подрядчиков.
Пример. Порядок отражения в учете передачи объекта инвестору
ООО «Альфа» имеет лицензию заказчика-застройщика, то есть является
техническим заказчиком.
С инвестором ПАО «Бета» был заключен инвестиционный договор на строительство объекта на сумму 708 000 000 руб., в том числе НДС – 108 000 000 руб.
48
По условиям договора построенный объект передаете» на баланс инвестора после принятия его комиссией и получением разрешения на ввод в эксплуатацию.
Выполнение работ по получению разрешения на строительство, техническому контролю за строительно-монтажными работами, организации работ на
площадке, получению разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и других
возлагается на ООО «Альфа». Договорная стоимость этих работ составляет
35 400 000 руб., в том числе НДС – 5 400 000 руб. На оплату строительномонтажных и пуско-наладочных работ, выполняемых подрядными организациями, договором отведено 672 600 000 руб., в том числе НДС – 102 600 000 руб.
Вознаграждение заказчика за организацию работ определяется как сумма фактической экономии по окончании строительства объекта и передаче его на баланс инвестора.
Допустим, что за весь период строительства инвестор перечислил на счет
ООО «Альфа» 566 550 000 руб., в том числе:
26 550 000 руб. – на оплату работ заказчика;
540 000 000 руб. – на расчеты с подрядными и наладочными организациями.
Поступление предоплаты на выполнение собственных работ подле-
жит отражению записями:
Дебет счета 51 Кредит счета 62 –26 550 000 руб. – поступили де нежные
средства от инвестора на выполнение работ;
Дебет счета 76 (субсчет «НДС от предоплаты») Кредит счета 76 (субсчет «Расчеты по НДС») – 4 050 000 руб. – начислен НДС от поступившей
предоплаты (26 550 000 руб. х 18 % : 118 %).
Поступление средств от инвестора на финансирование строительства и
расчеты со строительными и монтажными организациями (генподрядчиком и
др.) следует отразить записями:
Дебет счета 51 (55) Кредит счета 76 (субсчет «Расчеты с инвестором») –
540 000 000 руб. – поступили средства от инвестора на финансирование строительства;
Дебет счета 60 Кредит счета 51 (55) – 540 000 000 руб. – перечислены
средства подрядным организациям на производство СМР.
В инвестиционном договоре не предусмотрен расчет вознаграждения заказчика при поступлении средств на финансирование строительства. Дохода от
получения агентского вознаграждения у ООО «Альфа» не возникает, а следовательно, не возникает и необходимости в начислении НДС от суммы полученных средств.
Допустим, что затраты на выполнение работ, произведенных ООО «Альфа» своими силами, составили 22 500 000 руб. плюс НДС – 2 700 000 руб.
Отражение своих затрат на выполнение работ ООО «Альфа» должно
отразить записями:
Дебет счета 20 Кредит счетов 70, 69, 60, 76 и др. – 22 500 000 руб. – от-
ражены затраты на выполнение работ по договору с ПАО «Бета»;
49
Дебет счета 19 Кредит счета 60 – 2 700 000 руб. – отражена сумма НДС
по понесенным затратам;
Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19 – 2 700 000 руб. –
НДС по понесенным затратам принят к вычету.
Работы по строительству объектов недвижимости производственного
назначения обычно длятся более одного года. По условиям рассматриваемого
примера в течение всего периода строительства не будет передачи результата
работ инвестору. То есть у ООО «Альфа» год или более не будет реализации по
данным бухгалтерского и налогового учета. Не исключено, что налоговые органы на местах будут принуждать организацию в обязательном порядке руководствоваться положениями п. 2 ст. 271 НК РФ.
Согласно этому пункту по производствам с длительным (более одного
налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации указанных работ распределяется организациями самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам. В соответствии с этим налоговые органы могут попытаться заставить организацию в обязательном порядке начислить по окончании года сумму дохода для целей налогообложения прибыли исходя из суммы понесенных расходов.
Однако п. 2 ст. 271 НК РФ дает организации право начислить, доход в
налоговом учете, но не обязывает его делать это.
Если сил или желания бороться с налоговиками у организации нет, можно
начислить в налоговом учете сумму дохода исходя из какой-то минимальной
рентабельности, например, в 2–3 %.
Например, работы начаты в марте, срок окончания строительства - ноябрь
следующего года, по состоянию на 31 декабря расходы технического заказчика
составили 7 000 000 руб.
«Среднепотолочным» методом определяем сумму дохода для целей налогообложения прибыли в 7 200 000 руб.
Прибыль для целей налогообложения, таким образом, будет равна 200 000 руб.
В бухгалтерском учете передачи работ инвестору нет, нет, следовательно,
выручки и прибыли.
Согласно п. 14 ПБУ 18/02 от суммы полученного дохода в налоговом
учете надлежит начислить отложенный налоговый актив в сумме 40 000 руб.
(200 000 руб. х 20 %) и отразить его проводкой:
Дебет счета 09 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») – 40 000 руб. – начислен отложенный налоговый актив от суммы
начисленного дохода по данным налогового учета.
Стоимость работ, принятых от генерального подрядчика и других строительных организаций за весь период строительства, составила, например,
520 000 000 руб. плюс 93 600 000 руб. – НДС.
Принятие работ от генподрядчика и наладчиков следует отразить за-
писями:
50
Дебет счета 76 (субсчет «Расчеты с генподрядчиком») Кредит счета 60 –
613 600 000 руб. – приняты работы от генерального подрядчика и пусконаладочных организаций (520 000 000 руб. + 93 600 000 руб.).
НДС, предъявленный генподрядчиком и другими организациями,
(ООО «Альфа» в полном размере должно передать инвестору. Принять к выче-
ту его у себя оно не имеет права. Поэтому, по нашему мнению, нет необходимости отражать его на балансовом счете 19. Достаточно его отразить в регистрах аналитического учета к счету 76.
В ноябре следующего за началом строительства года после подписания с
генподрядчиком акта по форме № КС-11, подписания с инвестором акта по
форме № КС-14 и получения разрешения на ввод объекта и эксплуатацию ООО
«Альфа» передает ПАО «Бета» построенный объект.
Вознаграждение заказчика за организацию строительства по условиям заключенного договора составляет экономию средств от суммы, выделенной инвестором на ведение строительных работ – 672 600 000 руб. Фактически строители выполнили эти работы за 613 600 000 руб. Заказчику достается 59 000 000 руб.
Кроме того, за свои работы он должен получить от ПАО «Бета» 35 400 000 руб.
Следовательно, передача объекта инвестору в регистрах бухгалтер-
ского учета отразится проводками:
Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») – 94 400 000 руб. –
отражена выручка, подлежащая получению от ПАО «Бета» (35 400 000 руб. +
+ 59 000 000 руб.);
Дебет счета 90 (субсчет «НДС») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по
НДС») – 14 400 000 руб. – отражена сумма НДС по выполненным работам и
оказанным услугам (94 400 000 руб. : 118 % х 18 %);
Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 76 (субсчет
«НДС с предоплаты») – 4 050 000 руб. – принята к вычету сумма НДС, начис-
ленная с полученной ранее предоплаты;
Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 20 –
22 500 000 руб. – списаны затраты по выполненным работам;
Дебет счета 76 (субсчет «Расчеты с инвестором») Кредит счета 76
(субсчет «Расчеты с генподрядчиком») – 613 600 000 руб. – отражена переда-
ча инвестору работ, выполненных генподрядчиком и другими строительномонтажными организациями.
Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные
ООО «Альфа» в текущем году, то выявление финансового результата за ноябрь будет отражено записью:
Дебет счета 90 (субсчет «Прибыль/убыток от продаж») Кредит счета
99 – 57 500 000 руб. – отражена прибыль ООО «Альфа» от реализации инвестиционного проекта (94400 000 руб. - 14400 000 руб. - 22 500 000 руб.).
По итогам ноября в бюджет следует перечислить 10 350 000 руб.
(14 400 000 руб. - 4 050 000 руб.) налога на добавленную стоимость.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]