Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Учет и внутренний контроль расчетов с контрагентами в сельскохозяйственных организациях. Монография.pdf
нию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации» [6].
Данное Положение уточняет порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, согласно п. 77
Положения в обязательном порядке требуется проведение инвентаризации и письменное обоснование.
Суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой
давности истек, согласно п. 78 Положения, списываются по каждому
обязательству на основании данных проведенной инвентаризации,
письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя
организации и относятся на финансовые результаты организации.
Согласно п. 70 Положения, организация обязана создавать резерв по сомнительной дебиторской задолженности, признаваемая в
случаях не погашения или с высокой вероятностью не погашенная в
сроки задолженность с отнесением ее на финансовые результаты. Величина определяется по каждому долгу, в зависимости от платежеспособности должника.
Таким образом, не соблюдения данных требований законодательства может привести к следующему:
- завышению строк «Дебиторская задолженность» и «Нераспре-
деленная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса;
- занижению строки «Прочие расходы» отчета о финансовых ре-
зультатах.
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств от 13.06.1995 № 49 предусмотрено подтверждение расчетных операций первичными документами (счета,
платежные поручения и т.д.).
Регулирование всех расчетов в безналичной форме осуществляется на основании Положения, утвержденного Банком России
19.06.2012 № 383-П.
Перевод денежных средств осуществляется в рамках следующих
форм безналичных расчетов: расчетов платежными поручениями;
расчетов по аккредитиву; расчетов инкассовыми поручениями; расчетов чеками; расчетов в форме перевода денежных средств по требованию получателя средств (прямое дебетование); расчетов в форме
перевода электронных денежных средств.
Формы безналичных расчетов избираются плательщиками, получателями средств самостоятельно и могут предусматриваться договорами, заключаемыми ими со своими контрагентами.
21
Следующими видами нормативных документов являются федеральные стандарты бухгалтерского учета: ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 9/99 «Доходы организации»; ПБУ 10/99
«Расходы организации», ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте», ПБУ 4/99
«Бухгалтерская отчетность организации», МСФО (IAS) 15 «Выручка
по договорам с покупателями», МСФО (IAS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструментиы: представление».
Важным регулятором деятельности организации является учетная политика. Учетная политика – это совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Следовательно,
к документам нормативного регулирования отношений с контрагентами относится приказ об учетной политике. Настоящий алгоритм регулирования разрабатывает сама организация, что гарантирует порядок учета расчетов на конкретном предприятии, опираясь на отраслевые особенности сферы деятельности, а также те объемы финансовой
и бухгалтерской работы, которые существуют в данной организации.
Значение учетной политики в деятельности организации весьма
велико, так как принятые в ней способы отражения операций в бухгалтерском учете учитываются в процессе выработки и принятия
управленческих решений. От ее формирования во многом будет зависеть, насколько эффективно, оперативно и гибко будет осуществляться дальнейшая деятельность организации.
На основании ПБУ 3/2006 «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражается в иностранной валюте» устанавливаются
особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами
по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и
бюджетных учреждений).
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности юридических лиц, раскрывает понятия бухгалтерской отчетности, содержание бухгалтерского баланса, содержание отчета о финансовых результатах, содержание пояснений к
ним и др.
Российское законодательство в области бухгалтерского учета,
22
контроля непрерывно развивается под воздействием международных
стандартов.
Проблемы перехода на МСФО были затронуты в трудах отечественных экономистов М. Винникова, А.Ю. Власова,
С.Н. Гришкиной, Т.Ю. Дружиловской, Э.С. Дружиловской,
У.С. Ильичевой, Ю.В. Климовой, Л.Р. Козловой, М. Корнеева,
С. Кочурова, Ж.Б. Рабадановой, Л.И. Хоружий [38, 39, 51, 60, 71, 73 ,
103, 126] и др. В связи с необходимостью решения практических вопросов отражения в отчетности информации о расчетах ученые
А.В. Буракова, Р. Каримов, Д.А. Лукьянов, А.М. Марьясин,
М.В. Помазанов, А.А. Соболева, К.Ю. Копытова [3 4, 80, 112] в своих
статьях предлагали методические разработки, которые были нацелены на оказание помощи профессиональным бухгалтерам в составлении отчетности по новым стандартам.
Достаточно серьезные исследования были проведены
О.А. Агеевой, А.В. Барановым, В.Г. Гетьманом, О.В. Никулиной,
А.И. Коваленко [16, 25, 43] и др. Они в своих работах затронули вопросы управления рисками, обратили внимание на отличия российских стандартов учета от МСФО.
Собственники, инвесторы и иные пользователи финансовой отчетности уже не могут быть удовлетворены данными о деятельности
организации, отражающими факты произошедших событий. Их интересует, какова вероятность получения убытков, связанных с будущими нарушениями контрагентами своих договорных обязательств, которые могут произойти по причине ухудшения экономического (финансового) положения этих контрагентов, отраслей деятельности, регионов и даже стран. Раскрытие всех этих явлений и их потенциальных последствий в отчетности дает возможность применять МСФО
(IAS) 9 «Финансовые инструменты».
Признание рисков и связанных с ними убытков оформляется в
учете в виде сформированных резервов. Необходимость создания резервов обусловлена следующими причинами. Осуществляя свою деятельность под воздействием неопределенности и риска, организации
сталкиваются с неисполнением контрагентами своих обязательств,
появлением на балансе финансовых вложений, не приносящих доход,
неликвидных товарных запасов и не используемых в производстве
материалов. По своей сути, эти экономические категории представляют собой скрытые потери. Потенциальные инвесторы и кредиторы
должны обладать достаточной уверенностью в том, что эти потери не
23
отразятся на финансовом положении организации и способности выполнять ею свои обязательства. Формирование резервов в бухгалтерском учете является обязательной процедурой, однако на практике
хозяйствующие субъекты ограничиваются созданием целевых резервов по своим обязательствам согласно ПБУ 8/2010 (на гарантийный
ремонт, на предстоящую оплату отпусков), а резервы по активам не
формируют.
Стандарт дает понятие - ожидаемые кредитные убытки, которые
представляют собой оценку всех ожидаемых убытков от недополученных денежных средств по финансовому инструменту, взвешенных
с учетом вероятности. Недополучение денежных средств - это разница между денежными потоками, которые причитаются организации
согласно договору, и денежными потоками, ожидаемыми к получению организацией. Даже если организация получит всю сумму по договору в полном объеме, но позже установленного договором срока,
образуется кредитный убыток, так как ожидаемые кредитные убытки
учитывают сумму и сроки оплаты
Оценка значительного увеличения кредитного риска финансового актива в соответствии с п.5 Стандарта должна производиться на
каждую отчетную дату. МСФО 9 разделяет финансовые активы на
три группы: активы без значительного увеличения кредитного риска,
активы со значительным увеличением кредитного риска и активы в
состоянии дефолта. Организация должна самостоятельно определить
признаки каждой группы активов, при этом, признаки, указанные в
Стандарте, являются оспоримыми. Например, в п. 5.5 указан такой
признак значительного увеличения кредитного риска, как просроченные предусмотренные договором платежи на срок более чем на 30
дней. Но организация может использовать подтвержденную, обоснованную информацию и показать, что кредитный риск не увеличился
значительно с момента первоначального признания.
МСФО (IAS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» дает
нам условия признания выручки, которые должны быть обусловлены
договором, заключаемым между покупателем и продавцом.
Договор - соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое обусловливает обеспеченные правовой защитой права и
обязательства.
К основным критериям соблюдения договора с покупателем от-
носятся: наличие утвержденного договора с обязательством его выполнения; идентификация прав каждой стороны; идентификация ус-
24
ловий оплаты товаров или услуг; коммерческая направленность договора; вероятность получения продавцом возмещения в обмен на товары, работы или услуги.
Первый критерий, согласно которому определяется наличие утвержденного договора с обязательством его выполнения, обусловливает появление в стандарте понятий «актив по договору» и «обязательство по договору».
Актив по договору - это право организации на вознаграждение в
обмен на товары или услуги, переданные покупателю, которое обусловлено причиной иной, чем течение времени (например, будущим
исполнением организацией обязательств по договору).
Обязательство по договору - это обязательство организации передать товары или услуги, за которые организация получила вознаграждение, либо организации причитается вознаграждение от покупателя [11].
Второй критерий включает идентификацию прав каждой стороны. В целях соблюдения данного критерия введено применение понятий «принципал» и «агент» в зависимости от роли субъекта при заключении договора между организациями. В роли принципала организация выступает в тех случаях, когда она контролирует товары или
услуги до момента передачи их покупателю. В свою очередь, в роли
агента она выступает в случаях, когда обязуется передать покупателю
товары или услуги, предоставленные другой стороной (контрагентом).
Третьим критерием соблюдения договора с покупателем является идентификация условий оплаты товаров или услуг, поэтому возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в
себя фиксированные либо переменные суммы. Цена сделки - это та
сумма возмещения, право на которое организация получает за оказанные услуги покупателю или заказчику, кроме возмещений, полученных от иных лиц.
Четвертым критерием соблюдения договора с покупателем является коммерческая направленность договора, означающая то, что
организация должна ожидать изменение в результате договора величины своих будущих денежных потоков.
Пятый критерий, означающий вероятность получения продавцом возмещения в обмен на товары или услуги означает то, что сумма возмещения, право на которое будет иметь организация, может
быть меньше, чем цена, указанная в договоре, если она переменная,
25
содержащая уступку в цене.
В российском учете правила учета и признания выручки устанавливаются двумя стандартами: ПБУ 9/99 «Доходы организации» и
ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Сопоставив
критерии соблюдения договора с покупателем согласно МСФО с
правилами учета выручки, содержащимися в РСБУ, можно сказать,
что первые два критерия МСФО, касающиеся наличия и идентификации прав договора, в российском учете установлены условиями признания доходов в п. 12 ПБУ 9/99 и в п. 7 ПБУ 2/2008, а также условиями заключаемого договора.
В отношении условий оплаты договора следует отметить следующее отличие: согласно п. 6.5 ПБУ 9/99 величина поступления или
дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных по договору скидок (накидок). Для отражения скидок и прочих возможных отклонений в МСФО введены понятия фиксированных и переменных сумм возмещения, на этот счет действует также
пятый критерий, в котором содержится вероятность наличия различных уступок в цене. Что касается четвертого критерия, то в п. 2 ПБУ
9/99 указано, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов или погашения
обязательств.
Соблюдение требований данных нормативных документов позволит организации соблюдать расчетную дисциплину и совершенствовать экономические связи между участниками договорных отношений.
1.3 Методические подходы к формированию
учетно-информационной системы управления дебиторской
и кредиторской задолженностью
Сельскохозяйственное производство характеризуется множеством особенностей, в качестве основных, назовем следующие:
- сезонность: в агропромышленном секторе рабочий период мо-
жет не совпадать с периодом производства;
- агробизнес обусловлен высоким уровнем рисков и состоянием
неопределенности, поскольку финансовые результаты деятельности
часто зависят от различных природных факторов, не поддающихся
контролю или точному прогнозу, например таких, как погода, температура, осадки, нашествие вредителей, пожары и т.п.;
- производство сельскохозяйственной продукции часто разме-
26
щено на значительных территориях, что вызывает необходимость
больших объемов перевозок продукции, техники, материалов и т.п.
Следовательно, необходимо учитывать специфику образования
дебиторской и кредиторской задолженности в сельском хозяйстве и
вытекающие отсюда риски, связанные с возможным неурожаем или
неплатежеспособностью.
Следовательно, методология отражения в учете фактов хозяйственной жизни, в том числе расчетов, должна позволять представить
пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию
о них не только с максимально возможной полнотой, но и простотой.
Отсюда следует, что учетно-информационная система должна позволять просто, быстро и корректно отражать все типичные для предприятия операции по учету расчетов с контрагентами.
Система учета, с одной стороны, дает важную информацию, позволяющую измерить и оценить результаты деятельности, оптимизировать финансовые ресурсы, планировать стратегию и тактику. С
другой стороны, учетная система не только отражает свершившиеся
факты хозяйственной жизни, но и воздействует на них. При этом инструментом воздействия выступает внутренний контроль, регулирование которого на уровне законодательства свидетельствует о том,
что государство все более определяет и способствует развитию у экономических субъектов именно тех функций, которые направлены на
эффективное управление финансовыми ресурсами и достоверное
представление информации об этом в бухгалтерской (финансовой)
отчетности. Как и другие управленческие функции, внутренний контроль должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать
эффективность как производственно-финансовой, так и самой управленческой деятельности [4].
На законодательном уровне четко определены объекты внутреннего контроля - факты хозяйственной жизни, процесс ведения
бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Эффективная организация системы внутреннего контроля в организации должна нивелировать возможные риски деятельности.
В настоящее время учеными активно обсуждаются вопросы об
организации и формировании информации по расчетам с контрагентами и рисках неплатежей.
По мнению Е. Антаненковой, сведения о рисках являются незаменимыми помощниками в создании представления финансового по-
27
ложения хозяйствующего субъекта и его платежеспособности [21].
М.Д. Акатьева отмечает, что существует огромная вероятность неисполнения хозяйственных договоров, поэтому необходимо следить за
своими контрагентами, получая информацию из различных источников. В свою очередь, автор напоминает о возможном возникновении
репутационного риска, влияющего на общий имидж и внутренние дела организации [18; 19].
По мнению О.Е. Орловой, необходимо создавать резервы и
страховать риски, позволяющие минимизировать последствия от непредвиденных ситуаций [86; 87].
Для снижения вероятных рисков А.В. Сметанко, Н.Н. Карзаева,
О.А. Рыбалко указывают на необходимость оценки рейтинга надежности клиентов, исполнять требования законодательства, разумно
расходовать материальные и финансовые средства [103; 64; 106].
В целях обеспечения эффективности управления задолженностями организации Б.И. Вайсблат и Е.Н. Шилова предлагают разработать кредитную политику, основа которой заключается в предоставлении коммерческого кредита и его лимита определенному кругу
контрагентов, а также установление порядка расчетов и поощрения
клиентов [35].
И. Милых указывает на то, что цель данного внутреннего документа состоит в разработке эффективных направлений по уменьшению задолженностей контрагентов [82].
Л.Ю. Филобокова отмечает, что при составлении данного пакета
документов организации следует исследовать как экономику в целом,
так и возможности отдельно взятого субъекта, рассчитывать уровень
допустимого риска [121].
При этом зарубежные ученые Дж.К. Ван Хорн, Х. Ван Грюнинг,
С. Брайович Братанович отмечают, что при использовании кредитной
политики необходимо учитывать объемы реализации товаров и отрасль деятельности отдельно взятой организации [36].
Для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками К.А. Конев
рекомендует «разделить активную и пассивную часть счета и рассчитывать конечный остаток по отдельному дебитору и кредитору» [69].
По мнению И.В. Евсеевой ежемесячное оформление графика
ожидаемых оплат, на основе которого будет проводиться ревизия задолженностей, играет не маловажную роль в регулировании расчетов
28
с покупателями и поставщиками а Е.В. Шестакова предлагает ввести
реестр обособленного учета выданных и полученных авансов [52;
134].
Панкова С.В., Саталкина Е.В. отмечают: «Бухгалтерские риски
присущи всем этапам учетного цикла: документированию, регистрации операции, ее оценке, отражению информации на счетах бухгалтерского учета и в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности»
[89].
Риски, обусловленные организацией бухгалтерского учета на
предприятии, систематизировали Шевелев А.Е. и Шевелева Е.В., выделив:
- риск, обусловленный решениями, принятыми в Положении о
бухгалтерской службе предприятия;
- риск, обусловленный решениями, принятыми в учетной поли-
тике предприятия;
- риск, обусловленный содержанием, порядком формирования и
представления финансовой отчетности предприятия внешним пользователям [133].
Идентификацию рисков существенного искажения информации
в бухгалтерской отчетности осуществили Р.Н. Сунгатуллина и
О.Л. Гоголева, указав возможные причины ошибок и недобросовестных действий, среди которых: неотражение фактов хозяйственной
жизни в документах; отражение в документах несовершенных фактов
хозяйственной жизни; отсутствие учетной политики; высокий уровень хищений товарно-материальных ценностей; необоснованное
снижение налоговой нагрузки [116].
Следовательно, в рамках решения задачи минимизации рисков,
необходимо выделить этапы управления рисками и охарактеризовать
их (рисунок 1), это даст возможность их систематизации, идентификации, установлению основы для принятия управленческих решений.
В последние годы организация системы внутреннего контроля
на предприятиях аграрной сферы является актуальным вопросом, так
как она представляет собой неотъемлемую часть системы управления
финансовой деятельностью экономических субъектов.
Высокий рост долгов контрагентов, неточное и несвоевременное отражение их в учете вызывает неверное определение доходов и
расходов, исчисление налогов в бюджет, что приводит к искажению
29
отчетности и может ввести в заблуждение пользователей бухгалтер-
Понимание обоснованности и оценка информации (достовер-
Идентификация рисков
определение ис-
случаи риска
причины возник-
Анализ рисков
причины
оценка последствий
Определение степени риска
существенность рисков
выделение приоритетов
объект, субъект
искажение отчетно-
преднамерен-
отсутствие рег-
- определение величины риска,
определение до-
риск: - высокий,
- низкий
установление
тимости риска
Организация работы по минимизации рисков
выбор альтернатив обработ-
оценка эффективности
выбор управленческих дей-
оценка результативности
ской информации.
Цель:
Этапы:
точника риска
ламентов и др.
ность отчетности)
сти, учет фактов хо-
зяйственной жизни
- угрозы в обозримом будущем,
- возможные последствия
ные, техниче-
новения
ские
пустимого уровня
- средний,
границ допус-
ки рисков
обработки риска
ствий, направленных на ми-
нимизацию рисков
управления рисками дос-
товерности отчетности
Рисунок 1 - Этапы управления рисками
30