Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Внутренний аудит. Учебное пособие
.pdf
91
Аудиторские доказательства добываются в процессе (результате) осуществления аудиторских процедур, которые можно сгруппировать по различным признакам на две группы
АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ
1. В зависимости от объекта
Процедура оценки рисков
Тесты средств контроля
Процедуры проверки по существу
2. В зависимости от приемов и способов
Инспектирование учетных записей и документов
Инспектирование материальных активов
Наблюдение
Запрос
Подтверждение пересчет
Повторное выполнение аналитические процедуры
Процедуры оценки рисков проводятся для достижения понимания деятельности аудируемого лица и его среды, включая систему внутреннего контроля, с
целью оценки рисков существенного искажения информации на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и на уровне предпосылок ее подготовки.
Тесты средств контроля позволяют установить эффективность функционирования средств контроля по предотвращению или выявлению и устранению существенных искажений информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудитор может не проводить тесты средств контроля, если это не предусматривается выбранным им подходом к проведению аудита. Тестирование целесообразно в следующих случаях:
• если при оценке риска существенного искажения информации предполага-
ется, что средства контроля аудируемого лица функционируют эффективно, то
аудиторская организация проводит их тестирование для подтверждения сделанной оценки рисков;
• если процедуры проверки по существу не обеспечивают достаточных и
надлежащих аудиторских доказательств, то аудиторская организация тестирует
средства контроля, чтобы получить аудиторские доказательства эффективности
их функционирования.
Процедуры проверки по существу выполняются для выявления существен-
ных искажений информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской
(финансовой) отчетности. Они включают детальное тестирование групп однотипных операций, остатков но счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации, а также аналитические процедуры.
Аудитор планирует и выполняет данные процедуры, исходя из оцененных
рисков существенного искажения информации, с учетом результатов тестирования средств контроля (если оно проводилось). Аудиторская оценка рисков является результатом профессионального суждения и может быть недостаточно точной
92
для того, чтобы выявить все риски существенного искажения информации. Кроме
того, системе внутреннего контроля присущи внутренние ограничения, которые
включают риск вмешательства руководства с целью игнорирования средств контроля, возможность возникновения ошибок, обусловленных человеческим фактором, и др. С учетом этого аудитор всегда должен проводить процедуры проверки
по существу в отношении существенных групп однотипных операций, остатков
по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации с целью получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств.
Инспектирование учетных записей и документов — прием документаль-
ного контроля, состоящий в проверке записей и документов, созданных внутри
либо вне аудируемого лица на бумажных, электронных или других носителях информации. Данная аудиторская процедура обеспечивает получение доказательств
различной степени надежности в зависимости от характера и источника проверяемых учетных записей или документов, а также от эффективности функционирования средств внутреннего контроля за процессом их подготовки.
Инспектирование материальных активов — прием фактического кон-
троля, заключающийся в проверке физического наличия материальных активов.
Эта процедура обеспечивает получение надежных аудиторских доказательств относительно существования материальных активов, но не всегда способна подтвердить право собственности аудируемого лица на данные активы или проверить
их стоимостную оценку. Инспектирование отдельных инвентарных объектов, как
правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией.
Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняе-
мых другими лицами. Эта процедура обеспечивает получение аудиторских доказательств в отношении конкретного процесса в определенный период времени.
Факт наблюдения может оказать влияние на происходящий процесс, и это следует
учитывать, оценивая результаты.
Запрос направляется с целью поиска финансовой и нефинансовой информа-
ции (например, запрос о курсе иностранной валюты на определенную дату). Его
адресатом являются осведомленные лица в пределах или за пределами аудируемого лица. Процедура запроса используется на протяжении всего аудита и часто
дополняет другие аудиторские процедуры. Запросы бывают официальными письменными (адресуются третьим лицам) и неофициальными устными (адресуются
работникам аудируемого лица). Неотъемлемой частью процедуры запроса является оценка полученной информации.
В ответах на запросы могут содержаться сведения, которыми аудиторская
организация ранее не располагала, или подтверждающие уже полученные аудиторские доказательства, или значительно отличающиеся от имеющейся информации (например, сведения о факте недопустимого вмешательства руководства
аудируемого лица в работу средств контроля). Таким образом, в некоторых случаях ответы на запросы дают аудиторской организации основания к изменению запланированных аудиторских процедур. Для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств аудиторская организация должна в дополнение к
запросам выполнять и другие аудиторские процедуры.
93
Подтверждение — процесс получения напрямую от третьих лиц информа-
ции или сведений о существующих обстоятельствах (например, подтверждение
учреждением банка данных выписки с расчетного счета организации). У этой
процедуры есть общие черты с запросом. Аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении условий соглашения или хозяйственных операций между
аудируемым лицом и третьими лицами либо о подтверждении остатков на синтетических и аналитических счетах. Подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных обстоятельств
(например, отсутствия дополнительных условий поставки), не отраженных в договоре, но способных оказать влияние на признание выручки.
Пересчет — аудиторская процедура, аналогичная приему документального
контроля «арифметическая проверка». Это проверка точности арифметических
расчетов в первичных документах и учетных записях либо выполнение самостоятельных расчетов (например, расчет суммы амортизационных отчислений, издержек обращения па остаток товаров и т.п.).
Повторное выполнение представляет собой независимое выполнение ауди-
тором процедур или контрольных действий, которые ранее производились руководством или специалистами аудируемого лица в рамках системы внутреннего
контроля.
Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации посредством изучения вероятных взаимосвязей как финансовых, так и нефинансовых данных. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений, которые не согласуются с другой уместной информацией или
значительно отличаются от прогнозных значений.
Аудитор может использовать один или несколько видов аудиторских процедур из второй группы. По отдельности или в различных сочетаниях они применяются в качестве процедур оценки рисков, тестов средств контроля или процедур проверки по существу.
Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитору валено
грамотно спланировать вид, количество, объем необходимых процедур и методы
получения нужной информации.
Сбор аудиторских доказательств но ряду отдельных статей бухгалтерской
(финансовой) отчетности и отдельным ситуациям раскрытия информации осуществляется по правилам аудиторской деятельности «Получение аудиторских доказательств в некоторых конкретных случаях» [25], устанавливающим общие
принципы получения аудиторских доказательств по следующим аспектам:
• инвентаризации товарно-материальных ценностей;
• хозяйственным (экономическим) спорам, имеющимся у аудируемого лица;
• стоимостной оценке и раскрытию информации о долгосрочных финансо-
вых вложениях;
• отчетным сегментам бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого
лица.
94
4. Аудиторская выборка
При формировании аудиторского мнения аудитор, как правило, не проверяет весь объем имеющейся информации, так как выводы в отношении остатка по
счету, группы операций или процедуры внутреннего контроля могут формулироваться исходя из профессионального суждения аудитора или процедур выборки,
основанных на статистических методах.
Аудиторская выборка — это способ проведения аудита, при котором документация бухгалтерского учета аудируемого лица проверяется не сплошным
порядком, а выборочно.
В аудите предпочтительны выборочные исследования, вместе с тем аудитору следует определить целесообразность осуществления аудиторской выборки
применительно к конкретной совокупности документов или объектов. Во-первых,
при малом числе элементов проверяемой совокупности применение аудиторской
выборки невозможно. Во-вторых, использование сплошного метода может оказаться менее трудоемким, так как процесс аудиторской выборки требует планирования, тщательного анализа и экстраполяции результатов па всю проверяемую совокупность, а также обязательного документирования. Однако практика показала,
что осуществление контроля финансовых операций и хозяйственных процессов
выборочным способом в целом снижает затраты, связанные с проведением аудиторской проверки.
Порядок использования аудиторской выборки при проведении аудита и
оценки полученных таким образом результатов установлен правилами аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» [5].
Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100 % объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо по счетам, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, исходя из
которых формируется мнение о всей проверяемой совокупности.
Важнейшим требованием к составлению выборки, является обеспечение ее
репрезентативности, т.е. представительности.
Репрезентативность (представительность) выборки в аудите предопределяет
возможность сделать на ее основе правильные выводы по всей проверяемой совокупности. Все элементы проверяемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Аудиторская выборка, не отвечающая этим
условиям, называется нерепрезентативной (непредставительной).
Аудиторская выборка должна обеспечивать набожную возможность сбора
аудиторских доказательств независимо от того, с использованием какого из методов она построена.
Для обеспечения репрезентативности аудитор должен использовать один из
следующих методов отбора:
• случайный — может проводиться по таблице случайных чисел;
• систематический — элементы отбираются через постоянный интервал
начиная со случайно отобранного числа. Интервал строится на определенном ко-
95
личестве элементов (например, отбирается каждый десятый из всех документов
данной категории) либо на стоимостной оценке (например, отбирается элемент,
составляющий сальдо или оборот, па который приходится каждый следующий
миллион рублей в совокупной стоимости элементов);
• комбинированный — сочетает различные методы случайного и система-
тического отбора.Если проверка правильности отражения в бухгалтерском учете
сальдо и операций по счетам или средств системы контроля покажет, что в проверяемой совокупности мало элементов либо что применение статистических методов неэффективно, то аудитору целесообразно провести сплошную проверку.
Правилами аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» установлено,
что для определения порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору необходимо установить цели аудита и
процедуры, позволяющие их достичь. После этого определяются возможные
ошибки, количество и качество собираемых доказательств и устанавливается проверяемая совокупность.
В соответствии с правилами аудиторской деятельности аудитор, решая вопрос о размере (объеме) выборки, должен определить риск выборки, допустимую
и ожидаемую ошибки.
Риск выборки заключается в том, что но одному и тому же вопросу мнения
аудитора, составленные на основе выборочных данных и на основе изучения всей
совокупности, могут отличаться. Риск выборки имеет место при проверке как
средств системы контроля, так и верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. При этом различают риск первого и второго рода.
При проверке системы контроля:
• риск первого рода — риск отклонения верной гипотезы, основанной на ре-
зультатах выборки, свидетельствующих о ненадежности системы контроля, в то
время как фактически она надежна;
• риск второго рода — риск принятия неверной гипотезы, основанной на ре-
зультатах выборки, свидетельствующих о надежности системы контроля, в то
время как фактически она ненадежна.
При проверке верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо
по счетам:
• риск первого рода — риск отклонения верной гипотезы, основанной на результатах выборки, свидетельствующих о наличии в проверяемой совокупности
существенной ошибки, в то время как изучение каждого элемента совокупности
показывает, что она такой ошибки не имеет;
• риск второго рода — риск принятия неверной гипотезы, основанной на результатах выборки, свидетельствующих об отсутствии в проверяемой совокупности существенной ошибки, в то время как изучение каждого элемента совокупности обнаруживает существенную ошибку.
Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительных
аудиторских процедур. Например, па начальной стадии аудитор, основываясь на
результатах выборки, может прийти к выводу, что на счете содержится существенная ошибка, хотя в действительности это не так, однако выполнение допол-
96
нительных аудиторских процедур и получение дополнительных аудиторских доказательств позволяет ему выразить правильное аудиторское мнение.
Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты ра-
боты аудитора.
Допустимая ошибка (т.е. ее величина) устанавливается на стадии планиро-
вания в соответствии с выбранным уровнем существенности. Чем ниже размер
допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.
При проверке средств внутреннего контроля допустимой ошибкой является
максимальная степень отклонения от установленных аудируемым лицом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.
При проверке верности отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций
по счетам допустимой с точки зрения аудиторской организации ошибкой является
максимальная ошибка в сальдо или операции, которая вместе с другими такими
ошибками не оказывает значительного влияния на весь процесс аудита, так что
можно утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская
(финансовая) отчетность не содержит существенных ошибок.
Ожидаемая ошибка — количественная оценка наиболее вероятной величины ошибки в проверяемой совокупности, рассчитанная исходя из величин ошибок, обнаруженных в попавших в выборку элементах. Ее определяют статистическими и нестатистическими методами.
Выборочная проверка реализуется в три этапа.
1-й этап. Планирование выборочной проверки:
• определение совокупности данных, которая будет подвергнута выбороч-
ному исследованию;
• выявление элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов;
• расчет числа элементов, подлежащих отбору для проверки;
• определение методов отбора элементов.
Тема 5 . ПОРЯДОК ОФОРМЛЕНИЯ РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТОРСКОЙ
ПРОВЕРКИ
Вопросы
1. Итоговые документы по результатам проверки. Аудиторский отчет / заключе-
ние.
2. Формат отчетности в зависимости от типа аудиторской проверки.
1. Итоговые документы по результатам проверки. Аудиторский отчет / заключение.
Ясно, что официальное выполнение отчета является неотъемлемой частью ау-
дита, а полнота и правильность выполнения отчета имеют критически решающее
значение для окончательного результата аудитора и для поддержания системы соответствующих правильных записей.
97
Используемые системы отчетов различаются от фирмы к фирме и подразделяются от простого комплекта отчетов о несоответствиях до полного фактического аудиторского отчета, который может сам по себе описывать обнаруженные несоответствия или дополняться отдельными отчетами о несоответствиях. Независимо от того, какая система используется, главным является то, чтобы содержащаяся информация была фактической, понятной, согласованной со всеми сторонами и четко определяющей любые требуемые последующие действия.
Обнаруженное аудитором и подтвержденное представителем аудитируемого
подразделения несоответствие или замечание должно быть документировано в
форме протокола (отчета).
Традиционные стандартные разделы отчета содержат общую информацию о
проведенном внутреннем аудите:
• сроки проведения аудита;
• объект аудита (проверяемые процессы СМК);
• проверяемые подразделения;
• критерии аудита (регламентирующие процесс документы);
• группа аудита (главный аудитор, технические эксперты);
• цели и задачи аудита;
• график аудита;
• уведомления о несоответствиях и т. д.
Отчетность включает в себя не только подготовку окончательного отчета о
проведении аудита. Отчетность подразумевает весь процесс сообщения результатов аудита. Аудиторы постоянно сообщают о своих наблюдениях, как в письменной форме, так и устно. Они не только предоставляют проверяемой стороне отчеты о выявленных несоответствиях, но и непосредственно сообщают о своих наблюдениях. Для отчета о проведении аудита проводятся периодические встречи с
руководством проверяемой стороны и заключительное совещание. В ходе этих
встреч, как в устной форме, так и в письменной, всегда сообщается о результатах
проведения аудита.
Аудиторы всегда должны помнить, что от них ожидают всестороннего отчета
о проведении аудита, и поэтому в отчете не следует ограничиваться только перечислением несоответствий. В нем нужно отразить как положительные, так и отрицательные результаты. Если в отчете указать на возможность совершенствования
системы качества проверяемой организации, это придаст ему дополнительную
ценность.
В отношении отчетности не существует каких-то специально установленных
правил; процедуры, отражающие процесс предоставления отчетности в разных
организациях могут значительно отличаться. Поэтому аудитор, предоставляя
письменные и устные отчеты, должен следовать процедурам той организации, в
которой проводится аудит.
1. Качество отчетности
Наблюдения, выполненные в ходе аудита, и отчеты являются конфиденциальной информацией, и, следовательно, не подлежат разглашению третьей стороне (за исключением органов по аккредитации). Однако и при этом условии от-
98
четность, как в письменном, так и в устном виде обычно адресована множеству
людей в организации.
Наблюдения, выполненные в ходе аудита, предоставляются в устной форме:
•
непосредственно проверяемым лицам, которые могут представлять различ-
ные уровни организации;
•
представителям руководства и различным членам руководства проверяемой
организации в ходе периодических встреч;
•
руководству проверяемой организации, включая высшее руководство, на за-
ключительном совещании.
Отчеты в письменной форме адресуются:
• непосредственно проверяемым лицам;
• руководству проверяемой организации;
• внутренним аудиторам проверяемой организации;
• руководству организации, выполняющей аудит;
• аудиторам, участвующим в дальнейших проверках в данной организации;
• аудиторам органов по аккредитации (при проведении аккредитованной сер-
тификации).
Всем этим людям нужна фактическая информация о результатах аудита. Эффективный отчет о проведении аудита, как устный, так и письменный должен отвечать ряду условий. Такие условия можно разделить на две группы, касающиеся
содержания и формы:
2. По форме:
• Информативность
• Фактическая основа
• Полнота
• Точность
3. По содержанию:
• Краткость
• Четкость, разборчивость
• «Прозрачность»
• Ясность и удобопонятность
На основании отчетов о проведении аудита руководство принимает важные
решения. Руководство проверяемой организации должно будет решить, удовлетворительно ли действует имеющаяся система качества или же она требует какихто изменений. При аудитах второй и третьей стороны руководство организации,
выполняющей аудит, на основании отчета и рекомендаций руководителя группы
выносит решение о заключении контракта, одобрении поставщика или сертификации системы. Для того чтобы руководство могло принять эффективное решение, отчеты о проведении аудита должны быть:
• Информативными.
Отчеты должны четко сообщать заинтересованным сотрудникам на разных
уровнях о результатах проверки, а также содержать информацию о том, насколько
полным является соответствие критериям аудита.
• Основываться на фактах.
99
Исключительно важно, чтобы отчет аудитора основывался на фактической
информации и объективных доказательствах. Только факты, а не мнение аудитора
могут служить основанием для принятия решений.
• Полными.
В отчете следует отразить все результаты проверки для того, чтобы руково-
дство располагало полной информацией, необходимой для принятия решений.
Имеются в виду как положительные, так и негативные результаты
• Точными.
Отчет о наблюдениях, выполненных в ходе аудита, должен быть точным и
четким.
• Форма.
От формальной стороны отчета зависит, насколько хорошо проверяемая сторона поймет его содержание. Не будем сейчас говорить о форме составления отчета, которая, как правило, определена в процедурах проверяемой организации.
Однако ряд характеристик имеет непреходящую важность:
• Краткость.
Отчеты должны быть максимально краткими, но в то же время исчерпывающими. При чтении или слушании длинных отчетов трудно сохранить концентрацию внимания.
• Четкость и разборчивость.
Если отчет предоставляется в рукописном виде, убедитесь, что он легко читаем.
Представляя отчет в печатной форме, выберите оптимальный размер шрифта.
Шрифт размером меньше 11 пунктов воспринимается с трудом. Обратите внимание на расстояние между строк. Один интервал между строками затрудняет чтение, предпочтительнее использовать интервал 1.25 или 1.5.
При устном отчете произносите слова полностью и отчетливо. Не «проглатывайте» окончания Выдерживайте достаточную паузу между словами, чтобы они
не сливались в речи. Пауза должна быть чуть продолжительнее между предложениями и более заметной между параграфами и при переходе к следующей теме.
• «Прозрачность».
Очень важна форма предоставления отчета; текст нужно разделить на параграфы или разделы. Единый стиль отчетности можно сохранить, если соблюдать
единый стиль оформления документации.
• Ясность и удобопонятность.
Чтобы сделать отчет понятным, нужно четко выражать излагаемые в нем
мысли. Если читатель или слушатель поймет что-то иным образом, он может принять неверное решение.
Использование длинных, устаревших и редких слов или длинных предложений затрудняет понимание. Существует множество способов, как оценить удобочитаемость текста.
Простой и практичный способ проверки ясности изложенного в отчете состоит в том, чтобы обратиться к лицу, не имеющему отношения к конкретной деятельности, с просьбой изучить отчет и затем рассказать вам его основное содержание.
100
Обычно ежедневно в ходе проведения аудита мы просим проверяемых прочитывать и подтверждать составленные нами отчеты о несоответствиях. Одна из
целей при этом - убедиться, что отчет составлен понятно. Если проверяемый не
сможет в нем разобраться, то и никто другой его не сможет понять такой отчет.
Советы относительно стиля изложения
Как уже говорилось выше, способность изложить текст документа так, чтобы
он в результате был точным, четким и ясным, является не менее важным, чем содержание документа. Поэтому используйте простые и однозначные слова, избегая
употребления предложений в страдательном залоге и устаревших понятий. Эффективное изложение должно быть четким, кратким и конкретным. Если читающий отчет что - то не понимает, он может принять неверно решение.
Пунктуация играет важную роль в изложении и влияет на восприятие текста.
Длинные предложения воспринимаются с трудом и часто сбивают читателя с
мысли. Предложения и параграфы должны быть максимально короткими. Как
правило, рекомендуется излагать одну инструкцию в одном предложении и одну
тему в одном параграфе.
Точное употребление слов очень важно. Используйте слова или предложения, имеющие конкретное значение, избегайте слов и предложений, смысл которых можно истолковать по-разному.
Существует устойчивая тенденция использовать аббревиатуры, инициалы и
акронимы. Их легко неверно понять или перепутать. По возможности избегайте
их частого употребления в тексте. Если возникает необходимость использования
аббревиатур, инициалов и акронимов, четко определите их в предисловии. Употребляйте аббревиатуры и акронимы только в тех случаях, когда они всем известны.
Своевременность
Старайтесь не откладывать составление отчетности на «потом», по возможности, делайте всю отчетность в ходе аудита. Часто возникает желание заняться
отчетом, когда будет больше свободного времени, но свободного времени может
не оказаться, в результате чего вы задержите отчет, чем значительно снизите его
эффективность и точность. Насколько бы точными ни были ваши записи, они не
могут заменить своевременного отчета о ситуации, отчет, составленный по памяти, будет менее эффективен.
При выявлении несоответствий в ходе аудита их следует немедленно зафиксировать и согласовать с сотрудниками, вовлеченными в соответствующий процесс. Разумеется, лучше сразу же составить отчет и предоставить его до проведения заключительного совещания. Составление отчета можно перенести на более
поздний срок только в случае крайней необходимости. Приучите себя к своевременному составлению отчетов, и вы заметите, что адекватность аудита и быстрота
выполнения корректирующих действий значительно возрастут.
Итоговый отчет
Официальный итоговый отчет является, безусловно, существенной составляющей аудита. В разных компаниях приняты разные системы отчетности — от
простого комплекта отчетов о несоответствиях до всестороннего фактического от-
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]