Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бюджетирование и контроль затрат на предприятии. Учебное пособие-1
.pdf
Калькулирование в системе «точно – в – срок» представляет собой модификацию
попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости
продукции. Попередельный учет применяется на предприятиях с массовым или
крупносерийным производством. Для попередельного учета характерен учет движения
полуфабрикатов на специальных счетах, а себестоимость единицы продукции исчисляется
делением всех собранных по подразделению затрат на количество выпущенной продукции.
В системе «точно – в – срок» калькуляционные процессы производства базируются на
принципе ликвидации избыточной информации: во-первых, ликвидируется учет операций,
связанных с движением и наличием материалов на складах, во-вторых, ликвидируется учет
операций по отпуску материалов в производство и выпуском готовой продукции и, втретьих, не учитываются операции, связанные: с движением и наличием материалов на
складах, затратами в процессе производства и выпуском готовой продукции.
Данные методы калькуляции могут применяться только вместе с производственной
системой «точно – в – срок». Рассмотренный метод калькулирования является
нетрадиционной учетной системой и относится к способам перспективного
калькулирования. Перспективы ее применения в России (в отечественной экономической
литературе она мало изучена, в основном она применяется на Западе и в Японии) связаны с
возможностями продвижения организации производства и управления в соответствии с
подходом «точно – в – срок».
Преимущества подхода к оперативному управлению «точно – в – срок» заключаются
в: уменьшении уровня запасов и минимизации вложений в сырье и материалы, сокращении
количества поставщиков, использовании долгосрочных контрактов с покупателями,
повышении качества продукции, так как система позволяет находить причину брака
сокращении затрат на внутреннее перемещение материалов, сокращении риска потерь
качества материалов в процессе хранения, уменьшении затрат на хранение и устранении
видов деятельности, не создающих добавленную стоимость.8.
С позиции рассмотрения базы для сравнения показателей, контроль за исполнением
бюджета подразделяется на: контроль с прямой связью и контроль с обратной связью.
Контроль с обратной связью предполагает сравнение бюджетных результатов с
фактическими, контроль с прямой связью- сравнение желаемых результатов с
бюджетными. Поскольку контроль с обратной связью предполагает знание фактических
результатов, которые будут известны только по истечении определенного времени, он будет
носить ретроспективный характер. Общий подход к применению данных контрольных
8
Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры.- М.: Финансы и статистика, 2004.
111
процедур предполагает, что после установления целей организации на следующие
бюджетные периоды и разработки системы бюджетов, полученные результаты сравниваются
с поставленными целями.
В книге О.Н. Волковой «Управленческий учет»9, автор приводит пример процедуры
контроля с прямой и обратной связью.
В качестве одной из краткосрочных целей руководство компании «Арсенал»
рассматривает снижение накладных коммерческих расходов на 20% за следующие полгода.
В процессе разработки бюджетов оказалось, что поставленную задачу можно решить двумя
путями: снизить комиссионное вознаграждение коммерческим агентам с 5 до 2% выручки
либо отказаться от доставки заказов клиентам до магазина или офиса и перейти на выдачу
заказов со складов самого «Арсенала». Первый вариант может привести к увольнениям
наиболее активных агентов, второй — к потере большинства клиентов, что, безусловно, не
соответствует стратегическим и тактическим целям компании. Таким образом, контроль с
прямой связью на первом этапе выявил несоответствие разработанных бюджетов целям
организации.
В свете этого на второй итерации бюджетного процесса краткосрочные цели были
пересмотрены и разработан бюджет коммерческих расходов, предусматривающий их
сокращение на 5% по сравнению с текущим периодом. Планировалось достичь этого путем
жесткой экономии расходных материалов и оптимизации схемы грузоперевозок. Однако по
истечении бюджетного периода в ходе контроля отклонений выяснилось, что расходы за
период в абсолютном выражении не сократилось. При этом в течение периода имела место
инфляция в размере 7%, которая повлияла не только на стоимость расходных материалов, но
и на цену продукции самой компании, что (вместе с ростом интереса покупателей к
продукции компании) привело к существенному росту комиссионных.
В результате контроля с обратной связью было решено: во-первых, в ходе текущего
контроля учитывать влияние изменения цен как на входящие ресурсы, так и на собственную
продукцию и своевременно пересматривать гибкие бюджеты; во-вторых, при планировании
на следующие периоды учитывать возможную инфляцию в нормативах и бюджетах; втретьих, в связи с ростом рыночной активности компании на следующие периоды в качестве
целей первого порядка рассматривать рост объемов продаж и выручки, а не снижение затрат.
Таким образом, контроль за исполнением бюджета – это не только строгое
отслеживание действий структурных подразделений по выполнению плановых показателей,
но и планово-аналитические составляющие процесса, позволяющие самим подразделениям
9
Волкова О.Н. Управленческий учет. — М.: Проспект, 2005.
112
самостоятельно осуществлять достижение плановых показателей при оперативной
Бюджет
(млн.руб.)
Факт
(млн.руб.)
Отклонение.
Выручка от реализации
120
110
-10
Себестоимость реализации
82
85
+3
Маржинальный доход
38
25
-13
Постоянные расходы
16
16
0
Валовая прибыль
22 9 -13
Налоги
14 8 -6
Чистая прибыль
8 1 -7
координации своей деятельности.
3.2.2 Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета
Анализ исполнения сводного бюджета является заключительным этапом бюджетного
цикла. При этом виде анализа проводится сравнение фактических и плановых данных и
анализ отклонений (план — факт).
Проведение план — факт анализа ставит перед собой определенные цели: во-первых,
на основе полученных выводов будут вноситься корректировки в стратегию и тактику
предприятия и разрабатываться бюджет на следующий бюджетный период, во-вторых,
анализ отклонений фактических показателей должен проводиться с учетом структурных
подразделений, ответственных за выполнение бюджетных данных показателей.
Весь процесс анализа состоит из трех основных этапов.
Этап 1. Общее изучение.
Изучаются отклонения затрат, выручки и финансовых результатов, движения
товарно-материальных и финансовых ресурсов предприятия и источников их
финансирования на основе сравнения плановых и фактических «выходных» форм сводного
бюджета.
На данном этапе рассмотрения результатов определяются отклонения по каждому
основному подбюджету. Первым рассматривается самый большой бюджет- операционный
[материал написан по книге «Бюджетирование промышленных предприятий» Щиборщ К.В.,
50].
Рассмотрение показателей по операционному бюджету основывается на сводном
отчете о финансовых результатах.
Таблица 3.23
Сводный отчет о финансовых результатах.
113
Чистая прибыль предприятия уменьшилась на 7 тыс. руб. по сравнению с бюджетным
инвестиции
Остаток на
периода
Приход
Расход
Конечный остаток
план
факт
откл
план
факт
откл
план
факт
откл
1.складское хозяйство
1,2
0,9 0 -0,9
2,0
0,1
-0,1
0,1
1,1 1 -реконструкция склада
1,1
0,8 0 -0,8
1,9 0 -1,9 0 1,1
1,1
-прочее
0,1
0,1 0 -0,1
0,1
0,1 0 0,1 0 -0,1
2.производственная
инфраструктура
4,9
5,1
5,0
-0,1
0,3
0,2
-0,1
9,7
9,7
0
-модернизация цеха
1,8
3,6
3,6 0 0 0 0
5,4
5,4 0 -строительство здания
2,9
1,4
1,4 0 0 0 0
4,3
4,3 0 -прочее
0,2
0,1 0 -0,1
0,3
0,2
-0,1 0 0
0
3.транспортное
хозяйство
0,8
0,7 0 -0,7
1,5 0 -1,5 0 0,8
0,8
Итого
6,9
6,7
5,0
-1,7
3,8
0,3
-3,5
9,8
11,6
1,8
показателем, при этом основной причиной уменьшения финансовых результатов стало
падение объема продаж на 10тыс.руб. Но одновременно с падением выручки от реализации
увеличивается себестоимость реализации, что является еще одной причиной снижения
финансовых результатов. Снижение налоговых отчислений связано с уменьшением
налоговой базы. Постоянные издержки остались неизменными, что означает, что колебания
объема продаж не вышли за порог «релевантности». В целом предприятие за период
оставалось в зоне «безубыточности- несмотря на снижение рентабельности продаж,
маржинальный доход перекрывал постоянные расходы, однако с учетом налоговых
начислений предприятие приблизилось к критической точке, за которой следуют убытки.
Инвестиционный бюджет изучается на базе отчета об инвестициях. На данном
этапе большую часть занимает описание отклонений, более детальный анализ с выявлением
причин данных отклонений производится на втором этапе план – факт анализа.
Таблица 3.24
Отчет об инвестициях (млн. руб.)
начало
По данным таблицы, можно сказать, что инвестиционный бюджет был не выполнен и
по объемам освоения, и по объектам капитального строительства. Можно предположить, что
основной причиной невыполнения бюджетных показателей послужило сокращение
источников финансирования. По плану инвестиционный бюджет был меньше
запланированной чистой прибыли предприятия на бюджетный период, которая составила
всего 1 млн.руб. (см. таблицу 3. 23), а это меньше и фактических и плановых
инвестиционных затрат за отчетный период.
Финансовый бюджет изучается на основе двух выходящих форм: отчета о движении
денежных средств, отчет об изменении финансового состояния.
114
В бюджете движения денежных средств на бюджетный период было заложено
Статьи бюджета
Сумма
План
Факт
Отклонение
1.Остаток денежных средств на начало бюджетного периода
8 000
2.Денежные поступления
115 600
108 600
-7 000
-реализация продукции
112 000
105 000
-7 000
-реализация основных средств и прочих активов
- - -
-проценты и дивиденды по ценным бумагам
- - -
-кредиты и займы
3 600
3 600
0
-эмиссия акций
- - -
-прочие поступления
- - -
3.Расходование денежных средств
105 600
87 900
-17 700
-закупка сырья, материалов
45 000
30 000
-15 500
-расходы на оплату труда
40 000
40 000
0
-инвестиции
6 600
4 900
-1 700
-платежи в бюджет
9 000
8 000
-1 000
-погашение кредитов (основной долг)
4 000
4 000
0
-выплата процентов по кредитам
1 000
1 000
0
4.Сальдо денежных поступлений и расходов
10 000
20 700
+10 700
5.Остаток денежных средств
18 000
28 700
+10 700
превышение денежных поступлений над денежными расходами (профицит) в размере
10млн.руб. Основной статьей денежных поступлений выступала выручка за реализованную
продукцию. Из структуры отчета видим, что в планируемом периоде предприятие
предполагало проведение политики оздоровления путем увеличения абсолютной
ликвидности и чистого оборотного капитала.
Таблица 3.25
Отчет о движении денежных средств (тыс. руб.)
Фактические денежные поступления превысили запланированную величину за счет
опережающего снижения текущих выплат над снижением денежных поступлений. Для того,
чтобы сбалансировать поступления и расходы, предприятие сократило некоторые статьи
расходов (ряд статей при сокращении чревато неприятными последствиями).
При изучении отчета об изменении финансового состояния определяются отклонения
от плановых показателей, а также статьи оборотных активов и текущих пассивов, которые
повлияли на изменения показателей платежеспособности.
115
Отчет об изменении финансового состояния (тыс. руб.)
Статья
На начало
периода
На конец периода
План
Факт
Отклонение
1. Текущие активы всего
144 300
175
300
167
000
-8 300
В том числе:
1.1.Материальные оборотные средства
88 300
101
300
85 300
-16 000
-запасы сырья и материалов
19 000
32 000
8 000
-24 000
-незавершенное производство
10 000
12 000
16 000
4 000
-запасы готовой продукции
59 300
57 300
61 300
4 000
1.2 Расчеты и денежные средства
56 000
74 000
81 700
7 700
-дебиторская задолженность покупателей
47 000
55 000
52 000
-3 000
-прочая дебиторская задолженность
1 000
1 000
1 000
0
-краткосрочные финансовые вложения
- - -
-
-денежные средства
8 000
18 000
28 700
10 700
2.Текущие пассивы, всего
67 000
92 100
89 100
-3 000
В том числе
2.1Краткосрочные кредиты и займы
22 000
18 000
18 000
0
2.2.Кредиторская задолженность поставщикам и
15 000
18 000
16 000
-2 000
2.3.Задолженность в бюджет и фонды
6 000
11 000
6 000
-5 000
2.4.Задолженность по оплате труда
10 000
11 000
13 000
2 000
2.5 Фонд потребления
0
10 000
7 000
-3 000
2.6.Прочие расчеты
14 000
24 100
29 100
5 000
3. Чистый оборотный капитал
77 300
83 200
77 900
5 300
4.Коэффициенты ликвидности:
-текущая ликвидность
2,15
1,9
1,87
-0,03
-срочная ликвидность
0,84
0,8
0,92
0,12
-абсолютная ликвидность
0,12
0,195
0,32
0,125
Таблица 3.26
подрядчикам
На момент начала отчетного периода величины ликвидных активов и текущих
обязательств были сбалансированы, но наблюдалась неоптимальная структура оборотных
активов ( их «вес» в совокупных оборотных средствах составлял 61,2 %, тогда как денежные
средства составляли всего 5,54 %). Финансовым планом предусматривалось достижение
положительного сальдо денежных поступлений и расходов в размере 10000 тыс. руб., и
увеличение совокупных оборотных активов предприятия на 31000тыс.руб., а краткосрочных
обязательств — на 25100тыс.руб. В результате чего плановые коэффициенты текущей
платежеспособности должны были быть сбалансированными.
При анализе финансового бюджета необходимо принимать во внимание особенности
финансового планирования на промышленных предприятиях. Во-первых, основной целью
планирования является поддержание сбалансированности величины и структуры оборотных
активов и краткосрочных обязательств, при этом основным ориентиром служит
коэффициент ликвидности на конец бюджетного периода. Во-вторых, существует несколько
116
вариантов «приведения» показателей ликвидности к уровню оптимальных значений: путем
реструктуризации оборотных активов; уменьшением краткосрочных обязательств при
неизменной величине остатка денежных средств; одновременным увеличением
(уменьшением) остатка денежных средств и краткосрочных обязательств и увеличение
остатка денежных средств при одновременном уменьшении величины краткосрочных
обязательств. В-третьих, на практике финансовое планирование жестко ограничено, и эти
ограничения задаются динамикой производственного и финансового цикла компании. Сам
финансовый бюджет является составной частью генерального бюджета и взаимосвязан с
другими функциональными бюджетами, которые определяют плановые изменения
отдельных статей финансового бюджета.
На конец бюджетного периода величина коэффициентов ликвидности по факту
составила: коэффициент текущей ликвидности — 1,87 (по плану 1,9), коэффициент срочной
ликвидности — 0,92 (по плану 0,8), коэффициент абсолютной ликвидности — 0,32 ( по
плану 0,195). Следовательно: превышение фактического значения коэффициента абсолютной
ликвидности говорит о наличии избытка денежных средств у предприятия, а увеличение
коэффициента срочной ликвидности явилось как раз следствием превышения
запланированного остатка денежных средств. Скорее всего, в отчетном бюджетном периоде
планировался рост объема продаж, который превышал рост объема производства.
Увеличение оборотных средств, заложенное в бюджете должно было обеспечить выполнение
плана по выпуску и продажам. Таким образом, в отчетном бюджетном периоде наблюдалась
«классическая» финансовая политика, при которой рост оборотного капитала обеспечивался
за счет краткосрочного привлечения средств, а инвестиции финансировались за счет
собственных и заемных средств.
Этап 2. Анализ исполнения функциональных бюджетов.
Операционный бюджет.
Анализ исполнения операционного бюджета представляет собой процесс, состоящий
из трех этапов: вертикального, горизонтального анализа и формулировки предварительных
выводов по исполнению бюджетных показателей (алгоритм проведения представлен на
схеме 3.5).
Вертикальный факторный анализ. Данный анализ представляет собой
математическую модель, в которой показатели высшего уровня раскладываются по факторам
– показателям низшего уровня. Целевым показателем модели являются величины конечных
финансовых результатов предприятия за бюджетный период.
117
Проведение анализа исполнения операционного бюджета.
Вертикальный
Горизонтальный
Формулировка
показателей
1.отклонения чистой прибыли
2.отклонения валовой прибыли
3. отклонения себестоимости
реализации
4.отклонения себестоимости
на реализацию
5.исполнение бюджетов прямых
производственных затрат
Схема 3.5
факторный анализ
межфакторный
анализ
предварительно
го заключения
по исполнению
готовой продукции, списанной
Методология проведения расчетов строится в соответствии со схемой анализа
«Сверху вниз». Базой для вертикального факторного анализа служит отчет о финансовых
результатах предприятия, детализированный по статьям затрат. На данном этапе анализа
исполнения бюджета исследуются преимущественно формальные связи между факторами
хозяйственной деятельности, которые складываются в многоуровневую математическую
цепочку (схема 3.6).
Шаг 1. Анализ отклонений чистой прибыли (конечного финансового
результата). Факторами формирования чистой прибыли являются валовая прибыль
(прибыль до вычета всех налогов) и величина начисленных за бюджетный период налогов.
118
Схема вертикального факторного анализа.
Чистая прибыль
Валовая прибыль
Налог на прибыль
НДС
Прочие налоги
Выручка от
реализации
Себестоимость
реализации
Физически
Цена
Переменные
Постоянные
Общекомме
расходы
Производственные
реализации
Прямые
Общехозяйств
Себестоимость
выпуска
Изменения
остатков
Производственные
затраты
Изменение остатков
Прямые
затраты
Общепроизводственные
расходы
Фактор
количества
Фактор цен
Фактор цен
Бюджет
снабжения
Фактор
объема
Схема 3.6
й объем
расходы
расходы в
себестоимости
незавершенного производства
коммерческие
расходы
рческие
енные расходы
Анализ отклонений по отдельным видам налогов производится путем «разложения»
совокупного отклонения фактической величины от плановой на отклонение базы начисления
(БН) и отклонение ставки начисления (СН):
ВН = БН * СН.
Следовательно, величина отклонения фактически начисленного налога от
запланированной бюджетной величины составит:
119
∆ВН = ВН
– ВН0 = (БН1 * СН1) – (БН0 * СН
1
) = [(∆БН + БН0) * (∆СН + СН
0
)] – БН0
0
* СН
= [∆БН * СН
0
] + [∆СН * БН
0
где ∆ВН – отклонение величины начисленного налога за отчетный период по факту и
по плану,
ВН1 – фактическая величина начисленного налога,
ВН0 – плановый показатель начисленного налога,
БН1 – фактическая база начисления налога,
БН0 – плановая база начисления налога,
∆БН – отклонение фактической величины базы начисления от плановой,
СН1 – фактическая ставка начисления налога,
СН0 – плановая ставка начисления налога,
∆СН – отклонение фактической величины ставки начисления налога от бюджетной,
[∆БН * СН
] – отклонение базы начисления (часть совокупного отклонения величины
0
начисленного налога),
[∆СН * БН
] – отклонение ставки начисления (часть совокупного отклонения
1
величины начисленного налога).
],
1
Основой для начисления налога на прибыль является валовая прибыль, рассчитанная
методом «по оплате», другими словами, это величина денежных поступлений за
реализованную продукцию в отчетном периоде за минусом себестоимости реализации
данной продукции.
Налог на добавленную стоимость (НДС) рассчитывается «методом зачетов»
(разность между НДС от выручки и НДС по оплаченным поставщиками закупкам товарноматериальных ценностей). Налог на добавленную стоимость от выручки рассчитывается так
же как и налог на прибыль, с помощью метода «по оплате». Факторное разложение
начисленного налога на добавленную стоимость производится следующим образом:
НДС к
= НДС от выручки - НДС по оплаченным ТМЦ
выплате
Разложение НДС от выручки и по приобретенным товарно-материальным ценностям
производится по формуле, аналогичной разложению налога на прибыль.
Для проведения первого шага вертикального факторного анализа операционного
бюджета данные берутся из следующих источников:
1) данные (фактические и плановые) по базе начисления налога на прибыль и НДС —
это расчетные величины на основе фактических и плановых значений выручки, баланса
дебиторской задолженности и денежных поступлений;
120
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]