Организационно-методическое обеспечение управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в рыбоводческих организациях. Монографи

– отраслевые показатели, например, стоимость садовых культур в расчете на один лоток, бушель или гектар и стоимость крупного рогатого скота в расчете на килограмм мяса [112].

Согласно МСФО (IAS) 41 справедливая стоимость – это сумма средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

При применении положений МСФО (IAS) 41 следует исходить изпредположения(допущения) отом, чтосправедливуюстоимость биологического актива можно определить с достаточной степенью достоверности, то есть такая оценка может считаться надежной. Данное предположение – гласит МСФО (IAS) 41 – можно опровергнуть только в момент первоначального признания биологического актива, для которого информация о рыночных ценах и соответствующих показателях отсутствует, а альтернативные расчеты справедливой стоимости нельзя считать надежными. В таком случае биологический актив должен оцениваться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения. Как только появляется возможность определить справедливую стоимость биологического актива достаточно надежно, компании следует сразу же перейти к оценке по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов [112].

Рассмотренная ситуация, в которой определить справедливую стоимость биологического актива при его признании в учете не представляется возможным, является исключением из правил. По общему же определению МСФО (IAS) 41, биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. В соответствии с МСФО к сбытовым расходам относятся комиссионные брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и товарных бирж, налоги на передачу собственности, а также пошлины. К сбытовым расходам не относятся транспортные и прочие расходы по доставке активов на рынок.

В настоящее время проблемными остаются не только вопросы оценки, но и классификации биологических активов. В соответствии с МСФО (IAS) 41 биологические активы в зависимости от срока их обращения подразделяются на краткосрочные и

41

долгосрочные. Под краткосрочными биологическими активами понимается сельскохозяйственная продукция, предназначенная для продажи или потребления в течение 12 месяцев. Все остальные биологические активы классифицируются как долгосрочные. Классификациюбиологическихактивовможнопредставитьввиде следующей схемы (рис. 5).

Потребляемые биологические активы это активы, которые собираются в виде сельскохозяйственной продукции или продаются в виде биологических активов. Плодоносящие биологические активы – это самовосстанавливающиеся объекты, а не сельскохозяйственная продукция, т.е. не являющиеся потребляемыми.

Также биологические активы делят на зрелые и незрелые. Зрелые биологические активы, в отличие от незрелых, – это активы, которые либо достигли параметров, позволяющие приступить к сбору продукции, либо могут обеспечить сбор продукции на регулярной основе.

Ȼɢɨɥɨɝɢɱɟɫɤɢɟ ɚɤɬɢɜɵ

Рис. 5. Классификация биологических активов

Полезность информации бухгалтерского учета и бухгалтерской финансовой отчетности для управления эффективностью деятельности и собственностью рыбоводческих хозяйств достигается путем объективной оценки имущества, полуфабрикатов и готовой продукции хозяйствующих субъектов предпринимательства. В этой связи для рыбоводческих организаций особое значение приобретает решение вопросов практического применения мето-

42

дики оценки рыбопродукции по справедливой стоимости в соответствии с положениями МСФО 41 «Сельское хозяйство» [178].

В рыбоводстве прудовые земли и рыбопродукция должны учитываться раздельно, то есть прудовая земля – как часть внеоборотных активов, а рыба всех видов – как биологический актив.

Дляопределениясправедливойстоимостибиологическихактивов необходимо сгруппировать их по основным характеристикам, например по возрасту, или качеству, выбираемым среди тех которые используютсянаданномрынкевкачествеосновыценообразования.

Сцельюправильнойорганизацииучетабиологическихактивов рыбоводства, считаем целесообразным, использовать их следующую классификацию (рис. 6).

Классификация биологических активов отрасли рыбоводства является методологической основой их признания и отражения в учете и отчетности.

По мнению Л.И. Хоружий [178], оценка рыбопродукции по справедливой стоимости необходима не только для объективной оценки финансового и имущественного состояния организации, но и для отражения последствий биотрансформации биологических активов (мальков, сеголеток, годовиков, ремонтного молодняка, товарной рыбы), выражающихся в изменении их справедливой стоимости, соответственно доходов, расходов и финансовых результатов.

Заметим, что необходимость использования справедливой стоимости для оценки биологических активов в рыбоводческих организациях вызвана требованиями, предъявляемыми к бухгалтерской (финансовой) отчетности не только со стороны внутренних пользователей информации для управления собственностью, но и внешних пользователей – для принятия правильных экономических решений.

Однако в связи с возможным отсутствием активного рынка на некоторые биологические активы (мальки, сеголетки, ремонтный молодняк) и как следствие затруднением определения справедливойстоимости, нарядусрыночнойстоимостьюактивовзавычетом предполагаемых сбытовых расходов целесообразно, использовать стоимостныеальтернативы: внутрихозяйственнаярасчетнаяценас учетом инфляции, доходности актива; фактическая себестоимость с учетом индекса инфляции и коэффициента доходности актива; дисконтирования стоимости [178].

43

ɉɨ ɩɪɢɡɧɚɤɚɦ ɡɪɟɥɨɫɬɢ

Рис. 6. Классификация биологических активов отрасли рыбоводства

Такие биологические активы как мальки, сеголетки, годовики, ремонтный молодняк в момент первоначального признания и на каждую отчетную дату должны оцениваться по справедливой стоимости. Товарнуюрыбу, выловленнуювпрудах, следуетоценивать посправедливойстоимостизавычетомпредполагаемыхсбытовых расходов, установленной на момент вылова рыбы.

44

При этом справедливая стоимость 1 ц товарной рыбы (СПр) рассчитывается по следующей формуле:

Реформирование отечественного бухгалтерского законодательства сельскохозяйственных организаций должно быть направлено на формирование реального отражения стоимости биологических активов. Это достижимо при внедрении в учетную практику российскихсельскохозяйственныхорганизацийновыхэкономических категорий, связанных с их основной деятельностью – производствомипереработкойсельскохозяйственнойпродукции– биологических активов, которые регламентируются МСФО 41 «Сельское хозяйство». При этом использование международного опыта при оценке и учете продукции сельскохозяйственных организаций, в том числе и рыбоводческих, позволит выйти на международный уровень, а также повысить качество управленческой информации, объективность и точность формируемой отчетности.

45

2.ОРГАНИЗАЦИОННО-ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВА ПРОДУКЦИИ В РЫБОВОДСТВЕ

2.1.Анализ условий функционирования рыбоводческих организаций

В последние десятилетия человечество столкнулось с серьезной проблемой – значительным сокращением ресурсов мирового океана. Согласноисследованиямрядаученыхзапасымировогоокеана, включаярыбуидругиеморепродукты, придействующихтемпах их эксплуатации к 2050 году будут исчерпаны полностью. Поэтому

всложившейся ситуации существенной альтернативой мировому рыболовству может стать сельскохозяйственное рыбоводство.

Россия обладает огромным потенциалом для развития данной отрасли: более 27 млн. га озер и водохранилищ, более 1 млн. га водоемов комплексного назначения, около 150 тыс. га прудов, более 530 тыс. км рек, а также свыше 300 тыс. кв. м садковых и басейновых выростных площадей. Однако, несмотря на это, рыбоводство давно сдало свои позиции. Так если в 80-е годы оно было рентабельным (30–40 %) и к 90-м годам вылов и производство рыбы вырослидо539 тыс. тонн, в90-ерыбоводствооказалосьвтяжелом кризисе, а улов и производство рыбы резко сократились более чем

вдва раза.

Всвязи с появлением программ и законопроектов по развитию рыбного хозяйства в Российской Федерации («Стратегия развития аквакультуры России на период до 2020 года», проект федерального закона «Об аквакультуре» и др.), а также с включением рыбоводства в приоритетный национальный проект «Развитие АПК» начиная с 2004 года, данная отрасль перешла от стагнации к возрождению воспроизводства.

Ставропольский край относится к VI зоне рыбоводства, которая является одной из самых благоприятных для развития данной отрасли. Однако край является вододефицитным. Всего в регионе 220 рек, 38 озер и 58 водохранилищ. Кубань, Терек, Кума, Калаус, Егорлык – самые крупные реки Ставрополья. Выделяются три ги-

46

дрографических района края: бассейн реки Кубань; рек Манычесской группы; бассейн реки Кума и междуречья Кума-Малка. Площадь озер расположенных на территории края незначительная – от 0,1 до 4 км2. , большая часть которых находится в северо-восточной части края, в Манычской впадине. Наиболее заметные из них: Соленое, Глубокое, Лысый Лиман, Довсун, Дадыкское.

Наряду с природными водными объектами территория края обустроена развитой сетью искусственных водных объектов, образующих водохозяйственный комплекс Ставрополья.

Для Ставропольского края основными промысловыми видами рыб естественных водоемов являются карп-сазан (30 %), карась (30 %), толстолобик (25 %), лещ (7 %) и судак (5 %). Однако они только на 6–7 % могут обеспечить потребность населения края в рыбопродуктах. Остальнаяпродукцияпроизводитсявспециализированных рыбных хозяйствах.

Территория с благоприятными условиями ведения прудового рыбного хозяйства составляет не более 40 % общей площади воднойповерхностиСтавропольскогокрая. Рыбопродуктивностьпри налаженной кормовой базе составляет 20–30 ц/га, а в естественных водоемах всего 6–7 ц/га. В то же время с развитием ирригационного строительства в крае построено около 30 водохранилищ и многопрофильных водоемов общей площадью 50 тыс. га.

В Ставропольском крае прудовым рыбоводством занимаются давно, однако периодом максимального производства рыбы является 1982–1992 годы, когда улов вырос с 7 тыс. тонн до 15 тыс. тонн в год. С 1992 года начинается период резкого снижения производства рыбы и уже в1999 году улов по краю составил всего 3 тыс. тонн.

За последние 8 лет улов рыбы и добыча водных биоресурсов в Ставропольском крае несколько стабилизировались, и рыбное хозяйство региона стало постепенно выходить из глубокого кризиса

(табл. 2).

Анализ приведенных данных показывает, что улов рыбы и добыча водных биоресурсов за указанный период снизились не только по Ставропольскому краю, но и в Южном Федеральном округе и в Российской Федерации в целом. Так, улов рыбы и добыча водных биоресурсов в России в 2008 году составили 3332 тыс. тонн, т.е. снизились по сравнению с 1990 годом на 57,7 %, а в ЮФО на 64,2 % соответственно.

47

Таблица 2

Улов рыбы и добыча водных биоресурсов

В2008 году Ставропольский край в Южном Федеральном округе по улову рыбы занял шестое место из двенадцати, а по России – двадцать пятое из восьмидесяти регионов. При этом доля Ставропольского края и в ЮФО и в РФ продолжает оставаться мизерной – 3,3 % и 0,1 % в 2008 году соответственно.

Вваловом региональном продукте Ставропольского края в 2006 году доля рыбоводства и рыболовства составляла 0,05 % , в 2007 году – 0,04 %, а в 2008 году уже 0,1 %. Валовая добавленная стоимость по данному направлению увеличилась в 2008 году по сравнению с 2007 годом на 37,8 % и составила 169,7 млн руб. (прил. 1).

Незначительное увеличение улова рыбы и добычи водных биоресурсов в Ставропольском крае в последние годы положительно сказалось на среднегодовом потреблении рыбы и рыбопродуктов наодногочеловека. Анализируядинамикупотреблениярыбыиры-

48

бопродуктов по данным обследования бюджетных домохозяйств, представленную на рисунке 6, следует отметить рост среднедушевого годового потребления рыбных продуктов. В 2008 году в крае он составил 17,1 кг на человека, т.е. увеличился по сравнению с

2000 годом на 61,3 % или на 6,5 кг (рис. 7).

ɤɝ

17,1

8

6

4

2

0

Рис. 7. Среднегодовое потребление рыбы и рыбопродуктов в Ставропольском крае на 1 человека (по данным обследования

бюджетных домохозяйств)

Несмотря на увеличение уровня среднегодового потребления рыбы и рыбопродуктов в регионе, он еще не соответствует установленным нормативам, так согласно исследованиям института питания АМН России человеку необходимо в год в среднем 23,7 кг рыбопродукции.

Поосновномувидудеятельности«Рыбоводствоирыболовство» в Ставропольском крае на начало 2009 года зарегистрировано 23 крупных, средних и малых организаций и более 150 индивидуальных предпринимателей. Дополнительным этот вид деятельности заявили еще 300 организаций. При этом фактически по данному виду деятельности работают 79 предприятий, хозяйств и индивидуальных предпринимателей.

Наибольший удельный вес в структуре предприятий по рыбоводству и рыболовству расположенных на территории края за 2008 год, как показано на рисунке 2, занимают индивидуальные

49

предприниматели – 32,9 %, 30,4 % – малые предприятия, 20,2 % занимают крупные и средние предприятия, и 16,5 % приходится на микропредприятия. При этом деятельность большинства индивидуальных предпринимателей ограничена только уловом рыбы, носит, как правило, сезонный характер и может то прекращаться, то возобновляться вновь (рис. 8).

Рис. 8. Структура предприятий по рыбоводству и рыболовству в Ставропольском крае в 2008 году

Основную материально-техническую базу рыбного хозяйства Ставропольского края составляют предприятия и организации, занятые одновременно и в воспроизводстве и в улове рыбы. На их базе создана Ассоциация сельскохозяйственных предприятий по рыбоводству «Ставропольрыбпром», которая в настоящее время объединяетболее20 организаций. Наиболеекрупнымиизначимыми среди них являются: рыбхоз «Александровский», СПК племзавод «Ставропольский» Изобильненского района, Благодарненский СПК, Курсавский СПК, Новоселицкий СПК, племзавод «Форелевый» г. Кисловодск, рыбхоз «Невинномысский», СПК «Волна» Шпаковского района, КХ «Нива» Советского района, РП «Лотос» Арзгирского района, ЗАО «Голубая Нива» Новоалександровского района, СПК «Полярная звезда» Кочубеевского района.

Указанные предприятия специализируются на искусственном выращивании рыбы в прудах, они представляют собой полносистемные рыбоводческие хозяйства, в которых процесс производства начинается от икринки и заканчивается получением товарной

50