Организационно-методическое обеспечение управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в рыбоводческих организациях. Монографи

–попередельный;

–попроцессный;

–учет затрат по функциям (АВС-метод).

•полноте учета затрат:

–калькулирование полной себестоимости;

–калькулирование неполной себестоимости;

•оперативности учета и контроля затрат:

–учет фактической себестоимости;

–учет нормативных затрат.

Несмотря на значительное разнообразие в экономической литературе взглядов на методологию учета затрат и калькулирование себестоимости продукции большинство ученых-экономистов сходятся во мнении, что себестоимость является важнейшим экономическим показателем, от точности и правильности исчисления которого зависит итоговый финансовый результат деятельности предприятия.

Себестоимостьпродукцииявляетсякачественнымпоказателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственнойдеятельностиорганизации, еедостиженияиимеющиесярезервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, темдешевлепроизводствопродукцииобходитсякакпредприятию, так и всему обществу [41].

В новых условиях хозяйствования показатель себестоимости сохраняет особо важное значение, так как снижение себестоимости является главным фактором выживания и получения прибыли предприятием в жесткой конкурентной борьбе за рынок.

Для принятия оперативных и тактических решений по управлению организацией и структурными подразделениями в условиях постепенно меняющейся конъюнктуры и развивающейся конкуренции необходима достоверная и объективная управленческая отчетность.

При этом в современной экономической литературе недостаточно внимания уделяется проблемам формирования управленческой отчетности. Прежде всего, это объясняется тем, что управленческая отчетность является сугубо внутренним и индивидуальным вопросом конкретного экономического субъекта, поэтому фактически отсутствует нормативная база для разработки такой отчетности.

31

Н.А. Адамоввсвоихнаучныхтрудахдаетследующееопределение управленческой отчетности: «Это комплекс взаимосвязанных данныхирасчетныхпоказателей, отражающихфункционирование предприятия как субъекта хозяйственной деятельности и сгруппированных в целом по предприятию и в разрезе структурных подразделений. Отчетность является важнейшим источником для анализа и принятия решений» [14].

Т.В. Чая [179] под управленческой отчетность понимает систему взаимосвязанных оценочных показателей за истекший период, характеризующихусловияирезультатыфинансово-хозяйственной деятельности предприятия или составляющих его элементов: направлений бизнеса, проектов, структурных подразделений, работников и т.д.

Мы согласны с мнением В.Б. Ивашкевича [73], который под управленческой отчетностью понимает взаимосвязанный комплекс фактических, плановых, прогнозных данных и расчетных показателей о функционировании хозяйственной организации как экономической и производственной единицы и отмечает, что данный комплекс включает совокупность данных и показателей как по предприятию в целом, так и в разрезе структурных и производственных подразделений, центров затрат и прибыли.

М.А. Вахрушина [41] отмечает, что информация внутренней (сегментарной) отчетности:

–позволяет администрации организации контролировать деятельность центров ответственности и объективно оценивать качество работы возглавляющих их специалистов;

–информациясегментарнойотчетностииспользуетсясцелью принятия управленческих решений;

–вопросы составления сегментарных отчетов напрямую связаны с трансфертным ценообразованием.

Внутренняя управленческая отчетность, по нашему мнению, является неотъемлемой частью системы управленческого учета и завершающим этапом ее формирования на предприятии. Данные сгруппированные по различным признакам и представленные в управленческой отчетности представляют собой информационную базу для принятия необходимых управленческих решений менеджерами предприятия.

Рассмотрев теоретико-методические положения управленческого учета, его принципы и функции, основные разделы и эле-

32

менты, мы пришли к выводу что постановку и внедрение системы управленческого учета на предприятии целесообразно осуществлять в определенной последовательности. Так, внедрение системы управленческого учета следует начать с изучения общеотраслевых, организационных, производственно-технологических и других особенностей конкретного экономического субъекта, которые оказывают существенное влияние на организацию управленческого учета.

Это особенно актуально для сельскохозяйственных предприятий, обладающих множеством специфических особенностей, которые необходимо учитывать в процессе организации учета. Однако этим проблемам на практике пока уделяется незначительное внимание, поэтому сельскохозяйственные организации несут нерациональные и холостые расходы, терпят штрафные санкции по налогамиплатежам, атакжепотериихищенияматериальныхценностей, готовой продукции.

Так, например, для организации эффективной системы управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в прудовом рыбоводстве большое значение имеет учет всех вышеуказанных, в том числе и биологических особенностей, присущих этой отрасли. Рыбоводство является достаточно специфичной отраслью народного хозяйства и характеризуется большим количеством как уникальных (свойственных только данной отрасли), так и общих (присущих свеем сельскохозяйственным организациям) особенностей, которые оказывают существенное влияние на организацию управленческого учета на соответствующих предприятиях (данный вопрос более подробно будет рассмотрен в п. 2.2.).

В результате на основе проведенного обзора экономической литературы по вопросам управленческого учета, методических аспектов его построения в организации, изучения основных разделов и элементов современного управленческого учета нами разработан алгоритм построения и организации управленческого учета в рыбоводческих организациях (рис. 4).

Сформированный алгоритм построения системы производственного учета в рыбоводческих организациях, состоит из набора последовательных организационно-методических действий по получению оперативной и релевантной информации с учетом производственно-технологических особенностей отрасли рыбо-

33

водства, предполагает усиление учетных функций, совершенствование системы калькулирования себестоимости и формирование адаптированного к специфике рыбоводческих организаций пакета внутренней управленческой отчетности для отдельных центров ответственности.

1.ɂɡɭɱɟɧɢɟ ɫɩɟɰɢɮɢɱɟɫɤɢɯ ɩɪɨɢɡɜɨɞɫɬɜɟɧɧɨ-ɬɟɯɧɨɥɨɝɢɱɟɫɤɢɯ ɢ ɨɛɳɟɨɬɪɚɫɥɟɜɵɯ ɨɫɨɛɟɧɧɨɫɬɟɣ ɩɪɭɞɨɜɵɯ ɪɵɛɨɜɨɞɱɟɫɤɢɯ ɨɪɝɚɧɢɡɚɰɢɣ ɢ ɨɩɪɟɞɟɥɟɧɢɟ ɢɯ ɜɥɢɹɧɢɹ ɧɚ ɫɢɫɬɟɦɭ ɭɱɟɬɚ ɡɚɬɪɚɬ ɢ ɤɚɥɶɤɭɥɢɪɨɜɚɧɢɟ ɫɟɛɟɫɬɨɢɦɨɫɬɢ ɩɪɨɞɭɤɰɢɢ

2.Ɉɩɪɟɞɟɥɟɧɢɟ ɧɨɦɟɧɤɥɚɬɭɪɵ ɫɬɚɬɟɣ ɤɚɥɶɤɭɥɹɰɢɨɧɧɵɯ ɡɚɬɪɚɬ ɧɚ ɩɪɨɢɡɜɨɞɫɬɜɨ ɩɪɨɞɭɤɰɢɢ ɪɵɛɨɜɨɞɫɬɜɚ, ɫ ɭɱɟɬɨɦ ɜɵɹɜɥɟɧɧɵɯ ɫɩɟɰɢɮɢɱɟɫɤɢɯ ɨɫɨɛɟɧɧɨɫɬɟɣ ɢ ɱɟɬɤɨɟ ɭɫɬɚɧɨɜɥɟɧɢɟ ɡɚɬɪɚɬ ɜɤɥɸɱɚɟɦɵɯ ɜ ɬɭ ɢɥɢ ɢɧɭɸ ɫɬɚɬɶɸ

3.ȼɵɞɟɥɟɧɢɟ ɰɟɧɬɪɨɜ ɨɬɜɟɬɫɬɜɟɧɧɨɫɬɢ ɢ ɦɟɫɬ ɜɨɡɧɢɤɧɨɜɟɧɢɹ ɡɚɬɪɚɬ ɜ ɫɨɨɬɜɟɬɫɬɜɢɢ ɫ ɨɪɝɚɧɢɡɚɰɢɨɧɧɨɣ ɫɬɪɭɤɬɭɪɨɣ ɪɵɛɨɜɨɞɱɟɫɤɨɝɨ ɩɪɟɞɩɪɢɹɬɢɹ ɢ ɪɚɡɪɚɛɨɬɤɚ ɫɢɫɬɟɦɵ ɭɱɟɬɚ ɡɚɬɪɚɬ ɜ ɪɚɡɪɟɡɟ ɜɵɞɟɥɟɧɧɵɯ ɰɟɧɬɪɨɜ ɨɬɜɟɬɫɬɜɟɧɧɨɫɬɢ ɢ ɦɟɫɬ ɜɨɡɧɢɤɧɨɜɟɧɢɹ ɡɚɬɪɚɬ

4.ȼɵɛɨɪ ɦɟɬɨɞɚ ɭɱɟɬɚ ɡɚɬɪɚɬ ɢ ɤɚɥɶɤɭɥɢɪɨɜɚɧɢɹ ɫɟɛɟɫɬɨɢɦɨɫɬɢ ɩɪɨɞɭɤɰɢɢ ɪɵɛɨɜɨɞɫɬɜɚ

5.Ɋɚɡɪɚɛɨɬɤɚ ɫɢɧɬɟɬɢɱɟɫɤɨɝɨ ɢ ɞɟɬɚɥɢɡɢɪɨɜɚɧɧɨɝɨ ɚɧɚɥɢɬɢɱɟɫɤɨɝɨ ɭɱɟɬɚ ɩɪɨɢɡɜɨɞɫɬɜɟɧɧɵɯɡɚɬɪɚɬ ɫ ɰɟɥɶɸɢɯ ɨɩɟɪɚɬɢɜɧɨɝɨ ɤɨɧɬɪɨɥɹ ɢɪɟɝɭɥɢɪɨɜɚɧɢɹ

6.Ɋɚɡɪɚɛɨɬɤɚ ɩɚɤɟɬɚ ɜɧɭɬɪɟɧɧɟɣ ɭɩɪɚɜɥɟɧɱɟɫɤɨɣ ɨɬɱɟɬɧɨɫɬɢ, ɩɨɡɜɨɥɹɸɳɟɣ ɫɥɟɞɢɬɶ ɡɚ ɜɟɥɢɱɢɧɨɣ ɢ ɞɢɧɚɦɢɤɨɣ ɮɚɤɬɢɱɟɫɤɢɯ ɡɚɬɪɚɬ ɧɚ ɩɪɨɢɡɜɨɞɫɬɜɨ, ɢɯ ɨɬɤɥɨɧɟɧɢɟɦ ɨɬ ɩɥɚɧɨɜɵɯ ɩɨɤɚɡɚɬɟɥɟɣ, ɭɱɢɬɵɜɚɬɶ ɡɚɬɪɚɬɵ ɢ ɞɨɯɨɞɵ ɩɨ ɫɟɝɦɟɧɬɚɦ ɛɢɡɧɟɫɚ, ɚ ɬɚɤɠɟ ɩɪɢɧɢɦɚɬɶ ɷɮɮɟɤɬɢɜɧɵɟ ɭɩɪɚɜɥɟɧɱɟɫɤɢɟ ɪɟɲɟɧɢɹ

Рис. 4. Алгоритм построения и организации управленческого учета

врыбоводческих организациях

Вусловиях жесткой конкуренции в последние десятилетия резко возросла роль управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях, в том числе и в организациях рыбоводства. Однако, как показали исследования, несмотря на это во многих рыбоводческих организациях Ставропольского края управленческий учет ведется лишь частично, а в некоторых и вовсе отсутствует. Такое

34

положение вещей тормозит экономический рост и значительно снижает экономическую эффективность деятельности организаций отрасли. Поэтому вопрос о необходимости внедрения и дальнейшего совершенствования системы управленческого учета в практике рыбоводческих организаций является очевидным.

1.3.Адаптация международного опыта учета в сельскохозяйственных организациях

Всоответствии с Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283 за основу реформирования отечественного учета были выбраны Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), завоевавшие в последние годы большой авторитет во всех странах мира [157].

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это система принятых в общественных интересах положений о порядке составления и представления финансовой отчетности. Они определяют общий подход к составлению финансовой отчетности

ипредлагают варианты оценки, установки и учета активов, обязательствиоперацийпоихизменению. ОсновноеназначениеМСФО– гармонизацияучетаиотчетностивразныхстранах, удовлетворение заинтересованных пользователей полезной информацией.

В.Т. Чая и Г.В. Чая считают, что расширение мирохозяйственных связей России, более активные попытки привлечь существенные иностранные инвестиции, выход отечественных эмитентов на международный рынок ценных бумаг выдвигаю совершенно новые требования к языку международного общения. Насколько сам по себе бизнес интернационален, настолько необходим и адекватный международный язык межхозяйственного общения. Язык бизнеса должен быть открытым, стандартизированным [179].

Необходимость использования МСФО, по мнению А.Ф. Дятловой [68], обусловлена несколькими причинами:

–во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО– этоважноеусловиеприобщениякмеждународным рынкам капитала;

–во-вторых, отчетность, подготовленная по МСФО, рассматривается как один из важнейших элементов корпоративного управления;

35

– в-третьих, использование МСФО позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для совершенствования национальных систем учета и отчетности.

Однако в экономической литературе встречаются и совершенно противоположные взгляды. Так, некоторые авторы утверждают, что специфика и уровень экономического развития России в целом, и отечественных аграрных компаний в частности, делают переход на международные стандарты финансовой отчетности нецелесообразным и даже неосуществимым и считают, что большинство клиентов интересует вопросы проведения проверок и оптимизации налогообложения, чем абстрактное «подтверждение достоверности».

Мы же склонны полагать, что реформирование бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности в России в соответствии с общепринятыми правилами и стандартами, изложенными в МСФО, способствует сближению национальной учетной системы с международной и значительно расширяет экономические возможности отечественных предприятий.

В наиболее сложном положении при переходе на МСФО оказались сельскохозяйственные организации. Такое положение вещей связано прежде всего со специфическими особенностями сельскохозяйственных организаций: активы предприятий сельского хозяйства, их готовая продукция, методы исчисления себестоимости такой продукции и распределение затрат требуют специальных правил учета, во многом отличных от иных отраслей производства. В связи с этим, по специфичным учетным объектам сельскохозяйственной отрасли – сельскохозяйственным культурам, посевам, животным, разработан и предложен к использованию отраслевой стандарт МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Данный стандарт не предназначен для определения порядка отражения в учете всего хозяйственного цикла деятельности предприятий отрасли. Во введении к данному стандарту указывается, что он «устанавливает порядок учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о сельскохозяйственной деятельности в части, не рассматриваемой другими Международными стандартами финансовой отчетности» [112].

МСФО (IAS) 41 применяется для учета сельскохозяйственной деятельности, в том числе:

36

–биологических активов;

–сельскохозяйственной продукции на момент ее сбора;

–некоторых правительственных субсидий.

Для целей бухгалтерского учета в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» используются новые понятия для российской теории и практики бухгалтерского учета, которые приведены в таблице

1 [112].

37

Данные таблицы 1, свидетельствуют о том, что многие понятия, приведенные в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» имеют место и в российской практике, а также трактуются примерно одинаково.

Что касается понятия «биологический актив», то в настоящее время в российской учетной практике оно отсутствует. В соответствии с МСФО (IAS) 41 под биологическими активами понимаются «животные или растения», при этом понятие «биологический актив» разграничено с понятием «сельскохозяйственная продукция», подкоторойвсвоюочередьпонимается«продукция, собранная с биологических активов компании».

Исходя из этого разделения, МСФО (IAS) 41 определяет сельскохозяйственную деятельность как «управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов».

Следует отметить, что биологические активы представляют собой объекты гражданского права. Так, действующий ГК РФ

38

определяет то, что МСФО называют биологическими активами, как «животные и растения» и рассматривает их в качестве объектов имущества, которые могут принадлежать физическим и юридическим лицам на праве собственности, то есть как объекты вещных прав.

Согласно статье 130 ГК РФ животные и растения входят в группы как движимого, так и недвижимого имущества. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 130 ГК РФ, к недвижимым вещам относятся«многолетниенасаждения». Иживотные, ирастения, сточки зрения гражданского законодательства, относятся к вещам (ст. 128

ГК РФ) [2].

Животные рассматриваются статьей 138 ГК РФ как движимые вещи. Согласно статье 137 ГК РФ, к животным применяются общие правила об имуществе, т.к. законом или иными правовыми актами не установлено иное.

При этом ГК РФ также отдельно рассматривает плоды, продукцию и доходы от использования имущества, в том числе и являющегося биологическим активом. Согласно статье 136 ГК РФ поступления, полученные в результате использования имущества (плоды, продукция, доходы), принадлежат лицу, использующему это имущество на законном основании, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором об использовании этого имущества [2].

Таким образом, с позиций права животные и растения как вещи, объекты имущества, объекты гражданских прав, предметы заключаемых сделок не имеют значимых отличий от иных объектов вещного имущества. Это не создает необходимости выделения их в специальную категорию гражданского права и формулировки каких-либо специальных норм, определяющих (в целом) правила их гражданского оборота. Именно такой подход закреплен в действующих в России правилах бухгалтерского учета сельскохозяйственной деятельности. Он оправдан «привязкой» отечественных нормативныхактоввобластибухгалтерскогоучетакнормамгражданского законодательства.

Относительно биологических активов на основе общих положений МСФО (IAS) 41 формулируются следующие правила их признания.

Организация должна признавать биологический актив тогда и только тогда, когда:

39

–организация контролирует актив в результате прошлых событий;

–вероятенпритокворганизацию будущихэкономическихвыгод, связанных с активом;

–справедливая стоимость или себестоимость актива может быть измерена с достаточной степенью надежности [104].

Приводя пример факта контроля над биологическим активом, МСФО (IAS) 41 говорит о праве собственности. Отмечается, что

всельскохозяйственной деятельности доказательством контроля может, в частности, служить законное право собственности на крупный рогатый скот, клеймение или прочая маркировка скота в момент его приобретения, рождения или отлучения.

Относительно потенциальной экономической выгодности эксплуатации актива в стандарте отмечается, что будущая экономическая выгода, как правило, оценивается исходя из величины основных физических параметров. Наличие контроля над биологическим активом далеко не всегда создает возможность извлечения экономических выгод из его эксплуатации. Здесь получение экономических выгод связывается со сложным комплексом факторов, в числе которых, помимо рыночных, находятся факторы, относящиеся к области биологии, зоотехники и т. п.

Еще одно существенное отличие между практикой учета

всельском хозяйстве России и МСФО (IAS) 41, по мнению А.Ф. Дятловой, заключается в принципах оценки активов и раскрытия информации по сельскохозяйственной деятельности, основным из которых является оценка сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, определить которую в современных условиях весьма проблематично, так как практически не сформирован активный рынок сельскохозяйственной продукции [68].

При этом в случае отсутствия активного рынка, как отмечается

встандарте МСФО (IAS) 41, компания для определения справедливой стоимости использует один или несколько из нижеуказанных показателей:

–цену последней сделки на рынке при условии, что в период между датой совершения сделки и отчетной датой не произошло существенных изменений хозяйственных условий;

–рыночные цены на аналогичные активы, скорректированные с учетом отличий;

40