Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности (080109) «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

процентов, которые организация должна получить или заплатить. Так, по этим строкам отражаются:

•проценты, причитающиеся к получению (уплате) по депозитам, облигациям и т.п.;

• проценты, получаемые от банков (уплачиваемые банкам). В бухгалтерском учете эти виды доходов и расходов отражаются на счете «Прочие доходы и расходы».

По стр. 080 «Доходы от участия в других организациях» формы

¹2 отражаются:

•поступления от долевого участия в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

•доходы, полученные организацией от участия в совместной деятельности, списанные с дебета счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по причитаю-

щимся дивидендам и другим доходам»» в кредит счета «Про- чие доходы и расходы».

По стр. 090 «Прочие операционные доходы» и 100 «Прочие операционные расходы» отражают прочие, не учтенные в предшествующих строках операционные доходы и расходы. В частности, по статье «Прочие операционные доходы» отражается сумма вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество или возврат имущества при его разделе сверх вклада по договору простого товарищества (в части денежных средств).

По статье «Прочие операционные расходы» отражаются расходы, связанные с получением операционных доходов, отраженных по статьям «Проценты к получению», «Доходы от участия в других организациях». Если размер этих расходов по оценке организации существен, они могут отражаться развернуто по отношению к статьям «Проценты к получению» или «Доходы от участия в других организациях». По этому вопросу организацией должны быть даны соответствующие пояснения.

При выбытии основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, в результате их продажи расходы, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, отражаются по статье «Прочие операционные расходы». По этой же статье отражается остаточная стоимость проданных объектов основных средств и иных амортизируемых активов. При этом по статье «Прочие операционные доходы» подлежит отражению сумма дохода, определенная к получению в соответствии с условиями договора продажи основных средств и иных активов (с учетом суммовых разниц и пр.).

71

По этой статье также отражаются расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей, расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции, расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п.), если они не отражены развернуто к доходам по этим ценным бумагам. Кроме того, в составе прочих операционных расходов отражаются суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

Если операционные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, их можно не показывать развернуто по отношению к доходам.

В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 к внереализационным доходам относятся:

•штрафы, пени, неустойки, полученные за нарушение условий договоров;

•активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

•поступления в возмещение причиненных организации убытков;

•прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

•суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

•положительные курсовые разницы;

•сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов);

•прочие внереализационные доходы.

К внереализационными расходам (п. 12 ПБУ 10/99) относятся:

•штрафы, пени, неустойки, уплаченные за нарушение условий договоров;

•возмещение причиненных организацией убытков;

•убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

•суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

•отрицательные курсовые разницы;

•сумма уценки активов;

• перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществле-

72

ние спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

• прочие внереализационные расходы.

Операционные и внереализационные доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за вычетом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

а) правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации (п. 18.2 ПБУ 9/99).

Если внереализационные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, их можно не показывать развернуто по отношению к соответствующим доходам.

Âсоставе прочих доходов и расходов рассматриваются также чрезвычайные доходы и расходы. В соответствии с п. 9 ПБУ 9/99 чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Âсоответствии с п. 13. ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвы- чайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Подпунктом 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение чрезвычайных расходов в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании базы по налогу на прибыль.

Прибавлением к прибыли от продаж (стр. 050 формы ¹ 2) операционных доходов и вычитанием операционных расходов, прибавлением внереализационных доходов и вычитанием внереализаци-

онных расходов, включая прибавление чрезвычайных доходов и вычитание чрезвычайных расходов, получают прибыль (убыток) до налогообложения (стр. 140), которую также называют бухгалтерской прибылью.

73

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвы- чайные. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов по счету «Прибыли и убытки» за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. ¹ 94н).

При расчете конечного финансового результата из прибыли до налогообложения вычитается сумма налога на прибыль, которая отражается по стр. 150 «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках.

Ставка налога на прибыль составляет не более 24%. При этом прибыль (убыток) до налогообложения, отражаемая по стр. 140 от- чета о прибылях и убытках, не соответствует сумме фактической налогооблагаемой прибыли, отражаемой в декларации по налогу на прибыль. Сумма облагаемой ставкой прибыли (налоговая база по налогу на прибыль) корректируется для целей налогообложения на ряд доходных и расходных статей, предусмотренных гл. 25 НК РФ

èПБУ 18/02. Декларация по налогу на прибыль составляется в соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, приведенной в приложении к Приказу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 29 декабря 2001 г. ¹ ÁÃ-3-02/585.

Âчисло таких доходных и расходных статей входят, например, превышение фактическими затратами, включенными в издержки производства и обращения, законодательно установленных норм. К этим статьям относят расходы на рекламу, проценты за пользование коммерческим кредитом, проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения запасов, используемых в производстве, представительские расходы, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, командировочные расходы и прочее в части превышения нормативных сумм.

К нормируемым расходам относят также проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), учитываемых в составе прочих доходов

èрасходов (счет «Прочие доходы и расходы»). В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 такие расходы относятся к операционным, а подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ они определены как внереализационные.

Налогом на прибыль облагаются суммы расходов по оплате процентов за денежные кредиты и займы, превышающие нормативы, установленные ст. 269 НК РФ.

Так возникают различия между налогооблагаемой прибылью и прибылью, отражающей финансовый результат в бухгалтерском учете, учет которых регламентирован ПБУ 18/02.

74

Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения разных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, приводит к образованию и отражению по стр. 141 отчета о прибылях и убытках отложенных налоговых активов и по стр. 142 отложенных налоговых обязательств, которые учитываются при определении текущего налога на прибыль (стр. 150).

Отложенные налоговые активы и обязательства возникли из доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток)

âодном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль —

âдругом или в других отчетных периодах.

Кроме налога на прибыль из прибыли делают и другие обязательные отчисления. В составе этих отчислений оплачивают штрафные санкции, подлежащие перечислению в бюджет за несоблюдение правил налогообложения (сокрытие прибыли), суммы налога, суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, а также другие штрафы и санкции.

Если указанные платежи равны сумме прибыли, остающейся в распоряжении организации или превышают ее, то рассматривается вопрос о приостановке или прекращении деятельности организации.

После уплаты налогов и отчислений (стр. 150) из прибыли до налогообложения (стр. 140 отчета) остается чистая прибыль (убыток) отчетного периода (стр. 190 формы ¹ 2).

Кроме отложенных налоговых активов и обязательств в расчет текущего налога на прибыль включают постоянные налоговые обязательства (п. 21. ПБУ 18/02). В отличие от отложенных под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Информация о постоянных налоговых обязательствах (активах) приводится справочно к годовому от- чету о прибылях и убытках (стр. 200 ф. ¹ 2).

Размер текущего налога на прибыль складывается из условного расхода по налогу на прибыль плюс постоянное налоговое обязательство (стр. 200), плюс отложенный налоговый актив (стр. 141), минус отложенное налоговое обязательство (стр. 142). Условный расход по налогу на прибыль определяется умножением прибыли до налогообложения (стр. 140) на ставку по налогу на прибыль (24%)

èделением на 100 (п. 20—21. ÏÁÓ 18/02).

Êформе ¹ 2 справочно также приводятся сумма базовой прибыли (убытка), приходящейся на одну акцию, и разводненной прибыли (убытка) на одну акцию. При заполнении этих данных в части

75

обыкновенных акций следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина РФ от 21 марта 2000 г. ¹ 29н. Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных акций, осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов.

К отчету о прибылях и убытках прилагается также расшифровка отдельных прибылей и убытков за два периода по отдельным видам внереализационных доходов и расходов. В ней отражаются наиболее значительные доходы и расходы, полученные (выявленные) организацией в течение отчетного периода, а также за аналогичный период предыдущего года.

В отчете о прибылях и убытках (форма ¹ 2) показатели, приведенные в разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» образца формы, организация может представлять в виде расшифровок к статьям отчета («в том числе» или «из них»).

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Порядок раскрытия учетной политики организации установлен ПБУ 1/98.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают дополнительные данные, предусмотренные образцами форм бухгалтерской отчетности, приведенными в приложении к Приказу Минфина РФ ¹ 67н и в соответствии с ПБУ 4/99.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать следующие дополнительные данные:

•о наличии на начало и конец отчетного периода и движении

âтечение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;

•о наличии на начало и конец отчетного периода и движении

âтечение отчетного периода отдельных видов основных средств;

•о наличии на начало и конец отчетного периода и движении

âтечение отчетного периода арендованных основных средств;

•о наличии на начало и конец отчетного периода и движении

âтечение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;

76

•о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;

•об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

• о количестве акций, выпущенных акционерным обществом

èполностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ;

•о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

•о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;

•об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

•о составе затрат на производство (издержках обращения);

•о составе внереализационных доходов и расходов;

•о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

•о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств

èплатежей организации;

•о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

•о прекращенных операциях;

•об аффилированных лицах;

•о государственной помощи;

•о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в отдельных отчетных формах (отчете об изменениях капитала, отчете о движении денежных средств, приложении к бухгалтерскому балансу) и в пояснительной записке. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.

Âбухгалтерской отчетности раскрываются данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации.

Âсоставе бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации.

Остатки фондов, образованных в соответствии с учредительными документами и принятой учетной политикой за счет чистой (не-

77

распределенной) прибыли организации, не нашедшие отражения в бухгалтерском балансе, расшифровываются в отчете об изменениях капитала или пояснительной записке. Порядок отражения данных о видах образованных резервов и фондов, а также об изменении их остатков на конец отчетного периода определяется организацией самостоятельно при разработке и принятии ею форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к Приказу Минфина РФ ¹ 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать (если эти данные отсутствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет): юридический адрес организации, основные виды деятельности, среднегодовую численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату, состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

Отчет об изменениях капитала. Одна из форм, раскрывающих информацию бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, — форма ¹ 3 «Отчет об изменениях капитала». Этот отчет расшифровывает информацию о собственном капитале организации, включая уставный, добавочный, резервный капитал, нераспределенную прибыль и их сумму, оценочный капитал и резервы предстоящих расходов.

В отчете выделяются два раздела: I. Изменения капитала;

II. Резервы по составляющим элементам, включая резервы: образованные в соответствии с законодательством, учредительными документами, оценочные резервы, резервы предстоящих расходов. Эти резервы представлены по статьям за отчетный и предыдущий периоды.

К указанным разделам приводятся справки.

Раздел I. Изменения капитала. В разделе I приводятся сведения по видам капитала и их сумме за два смежных года. В нем отражается информация по статьям «Уставный капитал» (гр. 3), «Добавоч- ный капитал» (гр. 4), «Резервный капитал» (гр. 5), «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (гр. 6), «Итого» (гр. 7).

Раздел содержит подробную информацию о размерах капитала, об изменениях в учетной политике, о результате от переоценки основных средств перед началом отчетного года, остатке на начало отчетного года, информацию об увеличении капитала с выделением раздельно увеличения за счет пересчета иностранных валют, чистой прибыли, дивидендов, отчислений в резервный фонд, дополнительного выпуска акций, увеличения номинальной стоимости акций, ре-

78

организации юридического лица (слияние, присоединение) и других доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение видов капитала и резервов, представленных в отчете.

Данные об уменьшении капитала приводятся с выделением уменьшения за счет уменьшения номинала акций, уменьшения количества акций, реорганизации юридического лица (разделение, выделение) и других расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение представленных в отчете видов капитала. В разделе также приводятся размеры капитала на конец отчетного года. Аналогичные сведения отражаются по предыдущему году.

Раздел II. Резервы. В этом разделе приводятся данные за два (или более) смежных года о состоянии и движении резервов, вклю- чая остатки, поступление и выбытие резервов, образованных в соответствии с законодательством; резервов, образованных в соответствии с учредительными документами. Эти резервы соответствуют кредитовому сальдо по счету «Резервный капитал». Далее приводятся оценочные резервы и резервы предстоящих расходов.

К оценочным резервам относятся создаваемые в соответствии

ñправилами бухгалтерского учета резервы под обесценение финансовых вложений, резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материальных ценностей.

Состояние и движение уставного капитала отражаются по гр. 3 отчета формы ¹ 3 с раскрытием по строкам статей увеличения и уменьшения уставного капитала за два смежных года. Аналогично состояние и движение добавочного капитала раскрывается в отчете по гр. 4 с раскрытием информации о состоянии и движении в строках отчета.

Âстр. 100 «Остаток на начало года» по этой статье отражается сумма добавочного капитала, числящегося на конец прошлого года

ñучетом проведенной на начало отчетного года переоценки основных средств в соответствии с установленным порядком.

По статье «Резервный капитал» в гр. 5 приводится информация о созданном в соответствии с законодательством РФ резервном фонде (капитале). По гр. 6 отчета о движении капитала приводятся данные о состоянии и движении нераспределенной прибыли. Суммированием этих видов капитала подсчитывается итог в гр. 7 по каждой строке.

Âразделе II «Резервы» формы ¹ 3 расшифровывается информация о фондах и резервах организации.

Âсоставе резервов, образованных в соответствии с законодательством, приводят информацию о состоянии и движении резервного фонда, который предназначен для покрытия убытков, а также

79

для погашения облигаций акционерного общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами, — это резервы, которые организация может формировать за счет чистой прибыли по данным субсчета «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» счета «Резервный капитал». В составе таких резервов могут быть образованы фонды специального назначения, например: фонд накопления, фонд потребления, фонд социальной сферы и другие фонды, в которых нуждается организация, при условии, если они предусмотрены учредительными документами.

По статье «Оценочные резервы» приводятся суммы создаваемых резервов, записываемых по дебету счета «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов «Резервы по сомнительным долгам», «Резервы под обесценение финансовых вложений», «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В составе резервов предстоящих расходов отражают данные о состоянии и движении сумм:

•предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

•на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

•производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

•на ремонт основных средств;

•предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

•на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Кроме этого, в отчете предусмотрены справки с информацией о чистых активах (стр. 200), а также о целевых поступлениях на расходы по обычным видам деятельности и капитальным вложениям во внеоборотные активы из бюджета и из внебюджетных источ- ников всего и в разрезе составляющих элементов.

Чистые активы — это величина, определяемая путем вычитания из суммы активов организации, принимаемых к расчету, суммы его обязательств, принимаемых к расчету. При наличии отрицательного результата данные показываются со знаком минус.

Оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества проводится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для оценки стоимости чистых активов акционерного общества составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина РФ и ФКЦБ РФ от 29 января 2003 г. ¹ 10н/03-6/пз.

80