Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности (080109) «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
.pdf2) организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию;
3) организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).
Организация или физическое лицо контролируют другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеют право:
•распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;
•распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возмож-
ность определять решения, принимаемые в этих обществах. Организация или физическое лицо оказывают значительное влия-
ние на другую организацию, когда имеют возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролируют ее.
В бухгалтерской отчетности может не раскрываться информация
об операциях:
•головной организации с дочерними обществами и между до- черними обществами, входящими в одну и ту же группу взаимосвязанных организаций (т.е. объединение дочерних и зависимых обществ), — в сводной бухгалтерской отчетности;
•головной организации с дочерними обществами — в бухгалтерской отчетности головной организации, когда эта отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью;
•дочернего общества с головной организацией — в бухгалтерской отчетности дочернего общества, когда выполняются одновременно следующие условия:
а) головная организация и дочернее общество являются юридическими лицами по законодательству Российской Федерации;
б) 100% голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежит головной организации;
в) головная организация публикует сводную бухгалтерскую отчетность.
Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую
101
отчетность, на основе ПБУ 11/2000 исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.
Перечень аффилированных лиц для целей сводной бухгалтерской отчетности устанавливает головная организация группы взаимосвязанных организаций.
Информация об аффилированных лицах должна быть изложена ясно и полно, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами.
Показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции с аффилированными лицами, могут быть сгруппированы, кроме случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций с аффилированными лицами на бухгалтерскую отчетность организации, подготавливающую бухгалтерскую отчетность.
Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в соответствии с ПБУ 11/2000 в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрывается, как минимум, следующая информация:
•характер отношений с ним (контроль или оказание значительного влияния на организацию, организацией, над обеими организациями со стороны другого юридического или физиче- ского лица непосредственно или через третьи организации);
•виды операций с ним;
•объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
•стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям;
•использованные методы определения цен по каждому виду
операций с ним.
Если организация или физическое лицо контролируют другую организацию или организация контролируется непосредственно либо через третьи организации одним и тем же юридическим или физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, проводились ли в отчетном периоде операции между ними.
Информация об аффилированных лицах, предусмотренная ПБУ 11/2000, включается в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности, отдельным разделом.
Построение аналитического учета организации должно обеспе- чивать формирование информации об аффилированных лицах, предусмотренной ПБУ 11/2000.
102
ИНФОРМАЦИЯ О ПРИБЫЛИ, ПРИХОДЯЩЕЙСЯ НА ОДНУ АКЦИЮ
Информация о прибыли, приходящейся на одну акцию, позволяет действующим и потенциальным участникам (акционерам) организации оценивать возможности получения ими доходов от уча- стия в организациях, а также сопоставлять размер получаемой прибыли от участия (дивидендов) с реальными возможностями организации. Этот показатель непосредственно влияет на котировку ценных бумаг организации на фондовых биржах.
В соответствии п. 27 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные о прибыли, приходящейся на одну акцию.
Порядок определения прибыли, приходящейся на одну акцию, регламентирован Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина РФ от 21 марта 2000 г. ¹ 29н (Методи- ческие рекомендации Минфина РФ ¹ 29).
Акционерное общество раскрывает информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, по двум величинам:
•базовой прибыли (убытку) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам — владельцам обыкновенных акций;
•разводненной прибыли (убытку) на акцию, которая отражает
возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде.
Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному числу обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение одного периода.
Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период.
103
При исчислении базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учитываются дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода.
Средневзвешенное число обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путем суммирования числа обыкновенных акций, находящихся в обращении на первое число календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.
Разводненная прибыль (убыток) на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества, в случаях:
•конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции (конвертируемые ценные бумаги);
•при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновен-
ных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости. К конвертируемым ценным бумагам относятся привилегированные акции определенных типов или иные ценные бумаги, предоставляющие их владельцам право требовать их конвертации в обыкно-
венные акции в установленный условиями выпуска срок.
Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (увеличе- ние убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без увеличения активов общества, за исключением размещения акций без оплаты путем распределения их среди акционеров общества.
При определении разводненной прибыли (убытка) на акцию значения базовой прибыли и средневзвешенного числа обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемые в отчетном периоде при расчете базовой прибыли на акцию, корректируются на суммы возможного прироста указанных значений в связи с конвертацией в обыкновенные акции всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества и исполнения договоров куплипродажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыноч- ной стоимости.
Разводненная прибыль (убыток) на акцию представляет собой отношение базовой прибыли (убытка), скорректированной на размер ее возможного прироста, к средневзвешенному числу обыкновенных акций, находящихся в обращении, скорректированному на размер возможного прироста их количества в результате конвертации ценных бумаг в обыкновенные акции и исполнения договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.
104
Корректировка осуществляется путем увеличения числителя и знаменателя, используемых при расчете базовой прибыли на акцию, на суммы возможного прироста соответственно базовой прибыли и средневзвешенного числа обыкновенных акций в обращении в случае конвертации ценных бумаг и исполнения договоров куплипродажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыноч- ной стоимости.
Возможный прирост прибыли и возможный прирост средневзвешенного числа обыкновенных акций в обращении рассчитываются:
•по каждому виду и выпуску конвертируемых ценных бумаг;
•по каждому договору купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости или по несколь-
ким договорам, если в них предусмотрены одинаковые условия размещения обыкновенных акций.
Методика расчета возможного прироста прибыли, средневзвешенного числа обыкновенных акций в обращении, разводненной прибыли (убытка) на акцию подробно раскрыта в п. 11—15 Методических рекомендаций Минфина РФ ¹ 29.
При расчете показателя разводненной прибыли на акцию выбирают те конвертируемые ценные бумаги (договоры купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости), конвертация которых в обыкновенные акции (исполнение) приводит к уменьшению базовой прибыли (увеличению убытка) на акцию. Для этого необходимо провести анализ значений, полученных в результате расчетов прибыли на акцию. Если какое-либо из этих значений больше предыдущего, т.е. приводит к увеличению прибыли на одну обыкновенную акцию, находящуюся в обращении, этот вид (выпуск) конвертируемых ценных бумаг или договор имеет антиразводняющий эффект и не участвует в расчете разводненной прибыли на акцию. Если полученные значения располагаются в порядке убывания, значит, все имеющиеся у общества конвертируемые ценные бумаги и договоры купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости имеют разводняющий эффект.
Для целей расчета разводненной прибыли на акцию значения числителя и знаменателя в расчете базовой прибыли на акцию увели- чиваются на соответствующие суммы возможного прироста прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций, имеющих разводняющий эффект. Полученный результат служит показателем максимально возможной степени разводнения прибыли на акцию и отражается в бухгалтерской отчетности акционерного общества.
105
Согласно п. 16 Методических рекомендаций Минфина РФ ¹ 29 в бухгалтерской отчетности акционерного общества отражаются:
а) базовая прибыль (убыток) на акцию, а также суммы базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного числа обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемые при ее расчете;
б) разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также суммы скорректированных базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного числа обыкновенных акций в обращении, используемые при ее расчете.
Показатели базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию должны быть представлены за отчетный год, а также по крайней мере за один предшествующий отчетный год, за исключением случаев, когда такая информация представляется акционерным обществом впервые.
Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием необходимой информации в пояснительной записке.
Âцелях представления сравнимой информации суммы базовой
èразводненной прибыли (убытка) на акцию за представленные в бухгалтерской отчетности предшествующие отчетные периоды подлежат корректировке в случаях:
а) изменений в учетной политике; б) размещения обыкновенных акций без оплаты путем распре-
деления их среди акционеров общества каждому акционеру — владельцу обыкновенных акций распределяется целое число обыкновенных акций, пропорциональное числу принадлежавших ему обыкновенных акций. К указанному виду размещения относятся дробление и консолидация обыкновенных акций, в том числе выпуск дополнительных акций в пределах сумм дооценки основных средств, направленных на увеличение уставного капитала;
в) размещения обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости в случаях, предусмотренных Федеральным законом «Об акционерных обществах». При таком размещении для целей расчета базовой прибыли (убытка) на акцию считается, что все обыкновенные акции, находящиеся в обращении до указанного размещения, оплачены по цене ниже рыночной стоимости при необходимом увеличении их числа.
Âслучаях, предусмотренных пунктами (б) и (в), данные о средневзвешенном числе обыкновенных акций, находящихся в обращении, за предшествующие отчетные периоды корректируются так, как
106
если бы эти события произошли в начале самого раннего периода из представленных в бухгалтерской отчетности.
При этом в пояснительной записке раскрывается следующая информация:
•в результате какого события произошел выпуск дополнительных обыкновенных акций;
•дата выпуска дополнительных обыкновенных акций;
•основные условия выпуска дополнительных обыкновенных акций;
•число выпущенных дополнительных обыкновенных акций;
•сумма средств, полученных от размещения дополнительных
акций (при осуществлении акционерами прав на приобретение дополнительных обыкновенных акций с их частичной оплатой).
Если после отчетной даты, но до даты подписания бухгалтерской отчетности происходит размещение обыкновенных акций без оплаты путем распределения их среди акционеров общества и при размещении обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости, то суммы базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию за представленные в бухгалтерской отчетности отчетный и предшествующие периоды также подлежат корректировке.
Информация о событиях, происшедших после отчетной даты, должна быть раскрыта в пояснительной записке.
Если после отчетной даты состоялись конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции и были выполнены все договоры купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости, имеющие существенное значение для пользователей отчетности, информация об этих сделках раскрывается в пояснительной записке. К таким сделкам относятся:
•значительные по объему выпуски обыкновенных акций;
•значительные по объему сделки по выпуску обыкновенных акций;
•заключение договора, в силу которого акционерное общество при выполнении некоторых условий обязано осуществить выпуск дополнительных обыкновенных акций;
•выполнение условий, необходимых для значительного по объему размещения обыкновенных акций (в случае если такое размещение было обусловлено их выполнением);
•прочие аналогичные операции.
Дополнительно подлежит раскрытию любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация о показателях базовой и разводненной прибыли (убытка) на одну акцию.
107
ИНФОРМАЦИЯ ПО СЕГМЕНТАМ
В бухгалтерской отчетности коммерческой организации действующими нормативными актами предусмотрено составление и представление отчетной информации по сегментам.
Информация по сегментам предназначена для заинтересованных пользователей информацией. Она позволяет лучше оценивать деятельность организации, перспективы развития, подверженность рискам и получению прибыли.
Правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности установлены ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденным Приказом Минфина РФ от 27 января 2000 г. ¹ 11н.
Используются следующие понятия:
•информация по сегменту — раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации;
•информация по операционному сегменту — раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отлич- ным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг;
•информация по географическому сегменту — раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации;
•информация по отчетному сегменту — по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности;
108
•информация о выручке (доходах) сегмента — о выручке от продажи определенных товаров, от выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географи- ческом регионе деятельности организации (данные о величи- не, непосредственно относящиеся на данный сегмент), а также части общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент (в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации);
•информация о расходах сегмента — о расходах по производству определенных товаров, выполнению определенных работ, оказанию определенных услуг или по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, а также части общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент (в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации);
•информация о финансовом результате сегмента — о разнице между выручкой (доходами) и расходами сегмента;
•информация об активах сегмента — об активах, которые используются для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации;
•информация об обязательствах сегмента — об обязательствах, которые возникают при производстве и продаже определенных товаров, выполнении определенных работ, оказании определенных услуг или при производстве и продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг в определенном
географическом регионе деятельности организации.
Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности (отчетных сегментов), устанавливается организацией самостоятельно исходя из ее организационной и управленческой структуры.
Перечень отчетных сегментов в сводной бухгалтерской отчетности устанавливает организация, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.
При выделении информации по отчетным сегментам принимаются во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации. Вместе с тем оценка рисков при выделении
109
информации по отчетным сегментам не связана с их точным коли- чественным измерением и выражением.
При выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по всем или большинству следующих факторов:
•назначению товаров, работ, услуг;
•процессу производства товаров, выполнения работ;
•оказанию услуг;
•потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг;
•методам продажи товаров и распространения работ, услуг;
•системам управления деятельностью организации (если при-
менимо).
При выделении информации по географическим сегментам следует исходить из:
•сходства условий, определяющих экономические и политиче- ские системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;
•наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой
âразличных географических регионах;
•сходства деятельности;
•рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе;
•общности правил валютного контроля;
•валютного риска, связанного с деятельностью организации
âопределенном географическом регионе.
Формирование информации по географическому сегменту может осуществляться по определенному государству или нескольким государствам, региону или регионам в Российской Федерации.
Исходя из организационной структуры и системы внутренней отчетности организации информацию по географическому сегменту можно выделять по местам расположения активов (ведения деятельности организации) или рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг).
Согласно п. 9 ПБУ 12/2000 операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная часть его выручки получена от продажи внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий:
•выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами этой организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;
110