Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности (080109) «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

ной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 ¹ 112.

Представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

Международная практика составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Порядок составления бухгалтерской отчетности в международной практике имеет много общего с порядком, предусмотренным нормативными актами Российской Федерации. Основными элементами отечественной и международной финансовой отчетности являются активы, обязательства и капитал. Цель финансовой отчетности в международной практике состоит в предоставлении необходимой полезной и прозрачной1 информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

Для того чтобы получить максимальный доступ к иностранным капиталам, субъекты рынка различных стран становятся заинтересованными в улучшении своих собственных внутренних информационных систем, что позволяет им приобрести репутацию компаний, предоставляющих качественную информацию, изложенную в форме, доступной для максимального количества иностранных участников рынка. Для составления такой отчетности создаются и используются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Таким образом, национальные стандарты различных государств постепенно вытесняются МСФО, которые становятся своеобразным ключом к международным рынкам капитала.

Международные стандарты разрабатывает и принимает Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Система МСФО представляет собой совокупность взаимосвязанных документов: предисловие к МСФО, Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, собственно стандарты и разъяснения к ним.

В предисловии (Preface to International Financial Reporting Standards) кратко излагаются цели и порядок деятельности КМСФО, а также разъясняется порядок разработки и применения международных стандартов.

1 Прозрачность — система условий, при которых информация о существующей ситуации, принятых решениях и действиях оказывается доступной, понятной для всех участников рынка, достаточно легкой для интерпретации, раскрытие информации основано на корректной методике ее представления и на своевременном гласном уведомлении о стратегических решениях, принятых компанией.

11

В разделе «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности» (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) рассматриваются цели финансовой отчетности, качественные характеристики, определяющие полезность отчетной информации, приводятся определения, порядок признания и измерения элементов финансовой отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы), понятия «капитал» и «поддержание сохранения капитала»1. Сами по себе Принципы не являются стандартом и не подменяют конкретных положений стандартов. При возникновении противоре- чий требования стандарта превалируют над принципами.

Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards — IFRS) представляют собой принятые в общественных интересах положения о порядке подготовки и представления финансовой отчетности. Стандарты носят рекомендательный характер и не исключают использование альтернативных подходов к решению различных учетных проблем. Ни КМСФО, ни бухгалтерское сообщество в целом не имеют полномо- чий требовать повсеместного применения МСФО.

Разъяснения к МСФО (Interpretations of IFRS или Interpretations of IAS) подготавливаются Комитетом по разъяснениям и принимаются Правлением КМСФО. Они дают однозначное толкование неясных положений стандартов и обеспечивают их единообразное применение и повышение степени сопоставимости финансовой от- четности, подготавливаемой на основе МСФО.

Полный пакет форм финансовой отчетности в соответствии с МСФО, как и состав бухгалтерской отчетности российских организаций, включает бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств. Он также включает разъяснения учетной политики и примечания. Примечания к финансовой отчетности могут содержать дополнительные материалы и информацию, вытекающую из форм отчетности и предназначенную к прочтению вместе с ними.

1 Считается, что компания сохранила свой капитал, если в конце периода она имеет такой же капитал, какой имела в его начале. Любая сумма сверх требуемой для поддержания капитала в начале отчетного периода является прибылью.

12

ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Бухгалтерская отчетность должна составляться в валюте российской Федерации в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету и отчетности, устанавливаемыми российским законодательством (Законом «О бухгалтерском учете», Положением — Приказом Минфина РФ ¹ 34н, ПБУ 4/99, Приказом Минфина РФ ¹ 67н).

В числе первых требований к бухгалтерской отчетности рассматриваются требования, обусловленные целями и задачами бухгалтерского учета и отчетности. К ним относят требование полноты и достоверности информации, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, уча- стникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Содержание отчетности должно давать достоверное и полное представление о деятельности организации, имущественном и финансовом положении, финансовых результатах и их изменениях.

Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

При составлении годового бухгалтерского отчета должен быть обеспечен полный охват:

•всех учетных записей за истекший год при соблюдении принципа тождественности данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам;

•результатов инвентаризаций, аудиторских проверок.

Перед составлением отчетности проводят подготовительную работу по заранее установленному графику. Важный этап этой работы — закрытие в конце отчетного периода всех операционных счетов: калькуляционных, собирательно-распределительных, результативных. До ее начала должны быть осуществлены все бухгалтерские записи на синтетических и аналитических счетах (включая результаты инвентаризации) и проверена их правильность.

13

Для того чтобы бухгалтерская отчетность соответствовала правилам и требованиям нормативных актов, при ее составлении должно быть обеспечено соблюдение следующих условий:

•полное отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации всех производственных ресурсов, товаров, расчетов;

•полное соответствие данных синтетического и аналитического учета, а также соответствие показателей отчетов и балансов данным синтетического и аналитического учета;

•осуществление записей хозяйственных операций в бухгалтерском учете только на основании надлежаще оформленных оправдательных документов или приравненных к ним техни- ческих носителей информации;

•правильная оценка статей баланса.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность содержащейся в ней информации, т.е. исключена предвзятость, одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей в целях достижения предопределенных результатов или последствий.

Обнаруженные ошибки и искажения в отчетности требуют необходимых изменений. Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествующим периодам (после ее утверждения), проводятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

По каждому числовому показателю годовой бухгалтерской от- четности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному.

Данные отчетного и предшествующего периодов должны быть сопоставимы. Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Требование последовательности заключается в том, что при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним организация должна придерживаться принятых

14

ею содержания и формы отчетности последовательно от одного от- четного периода к другому.

В исключительных случаях, например при изменении вида деятельности, допускается изменение принятых содержания и формы бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация включает в бухгалтерскую отчетность необходимые дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в исключительных случаях (например, национализация имущества) организация может допустить отступление от этих правил.

Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в формах, соответствующих образцам) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна достоверная оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Существенность того или иного показателя организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Решение организацией вопроса о существенности показателя зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему

15

итогу данных за отчетный год составляет не менее 5% (п. 1 Приказа Минфина РФ ¹ 67н).

Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные:

•наименование;

•указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность;

•наименование организации с указанием ее организационноправовой формы;

•формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности.

Âбухгалтерской (финансовой) отчетности недопустимы подчи- стки и помарки. В случаях исправления ошибок делаются необходимые оговорки, заверенные лицами, подписывающими отчет, с указанием даты исправления.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

Âорганизациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Ответственность лиц, подписавших бухгалтерскую отчетность, определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При составлении бухгалтерской отчетности требуется творче- ский подход главных бухгалтеров и иных специалистов, имеющих отношение к раскрытию отчетной информации, к выбору системы показателей, характеризующих финансовое состояние организации

èполученные финансовые результаты, способа их формирования и подачи в бухгалтерской отчетности. При этом необходимо точно учитывать требования и правила, изложенные в положениях по бухгалтерскому учету.

Акционерные общества, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, наряду с годовой бухгалтерской отчетностью, сформированной с учетом нормативных документов, составляют годовую бухгалтерскую отчетность исходя из требований МСФО

èпредставляют ее организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным лицам по их требованию. Сроки представления такой отчетности должны соответствовать Закону «О бухгалтерском учете».

Âслучае обращения ценных бумаг на рынке государства, требующем представления отчетности по правилам бухгалтерского уче-

16

та этого государства, бухгалтерскую отчетность организации следует составлять в соответствии с этими правилами.

Достоверность информации годовой бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с законодательством Российской Федерации подлежит обязательному аудиту, подтверждается аудитором (аудиторской фирмой), имеющим лицензию на осуществление аудиторской деятельности.

Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Законодательством Российской Федерации сформулированы основные требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые имеют много общего с принципами и качественными характеристиками финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Принципы составления отчетности на основе МСФО подразделяются на две группы:

•основополагающие допущения;

•качественные характеристики финансовой отчетности. Основополагающие допущения строятся на двух базовых принци-

пах: учета методом начисления и допущения непрерывности деятельности организации.

Составление финансовой отчетности методом начисления заключается в том, что результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Последний метод в ст. 273 НК РФ называется кассовым.

Допущение непрерывности деятельности при составлении финансовой отчетности по международным стандартам основано на предположении, что компания ведет свою деятельность и будет вести ее в обозримом будущем. Из этого следует, что компания не нуждается в ликвидации или в существенном сокращении масштабов деятельности. Если такое намерение или необходимость существуют, финансовая отчетность должна составляться на другой основе и применяемая основа должна раскрываться.

Качественные характеристики финансовой отчетности обеспе- чивают формирование общей структуры информации, указывают на содержание и характер представления информации. Основными ка- чественными характеристиками финансовой отчетности в соответствии с МСФО являются:

•понятность,

•уместность,

•надежность,

•сопоставимость информации в отчетах — разных периодов и при разных компаниях.

17

Уместность и надежность раскрываются более подробно через дополнительные характеристики. Уместность связана с существенностью.

Надежность раскрывается пятью характеристиками:

•правдивым представлением (информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения в отношении отчитывающейся компании);

•представлением информации об операциях и событиях в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только юридической формой;

•нейтральностью;

•осмотрительностью — определенная степень осторожности в условиях неопределенности, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы — занижены;

•полнотой — информация в финансовой отчетности должна

быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ненадежной, дезориентирующей.

Наряду с раскрытием принципов уместности и надежности в МСФО определяются ограничения в их использовании, в числе которых:

•своевременность — в случае неоправданной задержки информации она может потерять свою уместность. Преждевременная информация не отражает операций, возникших после ее составления. Так теряется полнота и надежность;

•превышение выгодами затрат;

•баланс между качественными характеристиками.

18

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Содержание бухгалтерской отчетности тесно связано с учетной политикой организации. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. ¹ 60н, организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и др.

При формировании учетной политики применяются следующие

допущения:

•имущественной обособленности — факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они произошли независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами;

•непрерывности деятельности, т.е. организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

19

•последовательности применения учетной политики от одного отчетного года к другому;

•временной определенности факторов хозяйственной деятельности, когда факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они произошли, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Учетная политика должна отвечать следующим основным требованиям, принятым в международных стандартах и ПБУ 1/98:

•полноты — всеобъемлющего отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности;

•своевременности — отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в установленные сроки;

•осмотрительности — бо´ льшей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, без создания скрытых резервов;

•приоритета содержания перед формой — отражения в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

•непротиворечивости — тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

•рациональности — рациональное ведение бухгалтерского уче-

та, исходя из условий хозяйственной деятельности и величи- ны организации.

Âслучае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Âсоответствии с допущением последовательности принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Учетную политику можно изменить

âслучаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгал-

терского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Не связанные с изменением законодательства Российской Федерации или нормативных активов по бухгалтерскому учету изме-

20