Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности (080109) «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

В результате на счете «Прибыли и убытки» по кредиту счета остается чистая прибыль (по дебету — убыток) отчетного года. Счет «Прибыли и убытки» закрывается. При этом прибыль (убыток) списывается заключительной записью декабря на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Списание прибыли отражается бухгалтерскими проводками:

д-т сч. «Прибыли и убытки» к-т сч. «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумма убытка отчетного года списывается в дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с кредита счета «Прибыли и убытки».

Оставшиеся после списания чистой прибыли расходы должны начисляться за счет чистой (нераспределенной) прибыли или за счет свободных остатков фондов специального назначения, образованных за счет нераспределенной прибыли.

Направление нераспределенной прибыли отчетного периода на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается проводкой:

д-т сч. «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» к-т сч. «Расчеты с учредителями» и «Расчеты с персоналом по

оплате труда».

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: «Уставный капитал» — при доведении размера уставного капитала до стоимости чистых активов организации; «Резервный капитал» — при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; «Расчеты с учредителями» — при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Предприятие может вести учет чистой прибыли двумя способами. П е р в ы й с п о с о б — бесфондовый, прибыль распределяется без использования фондов. Способ применяют в основном малые предприятия из-за их небольшой прибыли, деление которой по фондам нецелесообразно, поскольку приводит к распылению

средств.

В т о р о й с п о с о б — фондовый, прибыль распределяется по фондам на субсчетах счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»: «Фонд накопления», «Фонд социальной сферы», «Фонд потребления».

Экономическое значение создаваемых предприятием фондов заключается в том, что они позволяют проследить направления рас-

61

ходования чистой прибыли отчетного года или прошлых лет, распределенной по фондам для ее целевого использования.

Выбранный способ распределения прибыли должен соответствовать учредительным документам и приказу об учетной политике организации.

Средства фондов могут быть направлены на покрытие убытков, перераспределены между фондами.

Суммы обязательных отчислений в бюджет от прибыли могут привести к убытку в отчетном периоде, если они превышают размер прибыли, оставшейся после отчисления налога на прибыль. Кроме того, обязательные отчисления со счета «Прибыли и убытки» должны осуществляться и при наличии убытка у организации за отчетный период. В таких случаях появляется непокрытый убыток отчетного года, который присоединяется к непокрытому убытку прошлых лет.

Пример. По итогам года после уплаты налога на прибыль допущен убыток в размере 100 тыс. руб.; сумма обязательных отчислений

âбюджет по счету «Прибыли и убытки» составила 150 тыс. руб.

Âпроцессе реформирования баланса будут составлены проводки. Отражены обязательные отчисления:

Закрывается счет «Прибыли и убытки» списанием дебетового остатка, состоящего из суммы убытка, равного 100 тыс. руб. плюс

Итоговый убыток из убытка по хозяйственным операциям и обязательным отчислениям в бюджет, относимым на прибыль, может переноситься на будущее в течение десяти лет, так что убыток, полученный в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, может уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (п. 1,2 ст. 283 НК РФ). При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.

При отсутствии прибыли на покрытие выявленных убытков, средства на их погашение изыскивает совет директоров, который

62

может принять решение о сворачивании коммерческой деятельности, реорганизации или о закрытии предприятия.

При фондовом методе распределения реформация завершается направлением чистой прибыли на создание различных фондов.

Пример. Прибыль до налогообложения организации составила 600 тыс. руб. Налог на прибыль в сумме с обязательными отчислениями в бюджет, относимыми на прибыль, — 200 тыс. руб. (кредитовый оборот по счету «Расчеты по налогам и сборам»).

В соответствии с учредительными документами и приказом об учетной политике создаются фонд накопления и фонд потребления в составе нераспределенной прибыли на соответствующих субсчетах.

Для реформирования баланса составляют следующие проводки.

Закрывается счет «Прибыли и убытки» списанием кредитового остатка, полученного из разности между прибылью до налогообложения и суммы использования прибыли (600 тыс. – 200 тыс. = 400 тыс. руб.):

Отчет о прибылях и убытках. Отчет о прибылях и убытках (форма ¹ 2) характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Данные в форме 2 представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты. В отчете приводится информация за отчетный период (гр. 3) и за аналогичный период предыдущего года (гр. 4).

При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов

63

общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвы- чайные.

Доходы по обычным видам деятельности. В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 к доходам от обычных видов деятельности относятся выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее — выручка), и другие предусмотренные ПБУ 9/99 поступления, являющиеся предметом деятельности организации.

Согласно п. 2 ст. 52 ГК РФ предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации определяются учредительными документами.

Âорганизациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата).

Âорганизациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

Âорганизациях, предметом деятельности которых является уча- стие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

Âсоставе доходов по обычным видам деятельности отражается выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вы- четом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей (стр. 010 отчета согласно Приказу Госкомстата и Минфина РФ ¹ 475/102н). Данные по стр. 010 включают поступления не только по счетам денежных средств за товары и услуги, но и по всем другим счетам по погашению дебиторской задолженности иным способом (обмен то-

64

варами, получение ценных бумаг и др.), если операции по таким поступлениям являются предметом деятельности организации.

При заполнении стр. 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) по этой строке нужно показывать кредитовый оборот по счету «Продажи», уменьшенный на дебетовый оборот по этому счету в корреспонденции со счетом «Расчеты по налогам и сборам», или разницу между кредитовым оборотом по счету «Продажи», субсчет «Выручка», и дебетовыми оборотами по субсче- там «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы», «Налог с продаж», «Экспортные пошлины» счета «Продажи» (если организация ведет учет по этим субсчетам).

В выручку от продаж также необходимо включать суммовые разницы (п. 6.6 ПБУ 9/99). Под суммовой разницей для определения выручки понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете (п. 6.6 ПБУ 9/99).

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

•организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

•сумма выручки может быть определена;

•имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность возникает в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

•право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

•расходы, которые произведены или будут произведены в свя-

зи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из пере- численных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В п. 19 ПБУ 9/99 предусмотрено раскрытие информации в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров,

65

предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. В таких случаях подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

•общее число организаций, с которыми осуществляются названные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

•доля выручки, полученной по этим договорам со связанными организациями;

•способ определения стоимости продукции (товаров), пере-

данной организацией.

Валовой доход торговли. В составе доходов по обычным видам деятельности также отражается валовая прибыль, которая применительно к организациям торговли отражает валовой доход торговли — показатель, характеризующий финансовый результат торговой деятельности и определяемый как сумма, на которую выручка от продажи товаров и услуг превышает затраты по их приобретению (Торговля. Термины и определения ГОСТ Р 51303-99, утвержденный постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. ¹ 242-ст).

Расходы по обычным видам деятельности. В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Âорганизациях, предмет деятельности которых — предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Âорганизациях, предмет деятельности которых — предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Âорганизациях, предмет деятельности которых — участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов

èиных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользова-

66

ние) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.

Âрасходы по обычным видам деятельности включаются покупная стоимость реализованных товаров (стр. 020 ф. ¹ 2), издержки обращения торговых организаций (стр. 030 ф. ¹ 2); себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг промышленных организаций, коммерческие и управленческие расходы в соответствии

ñÏÁÓ 10/99.

Âсоответствии с п. 16. ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• расход осуществляется в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

• сумма расхода может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод органи-

зации. Такая уверенность возникает в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то

âбухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Организации, занимающиеся производством и продажей продукции, по стр. 020 формы ¹ 2 отражают сумму расходов, связанных с выпуском готовой продукции, выручка от реализации которых отражена по стр. 010 формы ¹ 2. Иначе говоря, по данной строке указывают суммы, списанные с кредита счета «Готовая продукция»

âдебет счета «Продажи».

Организации, занимающиеся выполнением работ (оказанием услуг), по стр. 020 формы ¹ 2 указывают суммы, списанные с кредита счета «Основное производство» в дебет счета «Продажи».

Организации торговли по стр. 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» формы ¹ 2 отражают покупную стоимость (себестоимость) проданных товаров, списанную с кредита счета «Товары» в дебет счета «Продажи».

По Методическим рекомендациям по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (письмо Комитета РФ по торговле от 10 июля 1996 г. ¹ 1-794/32-5) следует выбрать способ определения покупной стоимости реализованных товаров. Если товар покупается по одной и той же цене, то

67

покупная стоимость определяется путем умножения количества реализованного товара в натуральных показателях на его покупную стоимость.

При покупке товаров у разных поставщиков по разным ценам, при их выбытии и оценке остатков могут быть использованы методы оценки в соответствии с разделом III ПБУ 5/01:

•по средней себестоимости;

•по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

•по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО). Стоимость реализованных товаров по покупным ценам рассчи-

тывается сложением стоимости остатка товаров на начало отчетного периода и поступления товаров за отчетный период и вычитанием стоимости остатка нереализованных товаров на конец отчетного периода.

Разница между выручкой от продажи (стр. 010 формы ¹ 2) и себестоимостью в торговых предприятиях (стр. 020 формы ¹ 2) отражается по стр. 029 «Валовая прибыль». Сумма, отражаемая по стр. 029 формы ¹ 2 «Валовая прибыль», соответствует понятию «валовой доход торговли» в терминологии Государственного стандарта РФ «Торговля. Термины и определения» ГОСТ Р 51303-99, утвержденного постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. ¹ 242-ст, введенного в действие с 1 января 2000 г.

По стр. 030 «Коммерческие расходы» торговые организации показывают издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары, стоимость которых отражена по стр. 010, в отчете о прибылях и убытках. В стр. 030 записывают затраты, списанные с кредита счета «Расходы на продажу» в дебет счета «Продажи» организаций торговли.

Предприятия, занимающиеся производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), по стр. «Коммерческие расходы» формы ¹ 2 отражают расходы, связанные со сбытом продукции, списанные с кредита счета «Расходы на продажу» в дебет счета «Продажи».

Промышленные организации к коммерческим относят следующие расходы:

•на рекламу продукции (работ, услуг);

•на вознаграждения, уплаченные посредническим организациям;

•на транспортировку продукции до места назначения;

•íà погрузочно-разгрузочные работы;

•по содержанию помещений для хранения продукции;

•представительские;

•другие расходы, связанные со сбытом продукции.

68

Строка 040 «Управленческие расходы» формы ¹ 2 используется предприятиями, занимающимися производством продукции (работ услуг), и обычно не используется в торговых организациях. По этой строке отражаются общехозяйственные расходы организации, например заработная плата управленческого персонала, оплата информационных, консультационных аудиторских услуг и т.п. Общехозяйственные расходы отражаются по стр. 040 только в том случае, если в соответствии с учетной политикой предприятия они списываются с кредита счета «Общехозяйственные расходы» в дебет счета «Продажи».

Если в соответствии с учетной политикой общехозяйственные расходы списываются с кредита счета «Общехозяйственные расходы» в дебет счета «Основное производство», они включаются в себестоимость проданной продукции и отражаются по стр. 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» формы ¹ 2.

При вычитании из выручки от продаж себестоимости товаров (стр. 020 отчета формы ¹ 2) и издержек обращения (стр. 030 «Коммерческие расходы») получается прибыль (убыток) от продаж торговой организации (стр. 050 формы ¹ 2), т.е. финансовый результат от продаж.

Âнеторговых организациях финансовый результат от продаж определяется как разница между выручкой, отраженной по стр. 010,

èсуммой затрат, отраженных по стр. 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», 030 «Коммерческие расходы», 040 «Управленческие расходы». Полученная прибыль (убыток) от продаж отражается в стр. 050.

Операционные и внереализационные доходы и расходы учитываются в составе прочих доходов и расходов. В целях налогообложения прибыли внереализационными доходами (ст. 250 Налогового Кодекса РФ) признаются доходы, не относящиеся к доходам от реализации, указанным в ст. 249 НК РФ. Таким образом, прочие доходы в целях налогообложения не разделяются на операционные

èвнереализационные, а определены как внереализационные.

Âсоответствии с правилами формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организа-

ций, установленными ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, прочие доходы

èрасходы подразделяются на операционные и внереализационные.

Âсоответствии с п. 7 ПБУ 9/99 к операционным доходам отно-

сятся:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

•поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

69

•поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

•прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

•поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

•проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Âсоответствии с ПБУ 9/99 доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, относятся к операционным доходам, когда это не является предметом деятельности организации.

Данные по операционным доходам показываются за вычетом сумм НДС и других аналогичных обязательных платежей, отраженных на счете «Прочие доходы и расходы».

Âсоответствии с п. 11 ПБУ 10/99 к операционным расходам относятся:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

• расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы

èдругих видов интеллектуальной собственности;

•расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

•расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

•проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

•расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

•прочие операционные расходы.

В составе операционных доходов и расходов по стр. 060 «Проценты к получению» и 070 «Проценты к уплате» отражаются суммы

70