Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности (080109) «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

менно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в от- четном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом

èаналитическом) учете не производятся.

Âтаком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год. Например, в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря отчетного года отражены значительные вложения организации в акции другой организации. В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что рыночная цена этих акций в марте значительно уменьшилась. В данной ситуации организация должна раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках необходимую информацию. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

91

УСЛОВНЫЕ ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Отражение в отчетности условных фактов хозяйственной деятельности позволяет оценивать финансовое состояние в условиях неопределенности и риска. Суть такого подхода заключается в том, чтобы обеспечить организации возможностью уточнять финансовые результаты своей деятельности с учетом событий, которые с той или иной степенью вероятности могут произойти. Отражение условных фактов в учете и отчетности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. ¹ 96н.

В соответствии с п. 15 ПБУ 8/01 при оценке последствий условных фактов и отражении необходимой информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности, т.е. обеспечить большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и увеличения активов (не допуская при этом создания скрытых резервов, о которых будет сказано ниже). Таким образом, деятельность организации по выявлению и оценке условных фактов направлена в первую очередь на выявление возможных убытков и отражение их в отчетности, а при определенных условиях — и в учете.

Условным фактом хозяйственной деятельности признается происшедший по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

К условным фактам хозяйственной деятельности относятся:

•не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

•неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

92

•гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

•учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до отчетной даты;

•гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

•другие факты, предусмотренные ПБУ 8/01.

Если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, невысока или очень высока, нормы ПБУ 8/01 на него не распространяются.

Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом приведен в табл. 2 в соответствии с приложением к ПБУ 8/01.

Таблица 2. Оценка вероятности последствий условного факта

хозяйственной деятельности

Приведенная в табл. 2 количественная оценка предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности. Поэтому подход, примененный в этой таблице, должен учитывать характер конкретного условного факта на основе всей доступной организации до даты подписания бухгалтерской отчетности информации. При этом оценка вероятности последствий условного факта не связана с точным количественным ее измерением.

93

Пример. Организация выдала поручительство по кредиту, предоставленному ее дочерней организации. На момент выдачи поручи- тельства вероятность уменьшения в будущем экономических выгод организации в связи с неплатежеспособностью ее дочерней организации невысока. Поэтому выдача поручительства не рассматривается в качестве условного факта и на него не распространяются нормы ПБУ 8/01.

Пример. Организация заключила с другой организацией договор на сервисное обслуживание, включая мелкий ремонт, оборудования, принадлежащего третьей организации. На основе предыдущего опыта организация оценивает вероятность уменьшения в будущем экономических выгод в связи с осуществлением затрат на мелкий ремонт оборудования как высокую. Заключение договора рассматривается как условный факт, и на него распространяются нормы ПБУ 8/01.

В бухгалтерской отчетности организации за отчетный год подлежат отражению все существенные последствия условных фактов, независимо от того, благоприятны они или неблагоприятны для организации.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату акционерное общество вовлечено в переговоры с органами власти о компенсации ущерба в связи с произошедшей в начале отчетного периода аварией, в результате которой произошло загрязнение прилегающих земель. Размер компенсации, подлежащей уплате акционерным обществом, на отчетную дату точно не определен, однако, по оценкам экспертов, общая сумма затрат на выплату компенсации составит не менее трети чистой прибыли отчетного года. В данном случае акционерное общество оценивает последствия условного факта (переговоров о компенсации) как существенные, поскольку без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности общества, в том числе акционеры, могут сделать неверный вывод финансовом состоянии акционерного общества, например переоценить его возможности в отношении выплаты дивидендов.

94

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с иском клиента о замене некачественного товара, приобретенного у данной организации. По оценкам экспертов, вероятность того, что суд примет решение в пользу истца, высокая. Возможные затраты организации на замену некачественного товара сами по себе существенно не повлияют на результаты деятельности организации. Однако, поскольку товары с аналогичными дефектами были проданы значительному числу покупателей, в ближайшем будущем организация может столкнуться с необходимостью понести значительные затраты на замену некачественных товаров, что окажет существенное влияние на результаты ее деятельности в текущем и последующих отчетных периодах. В связи с этим организация оценивает последствия данного условного факта как существенные.

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономиче- ских выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

•существующие на отчетную дату обязательства организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность;

•возможные обязательства организации, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено исключи- тельно наступлением либо ненаступлением будущих событий,

не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Условные активы согласно п. 14 ПБУ 8/01 не подлежат оценке в денежном выражении.

Для оценки условного обязательства в денежном выражении организация делает необходимый расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату, и отслеживает события после отчетной даты в соответствии с ПБУ 7/98. При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения неза-

95

висимых экспертов и др. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

Например, если при составлении бухгалтерской отчетности значительное по сумме исковое требование к организации признается условным фактом, то среди факторов, принимаемых в расчет при оценке этого условного факта, организация должна принять во внимание:

•стадию, на которой находится рассмотрение данного искового требования по состоянию на дату подписания бухгалтерской отчетности;

•экспертные заключения по данному исковому требованию;

•существующую практику рассмотрения аналогичных исковых требований.

Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности. Последствия нескольких таких условных фактов организация может оценивать в совокупности (например, гарантийные обязательства организации по проданной ее продукции). Порядок оценки последствий условных фактов подробно рассмотрен в разделе III ПБУ 8/01.

Информация об условных обязательствах содержит:

•краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

• краткую характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и размерах обязательства.

Информация о наличии и размерах выданных организацией гарантий, обязательств, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за от- четный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

1)существующие на отчетную дату и в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;

2)возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Применительно к 1-й группе организация в порядке, установленном в п. 8 и 9 ПБУ 8/01, создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении

96

размеров либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

•существует очень высокая или высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя либо из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);

•размеры обязательства, порождаемого условным фактом, могут быть достаточно обоснованно оценены.

Пример. 25 октября 2004 г. организация выдала поручительство по займу, предоставленному ее дочерней организации сроком на 21 месяц. По состоянию на 31 декабря 2004 г. вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней организацией своих обязательств по возврату займа очень мала. В течение второго квартала 2005 г. финансовое положение дочерней организации существенно ухудшилось. По оценкам экспертов, на 31 декабря 2005 г. маловероятно, что дочерняя организация сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50% и поэтому высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней организации при окончании срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод орга- низации-поручителя.

Âбухгалтерском балансе организации-поручителя на 31 декабря 2004 г. резерв под выданное поручительство не отражается.

Âбухгалтерском балансе организации-поручителя на 31 декабря 2005 г. отражается резерв в размере 50% суммы займа.

Пример. В октябре 2005 г. совет директоров организации принял решение закрыть подразделение, занимающееся выпуском вентиляционных труб. Это решение было подтверждено официальным собранием совета директоров, покупателям были направлены письма с извещением о закрытии подразделения и о том, что им необходимо найти другого поставщика этой продукции. Кроме того, сотрудников, занятых в этом подразделении, оповестили в письменной форме о планируемом закрытии подразделения и о дате закрытия. По расчету организации планируется заплатить работникам выходное пособие в размере 17 тыс. руб. и 5 тыс. руб. поставщикам материалов в связи с расторжением договоров.

В бухгалтерском балансе организации на 31 декабря 2005 г. отражается резерв в размере 220 тыс. руб. (170 + 50).

97

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:

•сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

•сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с п. 11 ПБУ 8/01;

•неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы

организации.

Информация об условных активах. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской от- четности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском балансе за от- четный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не делается никаких учетных записей.

Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или оценку условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая полу- чение этого актива.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном ПБУ 8/01, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий условного факта, то организация может не раскрывать информацию в полном объеме. В пояснительной записке должен быть указан лишь общий характер условного факта и при- чина, по которой более подробная информация не раскрывается.

98

ИНФОРМАЦИЯ ОБ АФФИЛИРОВАННЫХ ЛИЦАХ

Аффилированные лица — физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Согласно п. 27 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные об аффилированных лицах в соответствии с ПБУ 11/2000.

Порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности акционерных обществ (кроме кредитных организаций) установлен Положением по бухгалтерскому учету «Информация по аффилированным лицам» (ПБУ 11/2000), утвержденным Приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. ¹ 5н.

ПБУ 11/2000 не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой акционерным обществом (организацией) для внутренних целей (включая внутреннюю бухгалтерскую отчетность), от- четности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, предоставляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями и для иных специальных целей. ПБУ 11/2000 может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.

Статьей 4 Федерального закона Российской Федерации «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» от 22 марта 1991 г. ¹ 948-1 установлено, что аффилированными лицами юридического лица являются:

•член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

•лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

•лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего числа голосов, приходящихся на голосующие акции, либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

•юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего числа голосов,

99

приходящихся на голосующие акции, либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

•если юридическое лицо является участником финансовопромышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансовопромышленной группы, а также лица, осуществляющие пол-

номочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются:

•лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо;

•юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего числа голосов, приходящихся на голосующие акции, либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

•ПБУ 11/2000 раскрывает, какую информацию об аффилированных лицах акционерное общество должно показывать в бух-

галтерской отчетности.

К информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности относятся данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом. Такими операциями с аффилированным лицом могут быть:

•приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

•приобретение и продажа основных средств и других активов;

•аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

•передача результатов научно-исследовательских работ;

•финансовые операции, включая предоставление займов и уча- стие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

•предоставление и получение гарантий и залогов;

•другие операции и др.

В бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация об аффилированных лицах в случаях, когда:

1) контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность, другой организацией или физическим лицом;

100